Každoroční „maturitou“ všech účetních jednotek je účetní uzávěrka a na ni navazující účetní závěrka za uplynulé účetní období, aktuálně nejčastěji za „první covidový“ kalendářní rok 2020. Vypočíst odpisy, časově rozlišit výnosy a náklady, aktualizovat korunové hodnoty cizoměnových položek, akcie přecenit novou reálnou hodnotou, správně nastavit rezervy a opravné položky, vypočíst splatnou případně i odloženou daň, uzavřít účty hlavní knihy, sestavit rozvahu, výkaz zisku a ztráty, vysvětlující přílohu, případně přehledy o peněžních tocích a změnách vlastního kapitálu… Vypadá to jako fůra administrativní práce vyžadující stovky člověkohodin. Ale zdání mate. Ostřílení účetní zřejmě potvrdí, že to jen tak vypadá, většinu této úředničiny odpracuje již standardní účetní software, popisná příloha sice bývá obsáhlá, ale zpravidla se jen opráší loňský text a splatnou daň z příjmů před sestavením přiznání stačí expertně odhadnout. Takže to vše lze mít odbyto třeba i za jeden den. Ovšem až na jednu výjimku, která je bohužel zcela klíčová pro to, aby to všechno bylo věrné, průkazné, a tedy smysluplné. Ano, je to inventarizace, resp. její stěžejní část – fyzická inventura – která je pracná, trvá a věci komplikuje…
Inventarizace majetku a závazků
Ing.
Martin
Děrgel
Proč inventarizovat
Nutnou podmínkou efektivního řízení firem jsou správné informace o majetku a závazcích. Tyto údaje jsou u účetních jednotek přirozeně získávány především z účetnictví, přičemž se
a priori
považují účetní data za správná a relevantní
, jsou přece produkována na podkladě průkazných účetních dokladů a princip podvojnosti účetních zápisů do určité míry hlídá provázanost jednotlivých účtů. Účetní systém nedovolí – stručně řečeno – aby byla zapsána jiná částka na stranu Má dáti než na stranu Dal. A rovněž většina chyb (např. překlep částky opsané z přijaté faktury) by se měla v řadě případů dříve nebo později automaticky odhalit (třeba při úhradě).Ovšem šedivá je teorie a pestrá praxe.
Spoléhat se pouze na účetní, resp. evidovaná data je totiž značně ošidné
a může vést k nesprávným závěrům. Platí zde příslovečné „papír snese všechno“, resp. inovované „počítač zpracuje všechno“. Takže i když je po formální, administrativní stránce vše v pořádku, nemusí to vždy znamenat, že tomu tak je i ve skutečnosti. Ani propracované vnitřní kontrolní mechanismy ještě samy o sobě nezaručí, že to, co se uvádí v účetní evidenci, odpovídá realitě
. Důvodů najdeme bezpočet, například tyto: 1.
Účetní chyby a překlepy, které projdou sítem účetních kontrolních mechanismů, jako zaúčtování přesmyčky 1 530 Kč namísto správných 1 350 Kč anebo vynechání nuly 135 Kč, použití nesprávného proti-účtu apod.
2.
Nezaúčtování určitého účetního případu, kvůli opomenutí, přehlédnutí, pro ztracený externí účetní doklad nebo nevystavený interní doklad (jak je typické u příjemky materiálu na sklad nebo při prodeji za hotové).
3.
Nesprávný měnový kurs – třeba 25,6 Kč/EUR místo 26,5 Kč/EUR – použitý pro přepočet cizomeňové položky.
4.
Neúmyslný lidský faktor projevující se záměnou podobných druhů zásob (např. úbytek borovicového řeziva zadaný, a proto i účtovaný jako smrkové dřevo), nechtěným poškozením nebo zničením při manipulaci.
5.
Úmyslný lidský faktor s pestrou paletou…, od snahy vyhnout se potížím zatajením nechtěného poškození zásob, přes závažnější rozkrádání a ničení majetku, až po vlastní „kšeftíky“ skrze např. falšování dokladů.
6.
Velké opotřebení a zastarání dlouhodobého hmotného majetku volajícího po opravě, modernizaci, výměně.
7.
Nepořádek v právních otázkