Podle lidového rčení se člověk chybami učí, takže by měli být nejvíce vyučení a potažmo nejúspěšnější pětkaři, nešikové a povaleči. Spíše je tomu ale podle mne tak, že nikoli chybami, nýbrž opravami chyb se učíme, tedy pokud se z nich poučíme. Ale nechybují zdaleka jenom lidé, včetně účetních a daňařů. I „chytré“ (smart) technické zázraky se tu a tam spletou. První spuštění obřího urychlovače částic ve Švýcarsku roztavilo cívky, samořídící auto narazí do stromu, navigace GPS navede vůz do pole, vyspělý software zkolabuje na tzv. modrou smrt, a dokonce i Evropská komise chybně rozhodne. Ani sebepečlivěji propracovaný podvojný účetní systém zcela nezabrání chybným vstupům, ať už jsou nechtěné, nebo záměrné. Pokud se účetní chyba odhalí teprve až v dalším účetním období, vyvstává pochopitelně otázka, jak ji napravit. Navíc účetní data jsou stěžejní základnou pro výpočet daně z příjmů, pročež účetní chyby mívají rovněž daňové dopady, s nimiž je také třeba se vypořádat.
Daňové přiznání podáno včas! Ale s chybou… Co s tím?
Ing.
Martin
Děrgel
Oprava účetní chyby minulých let
Co je to účetní chyba? Zdánlivě banální a zbytečná otázka, někdy může být opravdu sporné, nejde-li spíše jen o změnu účetního odhadu. Protože nejde o jádro našeho tématu, tak zájemce o podrobnější vhled do tématu jen odkážeme na
interpretaci Národní účetní rady I-29 Opravy chyb, změny v účetních odhadech a změny v účetních metodách
; dostupné na . Podle této bezpečné metodiky se chybou minulých let rozumí opomenutí nebo chybné účtování v minulých účetních obdobích
či vykázání položky (transakce) v účetní závěrce sestavené za minulá období, ať v chybné výši, nebo na chybném řádku výkazu, přičemž minulým obdobím se myslí jakékoli předchozí účetní období, jehož účetní knihy již nemohou být otevřeny. Chyby jsou obvykle důsledkem nepoužití informací či chybného použití informací, které byly k dispozici k okamžiku sestavení účetní závěrky
. Nejčastěji mohou být účetní chyby způsobené například:a)
chybným použitím účetních pravidel,
b)
matematickými chybami ve výpočtu,
c)
chybnou interpretací skutečností, přehlédnutím,
d)
chybným zveřejněním nebo klasifikací v účetní závěrce,
e)
podvodem,
f)
nezohledněním nastalých skutečností.
Účetními odhady se míní údaje v účetní závěrce, které v důsledku nejistoty
– přirozené součásti podnikání – nelze přesně stanovit, a proto jejich výše může být pouze odhadnuta. Následná změna odhadua)
opravné položky,
b)
rezervy,
c)
dohadné položky,
d)
reálné hodnoty aktiv a závazku,
e)
způsob či doba odpisování dlouhodobých aktiv nebo zbytková hodnota,
f)
výše realizovatelné části odložené daňové pohledávky.
Hranice mezi opravou chyby a změnou odhadu není vždy jednoznačná, navíc chyby se lze dopustit i při odhadu… Nás ovšem více zajímá, že
změna odhadu minulého období se provádí dopředně (prospektivně), v běžném účetním období, zatímco oprava chyby zpětně (retrospektivně)
. Pro usnadnění praxe je ale možno opravy „nevýznamných“ účetních chyb promítnout také jednodušeji do účetního výsledku běžného období.Důvody účetních chyb spočívají v minulosti, proto by akruálnímu principu časové souvislosti nákladů a výnosů ideálně vyhovovalo opravit chyby zpětně přímou opravou příslušných účetních údajů v minulém období. Tato cesta je však uzavřením účetních knih schválením dotčené (chybné) účetní závěrky bohužel definitivně uzavřena, jak vyčteme z § 17 odst. 7 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů („“):
„Po schválení účetní závěrky nesmí účetní jednotka přidávat další účetní zápisy kdykoli později do uzavřených účetních knih s výjimkou případů přeměn uvedených v odstavci 3.
Do okamžiku schválení účetní závěrky, nejpozději však do konce následujícího účetního období, může účetní jednotka pouze z důvodů, že obsah položek účetní závěrky neodpovídá skutečnému stavu
, již uzavřené účetní knihy opět otevřít a provést nezbytnou opravu účetních zápisů a sestavit novou účetní závěrku, která se tímto stává účetní závěrkou podle tohoto zákona.“Jak z tohoto bludného kruhu ven?
Do konce účetního období započatého v roce 2012 se
požadavek zpětné opravy chyb přehlížel a opravy dřívějších chybných nákladů a výnosů se účtovaly výsledkově v roce opravy
. Takže šlo o „přešlápnutí z bláta do louže“, kdy z jedné účetní chyby– např. duplicitní náklad roku 2011 – se staly dvě účetní chyby – nesprávně vyšší náklady roku 2011 (zůstaly beze změny) a nesprávně (nově) snížené náklady roku 2012. Přičemž se postupovalo u „významných“ chyb
obdobně jako u „nevýznamných“, jen se místo věcně příslušného účtu nákladu či výnosu (např. 518-Ostatní služby) pro zdůraznění významnosti účtovalo na účet mimořádných nákladů či výnosů
(588). Díky tomuto účtování na výsledkové „mimořádné“ účty se alespoň zvýraznila skutečnost, že opravované „významné“ náklady nebo výnosy nejsou provozními náklady či výnosy běžného účetního období, což měl podpořit bližší komentář v příloze v účetní závěrce.Od účetního období započatého 1. 1. 2013
a později se uplatňuje nový postup řešení „významných“ účetních chyb
dle § 15a odst. 2 vyhlášky č. 500/2002 Sb. (dále „VÚ“) (citujeme aktuální znění) spočívající v účtování těchto oprav do vlastního kapitálu coby
položku A.IV.2. Jiný výsledek hospodaření minulých let
; obvykle se využívá účet 424 či 426.„Položka ‚A.IV.2. Jiný výsledek hospodaření minulých let‘ obsahuje rozdíly ze změn účetních metod a část odložené daně podle § 59 odst. 6. Dále obsahuje opravy v důsledku nesprávného účtování nebo neúčtování o nákladech a výnosech v minulých účetních obdobích, pokud jsou významné. Účetní jednotka popíše použití položky ‚A.IV.2. Jiný výsledek hospodaření minulých let‘ v příloze v účetní závěrce.“
Novým principem účtování „významných“ oprav je tedy jejich
rozvahové řešení, které neovlivní výsledek hospodaření v běžném účetním období
– a není tak jedna (dřívější) účetní chyba nahrazena druhou (letošní) nesprávností, jelikož příslušné náklady a výnosy měly ovlivnit jen dřívější účetní období, a ne to letošní. Pokud se jedná o
„nevýznamné“ výsledkové chyby, pak jejich oprava
může nadále běžet postaru jako před rokem 2013, tedy účtuje se výsledkově v roce opravy
. Aktuálně ale s tou změnou, že s koncem roku 2015 skončil mimořádný výsledek hospodaření, a tedy návazně rovněž účty mimořádných nákladů a výnosů. Zaúčtování oprav „významných“ chyb do výsledku hospodaření minulých účetních období věcně přesně odpovídá retrospektivnímu principu. Obdobně by se totiž tyto opravy v běžném účetním období projevily, i když by skutečně byly zaúčtovány do zpětně „násilně“ otevřených účetních knih roku vzniku chyby. Tato výsledková oprava nákladu nebo výnosu minulého roku (vznik chyby) by se totiž v dalším roce (odhalení chyby) nutně projevila podle okolnosti buď jako vyšší (oprava duplicitního nákladu, resp. chybějícího výnosu), nebo naopak nižší (oprava chybějícího nákladu nebo duplicitního výnosu) účetní výsledek hospodaření minulých let.
Retrospektivní opravou chyby
se rozumí, žeinterpretace
I-29 zejména znamená, že:a)
oprava nákladu a výnosu
, jejichž okamžik uskutečnění byl v minulých účetních obdobích
, se v běžném období zaúčtuje proti výsledku hospodaření minulých let a
b)
opraví se srovnávací údaje
, s čímž bývá nejvíce práce – podrobně řeší interpretace
NÚR I-30.Proti jinému výsledku hospodaření minulých let se účtují pouze opravy nákladu a výnosu
, jejichž okamžik uskutečnění nastal v minulých účetních obdobích. Pokud se jedná o jinou opravu než o opravu nákladu a výnosu minulých let (např. nebyl zaúčtován nákup zásob nebo přecenění proti vlastnímu kapitálu), této položky se nevyužije. Pouze se opraví příslušné položky, kterých se to týká, včetně souvisejících srovnávacích údajů.Jestliže má oprava účetní chyby i důsledky pro daň z příjmů
, je nutno záležitost řešit obvykle podáním dodatečného daňového přiznání
na vyšší daň (nižší daňovou ztrátu) za příslušné zdaňovací období vzniku chyby – podrobněji v dalším textu. Daňové efekty opravy účetních nebo jen daňových chyb minulých let je třeba zaúčtovat také jako chyby. Například když byl v minulém období zapomenut výnos, pak se přece dodatečně vyměřená daň z příjmů vztahuje k výnosu, a proto bude stejně jako tento výnos zaúčtována v běžném účetním období coby oprava chyby minulých let. Nepřiznání této související daně by bylo také účetní chybou.Příklad 1
Oprava účetní chyby minulých let
Pro ilustraci postupu opravy účetní chyby si zadáme modelovou situaci, kdy účetní jednotka v roce 2021 odhalí chybu v již uzavřeném a schváleném roce 2020. Chyba spočívala v tom, že byl nesprávně
dvakrát zaúčtován náklad za externí službu
(např. za vedení účetnictví) na MD 518 / D 321, čímž došlo k chybnému navýšení účetních nákladů roku 2020, a to i daňových (to je nutno řešit dodatečným přiznáním, viz dále v textu).a)
Oprava „nevýznamné“ účetní chyby
Oprava se zaúčtuje v roce 2021 stejně, jako by se o ní účtovalo v časově příslušném roce 2020 na MD 321 / D 518. To ale neodpovídá pravdě, jelikož v roce 2021 k žádnému snížení nákladů není důvod – sníženy měly být náklady 2020, což ale již není možné. Takže „řešení“ jedné účetní chyby – vyšší náklady roku 2020 o duplicitní náklad – nám nejenže nevyřešilo tuto chybu, ale přidalo chybu druhou – nesprávně snížené náklady 2021. Nad zásadou účetní správnosti zde totiž převážila praktická jednoduchost opravy, kterou účetní předpisy s ohledem na její „nevýznamnost“ tolerují. Opravu je nutno komentovat v příloze v účetní závěrce za rok 2021.
b)
Oprava „významné“ účetní chyby
Jelikož jde o „významnou“ chybu, požadují účetní předpisy, aby ji bylo v účetní závěrce roku opravy dobře vidět a aby neovlivnila jeho výsledek hospodaření. Oprava se proto zaúčtuje rozvahově na samostatný účet vlastního kapitálu „Jiný výsledek hospodaření minulých let“. Chybně duplicitní „významná“ nákladová faktura z roku 2020 se proto opraví v roce 2021 rozvahově následující účetní souvztažností MD 321 / D 424. Díky tomu nebude opravou chyby roku 2020 poznamenán účetní výsledek hospodaření – účetní zisk nebo ztráta – roku 2021.
Tím to ale ještě nekončí. Je nutno zohlednit související daňové dopady, a to podle dodatečného přiznání za rok 2020. Toto zvýšení daně – kvůli odstranění duplicitního nákladu za služby – se zaúčtuje MD 424 / D 341.
Dále se kvůli srovnatelnosti účetních závěrek přepočítají (opraví) srovnávací údaje za minulé účetní období 2020 v účetní závěrce za běžné období 2021 a okomentuje se oprava chyby v příloze v účetní závěrce za tento rok. Prakticky řečeno se ve výsledovce a rozvaze za rok 2021 upraví srovnávací údaje za minulý rok 2020, jako by o nich již tehdy bylo účtováno správně. Takže se o „nadbytečný“ duplicitní dluh sníží dluhy (účet 321) i související náklad (účet 518) a adekvátně se o sazbu 19 % zvýší dluh na dani z příjmů za rok 2020 (účet 341).
Daňové dopady účetních oprav minulých let
Podobně jako si každé účetní období „žije“ svým vlastním životem a mezi sebou si jako štafetový kolík jen předávají zůstatky rozvahových účtů, je tomu i ohledně zdaňovacích období, které si ale pomyslně předávají pouze případnou daňovou ztrátu. Časová souvislost, resp. závislost zdanitelných příjmů (výnosů) a uznatelných výdajů (nákladů) na příslušném, „jejich“ jediném správném zdaňovacím období je na poli daní z příjmů ještě důraznější. Současně je snadněji realizovatelná, protože již přiznanou (vyměřenou) daň (ztrátu) minulých období lze obvykle změnit formou dodatečného daňového přiznání, pokud tomu nebrání procesní překážky (např. již uplynula obecně tříletá lhůta pro stanovení daně, probíhá daňová kontrola dotčeného období apod.). Nicméně výpočet daně, respektive základu daně účetních jednotek se neobejde bez účetních údajů, jak plyne z § 23 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“):
„1.
Základem daně je rozdíl, o který příjmy,
s výjimkou těch, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období
; rozdíl se upraví podle tohoto zákona.2.
Pro zjištění základu daně se vychází
a) z výsledku hospodaření
(zisk nebo ztráta), (…)“Jenže v případě „nevýznamných“ účetních oprav nákladů nebo výnosů minulých let vzniká problém. Daňově se bez ohledu na již uzavřené účetní knihy roku vzniku chyby požaduje důsledně retrospektivní (zpětné) řešení v rámci příslušného (minulého) zdaňovacího období, kde se chyba daňově opraví v dodatečném přiznání. Účetně se ale takto vrátit již nebylo možné, a proto účetní oprava „nevýznamné“ chyby ovlivnila náklady nebo výnosy běžného účetního období (rok opravy). Načež je tato účetní oprava v rámci výsledku hospodaření za rok opravy základnou pro výpočet daně z příjmů – což představuje její opakovaný (duplicitní) daňový vliv, ať už směrem nahoru, nebo dolů. Na toto fax pas daňový zákon speciálně pamatuje, ovšem nenápadně v neprávem přehlížených obsáhlých ustanoveních § 23 odst. 3 a 4 ZDP. V podstatě jde ale o logicky očekávané opatření zabraňující u oprav chyb minulých let jejich opakovanému ovlivnění základu daně z příjmů skrze účetnictví.
„3.
Výsledek hospodaření
(…) a)
se zvyšuje o
(…), 4. částky, o které byl snížen výsledek hospodaření
podle písmene c) bodů 1 a 2 za předchozí zdaňovací období, a to ve zdaňovacím období, kdy je oprava nesprávností v účetnictví provedena a ovlivnila výsledek hospodaření
. Výsledek hospodaření se zvyšuje dále o částku, o kterou byl snížen výsledek hospodaření podle písmene c) bodu 1 za předchozí zdaňovací období, a to v tom zdaňovacím období, kdy je oprava nesprávností zaúčtována rozvahově,c)
lze snížit o
1. částky, o které byly nesprávně zvýšeny příjmy
, 2. částky nezahrnuté do výdajů (nákladů)
, které lze podle tohoto zákona do výdajů (nákladů) zahrnout.4.
Do základu daně
podle odstavce 1 se nezahrnují
(…) d)
částky, které již byly zdaněny
podle tohoto zákona u téhož poplatníka nebo u poplatníka zaniklého bez provedení likvidace v případě, kdy jsou příjmem u jeho právního nástupce.“Ke slovnímu obratu „částky, které již byly zdaněny“ dodává praktické metodické upřesnění vztahující se k opravám účetních chyb minulých let metodický pokyn Finanční správy k uplatňování ZDP č. GFŘ D-22:
„K § 23 odst. 4 ZDP: 1. Za částky, které již byly u téhož poplatníka zdaněny podle zákona, se považují zejména a) částky zaúčtované ve prospěch výnosů v běžném zdaňovacím období, které měly být při respektování časové souvislosti zaúčtovány ve prospěch výnosů v předchozích zdaňovacích obdobích za podmínky, že o ně byl zvýšen správcem daně nebo poplatníkem základ daně za příslušné předchozí zdaňovací období.“
Příklad 2
Daňové dopady opravy účetní chyby
Interní účetní firmy ABC, s. r. o., v návalu práce na konci roku 2019 omylem do provozních výnosů místo částky 3 300 Kč zaúčtovala 33 000 Kč. Protože nešlo o nijak výjimečnou částku, odběratel byl stálým klientem a nedoplatků pohledávek má ve firmě hodně, tak se vše vyjasnilo až na jaře 2021, tedy dávno po schválení předloňské účetní závěrky, a tedy oprava už nemohla být promítnuta do časově odpovídajícího období vzniku chyby v roce 2019.
Není sporu o tom, že se jednalo o účetní chybu, která vznikla v účetním období roku 2019. Kvůli ní byly účetní výnosy a návazně i účetní výsledek hospodaření a rovněž základ daně z příjmů za rok 2019 chybně vyšší, než správně měly být o rozdílovou částku 33 000 Kč – 3 300 Kč = 29 700 Kč. Protože již ale nelze zpětně otevřít účetní knihy (účetnictví) roku 2019, nezbývá, než opravu řešit a zaúčtovat až v účetním období odhalení chyby – v roce 2021. Z hlediska dotyčné účetní jednotky je předmětná chyba 29 700 Kč: a) nevýznamná, b) významná.
a)
Oprava nevýznamné účetní chyby
Jak jsme výše probrali, účetní oprava se provede jednoduše tak, že v roce 2021 firma zaúčtuje snížení výnosů o přestřelených 29 700 Kč. Za účelem snížení chybně vyšší daně z příjmů za rok 2019 – o 19 % z těchto „nadbytečných“ výnosů – má poplatník možnost (nikoli povinnost) podat dodatečné daňové přiznání na nižší daň, případně na vyšší daňovou ztrátu za inkriminovaný rok 2019. Bylo by chybou situaci nijak neřešit a pro daňové účely prostě v klidu převzít účetní „řešení“ nevýznamné opravy v rámci účetního výsledku hospodaření a návazně základu daně za rok 2021. Předpokládáme, že nejsou procesní překážky pro toto dodatečné přiznání.
V tomto dodatečném daňovém přiznání za rok 2019 si tedy s. r. o. správně snížila zdanitelné výnosy o 29 700 Kč a návazně rovněž výslednou daňovou povinnost. Jak to bude daňově s rokem 2021? Pokud by firma na tuto účetní opravu nepamatovala, vykázala by fakticky podruhé – a to samozřejmě již neoprávněně – nižší základ daně o snížené účetní výnosy 29 700 Kč. Tomu ale legislativně brání výše citované ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 4 ZDP, které naopak poplatníka nutí o tyto snížené (opravené) účetní výnosy zvýšit základ daně.
b)
Oprava významné účetní chyby
Jak jsme výše probrali, účetní oprava chybně vyšších výnosů roku 2019 se provede v roce 2021 pouze rozvahově za využití účtu 424-Jiný výsledek hospodaření minulých let. Tentokrát bude poplatník jistě rád daňově aktivní, aby si zajistil spravedlivě, a hlavně správně nižší základ daně roku 2019 o přestřelených 29 700 Kč. Pročež má opět jedinou možnost – podat dodatečné daňové přiznání na nižší daň (vyšší daňovou ztrátu) za rok 2019. Je tentokrát možné daňově už nijak neřešit rok realizace významné účetní opravy 2021 a pro daňové účely jednoduše převzít účetní řešení v rámci vlastního kapitálu, a tedy zcela mimo vliv na základ daně z příjmů? Zdá se, že ano, vždyť žádné opakované snížení základu daně za rok 2021 prostřednictvím účetnictví zde nehrozí.
Jenže ocitujme si ještě jednou poslední větu ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 4 ZDP, které ukládá zvýšit účetní výsledek hospodaření, potažmo základ daně z příjmů, a čtěme pečlivě: „Výsledek hospodaření se zvyšuje dále o částku, o kterou byl snížen výsledek hospodaření podle písmene c) bodu 1 (poznámka: tedy o částky, o které byly nesprávně zvýšeny příjmy roku 2019 – za předchozí zdaňovací období, a to v tom zdaňovacím období, kdy je oprava nesprávností zaúčtována rozvahově)“. Takže by měl nebohý poplatník daňově doplatit na novou účetní metodiku opravy „významných“ chyb minulých let? To je ale kocourkov, viďte? Naštěstí nic takového nehrozí, a to díky hrdinské iniciativě daňové poradkyně č. 504 Ing. Evy Zemanové, která v tomto směru iniciovala jednání se zástupci Finanční správy na Kzjioordinačním výboru. Konkrétně se jednalo o příspěvek č. 400/24.04.13 „Oprava účetní chyby minulých let od 1. ledna 2013“, lze najít na webu .
Čtyři druhy daňových přiznání
Obecný procesní daňový zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“), rozlišuje čtyři druhy daňových přiznání, resp. obecně tzv. tvrzení (pro kratší vyjadřování zkratka „
DAP
“):–
Řádné
– první DAP za uplynulé zdaňovací období (u daní z příjmů, DPH, silniční daně a spotřebních daní), nebo na započaté zdaňovací období (daň z nemovitých věcí), podané ve stanovené zákonné lhůtě. Může jít např. o DAP k dani z příjmů za rok 2020 podané již 3. 3. 2021, přičemž zákonná lhůta skončí až 1. 4. 2021.–
Opravné
– druhé, případně další daňové přiznání podané ještě před uplynutím zákonné lhůty k podání řádného DAP. Například u výše uvedeného DAP k dani z příjmů za rok 2020 by opravným přiznáním bylo další DAP za rok 2020 podané 25. 3. 2021. Podstatné je, že v daňovém řízení se dále postupuje podle tohoto opravného DAP a k předchozímu DAP (řádnému nebo dřívějšímu opravnému) se již vůbec nepřihlíží. –
Dodatečné
– přiznání podané po uplynutí zákonné lhůty stanovené pro podání řádného DAP, přičemž se již – s výjimkou následujícího bodu – terminologicky nerozlišuje podání druhého nebo dalšího dodatečného DAP. Navážeme-li na výše uvedený příklad řádného DAP k dani z příjmů za rok 2020 podaného 3. 3. 2021 a poté „přebitého“ (správným) opravným DAP 25. 3. 2021, tak dodatečným DAP bude další, „ještě správnější“, podané např. 7. 7. 2021. A to v návaznosti na zjištění poplatníka, že zapomněl na jeden zdanitelný příjem roku 2020, který přijal od zákazníka v hotovosti. A rovněž tak dodatečným DAP bude případné další daňové přiznání za rok 2020 podané třeba až v květnu 2022, kdy si poplatník uvědomí, že špatně spočítal odpisy.–
Opravné dodatečné
– druhé, případně další dodatečné DAP podané ještě před uplynutím zákonné jedno až dvouměsíční lhůty pro podání dodatečného DAP. § 141 odst. 1 DŘ totiž stanoví zákonnou lhůtu pro podání dodatečného DAP: „Zjistí-li daňový subjekt, že daň má být vyšší než poslední známá daň, je povinen podat do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém to zjistil, dodatečné daňové přiznání (…)“
. V této jedno až dvouměsíční lhůtě je tedy možno nahradit již dříve podané dodatečné DAP novým dodatečným DAP. Také v tomto případě platí, že v daňovém řízení se bude pak již postupovat jen dle nejnovějšího opravného dodatečného DAP a k předchozím dodatečným DAP podaným ve zmíněné jedno až dvouměsíční lhůtě se nepřihlíží. Opět navažme na výše uváděný příklad: Poplatník odhalil zdanitelný příjem v hotovosti z roku 2020 až 5. 7. 2021, pročež ihned 7. 7. podal výše uvedené dodatečné DAP. Ovšem zákonná lhůta pro toto podání skončí až 31. 8. 2021, takže když by poplatník zjistil, že tento hotovostní příjem ve spěchu špatně vykázal i v dodatečném DAP, může to napravit podáním opravného dodatečného DAP například 20. 8. 2021.Jelikož cílem podání
dodatečného DAP
je přirozeně vyměření takto stanovené správné výše daně, je možno je platně podávat pouze do konce lhůty pro stanovení předmětné daně
. Pouze v této lhůtě totiž správce daně může, resp. musí stanovit daň, ať už bude vyměřena na základě řádného, příp. opravného DAP, nebo doměří podle dodatečného, příp. opravného dodatečného DAP. Samozřejmě nyní neuvažujeme další možné důvody změny výše již dříve vyměřené daně podle nálezu daňové kontroly nebo na základě soudního procesu.V souladu s § 148 DŘ
lhůta pro stanovení daně činí (obvykle) 3 roky, přičemž počíná běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového přiznání
, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové přiznání. Zmíněné ustanovení ale uvádí celou řadu případů možného prodloužení lhůty pro stanovení daně, nebo kdy neběží anebo běží znova. Tato subjektivní tříletá lhůta
pro stanovení daně například: se prodlužuje o 1 rok, pokud je
v posledních 12 měsících před jejím uplynutím podáno dodatečného přiznání, běží znova od zahájení daňové kontroly
a tradičně neběží po dobu řízení, které je v souvislosti se stanovením daně vedeno před soudem ve správním soudnictví a před Ústavním soudem.Další speciální výjimky prolamující obecnou subjektivní 3letou lhůtu pro stanovení daně najdeme v hmotněprávních zákonech, nejznámější se týká daňové ztráty. V souladu s § 38r odst. 2 ZDP totiž platí, že lhůta pro stanovení daně za rok daňové ztráty – i za všech dalších 5 let, kdy ji lze uplatnit jako odpočet od základu daně – skončí současně se lhůtou pro stanovení daně za poslední rok z těchto 5 let, ve kterém bylo možné tuto ztrátu uplatnit. Lhůtu pro stanovení daně z příjmů prodlouží rovněž tzv. investiční pobídka formou slevy na dani a v omezeném rozsahu i finanční leasing. Investiční pobídka formou osvobození od daně z nemovitých věcí ve zvýhodněné průmyslové zóně prodlouží lhůtu pro stanovení této majetkové daně pro všechny roky, kdy bylo možno osvobození uplatnit.
Jedinou jistotou poplatníka nebo plátce je, že lhůta pro stanovení daně skončí nejpozději uplynutím 10 let od jejího počátku, což je nepřekročitelná objektivní
prekluzivní lhůta
. Ovšem i z tohoto pravidla existuje výjimka, která se ale týká jen daňových trestných činů, jelikož 10 let je pro české nezávislé soudy krátká doba…Příklad 3
Varianty DAP u daně z příjmů fyzických osob
Pro ilustraci si ukážeme všechny čtyři typy DAP na příkladu daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období kalendářního roku 2020, přičemž pro dotyčného poplatníka platí základní tříměsíční lhůta pro podání řádného (i jeho opravných) DAP končící 1. 4. 2021 (D). Nevyužívá tedy služeb daňového poradce ani jeho účetní závěrka nepodléhá povinnému auditu ani nepožádal správce daně o prodloužení této zákonné lhůty například kvůli příjmům ze zahraničí na tzv. správcovskou lhůtu pro podání přiznání v souladu s § 36 odst. 4 DŘ.
Tříletá lhůta pro stanovení této daně z příjmů za rok 2020 skončí 2. 4. 2024 (I). Náš poplatník je ovšem poněkud zbrklý a často v daních chybuje. Sice podal řádné DAP již 20. 1. 2021 (A), ale záhy 20. 2. (B) musel kvůli odhalené chybě podat první opravné DAP a vzápětí pro další daňový omyl 20. 3. (C) druhé opravné DAP. Na základě daňového školení 9. 9. 2022 (E) s hrůzou odhalí další nesprávnost v DAP za rok 2020, což ihned napraví prvním dodatečným DAP podaným tradičně trochu zbrkle již 10. 9. (F). A tradičně se mu to správně opět napoprvé nezdařilo a 20. 10. 2022 (G) podává druhé dodatečné DAP coby tzv. opravné dodatečné DAP.
Dodejme, že případná další opravná dodatečná DAP vážící se ke zjištění důvodu chyby 9. 9. 2022 (E) mohl poplatník „beztrestně“ podat do konce října 2022, poté by se již ale jednalo o opožděně podané dodatečné DAP – např. když by chybu odhalenou při školení v září zapracoval do dodatečného DAP za rok 2020 podaného až v listopadu 2022 (H). To by již pro poplatníka nemuselo zůstat bez trestu, jelikož podle § 250 DŘ podléhá pokutě o více něž 5 pracovních dnů opožděně podané (povinné!) DAP včetně dodatečného. Ovšem i opožděné dodatečné DAP vyjde levněji, než když chybu odhalí až správce daně, což se prodraží o penále dle § 251 DŘ. Poznámka: Hovoříme jen o sankci za opožděné přiznání, nikoli za pozdě uhrazený doplatek daně za rok 2020.
Dodatečné daňové přiznání
Dodatečné daňové přiznání je aktivní iniciativa daňového subjektu, případně jeho zástupce, která je obecně pro něj vždy výhodná.
Pokud vede ke snížení daně, pak je to nasnadě, jelikož vzniklý přeplatek na dani mu správce daně obvykle vyplatí zpět, nicméně tato administrativní komplikace není povinná. A otálet není radno ani s dodatečným přiznáním zvyšujícím daň, které obecně je povinné. Nejde totiž jen o „klidné spaní“ …Daňového rebela napadne, proč by si měl dávat práci s dodatečným přiznáním na vyšší daň (nižší ztrátu). Je přece snazší vyčkat, jestli správce daně na chybu sám přijde – a pak doměřením daně bude suplovat podání dodatečného přiznání – nebo na pochybení nepřijde (což je statisticky daleko pravděpodobnější). S touto vychytralostí ovšem DŘ počítá a iniciativní dodatečné přiznání na vyšší daň „odmění“ mírnějšími sankcemi:
–
Nehrozí penále 20 %
ze správcem daně doměřeného zvýšení daně (resp. 1 % ze snížení ztráty).–
Navíc doměrek správce daně již nemusí být stanoven dokazováním, ale tzv. podle jeho pomůcek.
–
Dřívější odhalení nedoplatku znamená i dřívější úhradu, a tedy i
nižší sankční úrok z prodlení.
–
Včasné podání dodatečného přiznání na vyšší daň
zabrání pokutě za opožděné daňové tvrzení
.–
Menší riziko, že se stane „nespolehlivým plátcem“
, za jehož DPH pak (neradi) ručí odběratelé.–
Naopak „spolehlivý“ daňový subjekt
má větší šanci na prominutí sankcí i na posečkání daně.
Pro speciální případy najdeme další zvýhodnění v hmotněprávních zákonech. Například snížení pokuty za opožděně podané přiznání, řádné nebo dodatečné, na desetinu, pokud více než 50 % celkového základu daně činí dílčí základ daně z příjmů ze závislé činnosti podle § 38o ZDP. A odpuštění celé pokuty za opožděné – řádné či dodatečné (povinné) – přiznání k dani z nemovitých věcí, pokud jej poplatník podal, aniž k tomu byl správcem daně vyzván, jak uvádí § 15a zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů.
Zůstaneme-li v obecné rovině, pak
pro dodatečná daňová přiznání stěžejní informace uvádí § 141 DŘ
; v hmotněprávních daňových zákonech sice najdeme dílčí odlišnosti, ale ty nemají vliv na naši soudničku:„1. Zjistí-li daňový subjekt, že daň má být vyšší než poslední známá daň, je povinen podat do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém to zjistil, dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování a ve stejné lhůtě rozdílnou částku uhradit. Tato povinnost trvá, pokud běží lhůta pro stanovení daně. Poslední známá daň je výsledná daň, jak byla správcem daně dosud pravomocně stanovena v dosavadním průběhu daňového řízení o této dani.
2. Daňový subjekt je oprávněn ve lhůtě podle odstavce 1 podat dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování na daň nižší, než je poslední známá daň, jestliže daň byla pravomocně stanovena v nesprávné výši; v tomto dodatečném daňovém přiznání nebo dodatečném vyúčtování nelze namítat vady postupu správce daně.
3. Dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování na daň nižší, než je poslední známá daň, není přípustné, pokud některé z rozhodnutí, z něhož vyplývá poslední známá daň, bylo učiněno podle pomůcek nebo vydáno na základě sjednání daně.“
Po marném uplynutí tříleté subjektivní prekluzivní lhůty již není možné daň stanovit
, bez ohledu na zbývající část 10leté objektivní prekluzivní lhůty. Tento časový mezník omezuje jak správce daně, tak i daňový subjekt. Proto po jejím uplynutí není možno platně podat dodatečné daňové přiznání (vyúčtování) ani na nižší daň, neboť lhůta pro stanovení daně již skončila a dále neběží.
Pouze kdyby tato subjektivní tříletá lhůta skončila až v průběhu řízení, tak by byla relevantní
objektivní 10letá lhůta. Což potvrdil rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 9. 2020 se spisovou značkou 4 Afs 204/2020-30, k nalezení na . Pokuty za opožděné podání dodatečného daňového přiznání nebo vyúčtování obecně hrozí pouze, když zvyšují daňovou povinnost (zvyšují daň nebo snižují daňovou ztrátu). Hned úvodní ustanovení této sankce totiž v § 250 odst. 1 DŘ uvádí, že:
„Daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit pokutu,
. Podle odstavce 2 dtto tato pokuta hrozí i plátci daně, pokud opožděně či vůbec nepodá hlášení, vyúčtování, následné hlášení nebo dodatečné vyúčtování, ačkoliv měl tuto povinnost. Jde třeba o vyúčtování tzv. srážkové daně vybírané srážkou z příjmu poplatníků (§ 36 ZDP) nebo o vyúčtování záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti zaměstnanců (§ 38h ZDP). Podobně tato sankce hrozí i za pouhá kontrolní, souhrnná a jiná hlášení. nepodá-li
daňové přiznání nebo dodatečné daňové přiznání, ačkoliv měl tuto povinnost
, nebo učiní-li tak po stanovené lhůtě a toto zpoždění je delší než 5 pracovních dnů (…)“Ačkoli s vyúčtováním ani hlášením není spojena platební povinnost plátce
– jde o administrativní přehledy plateb plátce a z nich sražených daní, záloh, zajištění – pokuta za podání opožděné nebo zapomenuté se vyměří přímo zapomnětlivému plátci z úhrnu celkové částky daně uvedené ve vyúčtování nebo hlášení
za zdaňovací období, jak potvrdil Nejvyšší správní soud, sp. zn. 10 Afs 119/2016.V praxi bývá sporné přesné
určení dne „D“, kdy daňový subjekt zjistil, že jeho poslední známá daňová povinnost měla být jiná
. Obvykle tomu totiž bývá tak, že nejprve začne mít důvodné pochybnosti na základě nějaké indicie
, např. školení, četba zákona nebo jeho komentáře, studium odpovědí na dotazy, pročítání soudních judikátů, nejrůznější odborné diskuze apod. Ale tehdy si ještě třeba není jistý, že postupoval nesprávně, načež potenciální problém konzultuje s účetní, ekonomem, daňovým poradcem nebo právníkem. Jelikož zde zákon používá dokonavého vidu „zjistil“, mělo by jít o definitivní poznání, že poslední známou daň (ztrátu) vypočetl chybně
. Teprve od tohoto okamžiku – který je hodně subjektivní a ovlivněn mj. pracovním vytížením daňového subjektu – se odvíjí zákonná lhůta pro „beztrestnou“ nápravu dodatečným přiznáním na vyšší daň. Pro procesní důležitost je nutno den důvodu pro dodatečné tvrzení uvést do příslušného daňového tiskopisu
.Slova výše citovaného § 141 odst. 2 DŘ o tom, že
(pouze) v této lhůtě
– do konce měsíce následujícího po zjištění důvodů… – je daňový subjekt oprávněn podat dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování na daň nižší, znamenají, že pozdější „pokus“ o takovéto podání již bude nepřípustný
. Procesně složitější jedinou možnou alternativou pak případně bude využití daňového institutu tzv. povolení obnovy řízení za přísnějších podmínek § 117 DŘ. Je tak třeba pečlivě uvážit, kdy přesně nastal onen den „D“ zjištění důvodů …Konkrétních důvodů pro podání opravných a dodatečných DAP může být bezpočet. V nejširším pojetí pochopitelně závisejí zejména na druhu předmětné daně – jiné chyby hrozí u daně silniční a jiné na poli DPH. Pak je samozřejmě rozdíl, jestli jde o velký daňový subjekt s tisíci dílčími obchodními případy, kde je chybovost čistě statisticky prostě vyšší nežli například u malého ševce uplatňujícího paušální výdaje. Často je na vině nejednoznačnost složitých daňových ustanovení, nedostatečná odbornost a lidské přehlédnutí. Několik příkladů:
–
zapomenutí na určitý zdanitelný příjem nebo daňový výdaj (ztracená a posléze nalezená faktura),
–
duplicitní daňové vykázání jednoho a téhož příjmu nebo výdaje (nepořádek v dokladech…),
–
špatně spočítané daňové odpisy za příslušné zdaňovací období (nebo chybně určená vstupní cena),
–
uplatnění opravné položky či rezervy jako „zákonné“ přes porušení podmínek zákona o rezervách,
–
neprovedení úprav „základu daně“ vyžadovaných nebo umožněných § 23 odst. 8 ZDP, například při ukončení podnikání nebo při změně způsobu uplatňování výdajů ze skutečných na tzv. paušální,
–
uplatnění daňové výhody, na niž poplatník neměl nárok, např. slevy na dani za manželku (manžela) mající nadlimitní vlastní příjmy (byť osvobozené od daně) nebo daňového zvýhodnění na děti.
Oprava dřívější daně bez nutnosti dodatečného DAP
S tím, že chybovat je prostě lidské, do určité míry počítají i některé daňové zákony, především o daních z příjmů a o DPH. Je třeba si uvědomit realitu, častá dodatečná přiznání obtěžují nejen samotné daňové subjekty, ale samozřejmě také vícepracemi zaměstnávají finanční správu. Proto je snahou
řešit častější daňově
. Což se ale netýká chyb, kterých se daňový subjekt v minulosti dopustil – například když špatně spočítal daňové odpisy nebo výdaje za technické zhodnocení mylně posoudil jako výdaje za opravy – ale obvykle jen relevantní
změny týkající se určitých případů dřívějších období k oboustranné spokojenosti a jednodušeji v běžném zdaňovacím období, a tedy v řádném DAPnedodržení podmínek, za kterých byl
v minulosti určitý příjem osvobozen od daně nebo nějaký výdaj anebo odpočet (nezdanitelná částka) uplatněn ke snížení základu daně z příjmů.
Například odstupné za uvolněný byt nebo příjem z prodeje nemovité věci občan nevyužije na obstarání vlastní bytové potřeby do konce následujícího roku. Takže nesplní podmínku pro osvobození příjmu od daně, čímž se z něj zpětně – od počátku – stává příjem zdanitelný. Ovšem díky speciálnímu ustanovení nebude kvůli tomu poplatník muset podávat složitě dodatečné přiznání za rok získání onoho nově již zdanitelného příjmu, ale jednodušeji jej zdaní za rok bezprostředně následující. Obdobně je tomu při porušení daňových podmínek dříve uplatněných odpočtů od základu daně z titulu penzijního připojištění nebo soukromého životního pojištění apod.
Příklad 4
Porušení daňových podmínek bez nutnosti dodatečného DAP
Slečna Hana uzavřela v roce 2011 smlouvu o soukromém životním pojištění pro případ smrti nebo dožití za podmínek § 15 odst. 6 ZDP. V letech 2011 až 2020 platila roční pojistné vždy á 12 000 Kč, které si vždy uplatnila jako nezdanitelnou část základu daně z příjmů. V roce 2021 se ovšem rozhodla z důvodu náhlé potřeby finančních prostředků pojistnou smlouvu vypovědět a uspořené peníze jednorázově vybrala a použila jinak.
Tím došlo k porušení podmínek stanovených pro uplatnění daňového odpočtu. Což poplatnice nemusí řešit podáním dodatečných DAP za roky 2011 až 2020, ale úhrnnou částku odpočtů 120 000 Kč (10 x 12 000 Kč) vykáže v roce 2021, kdy k porušení daňových podmínek došlo, jako tzv. ostatní zdanitelný příjem dle § 10 ZDP.
Nejčastěji se toto zjednodušení praktikuje
na poli DPH,
kde se formou dodatečného přiznání obvykle neřeší dodatečné zvýšení či snížení ceny (úplaty) za dřívější zdanitelné plnění
např. kvůli uznané reklamaci nebo množstevní slevě. Sice se tímto fakticky mění úplata a základ daně původního zdanitelného plnění, a proto návazně i výše DPH na výstupu a jí odpovídající výše možného odpočtu DPH na vstupu... Ovšem aby plátci v těchto běžných situacích nemuseli podávat dodatečná přiznání, posuzuje § 42 změny úplat i výše DPH jako samostatná zdanitelná plnění, díky čemuž se jednoduše promítnou do aktuálního řádného DAP
. Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 6/2021.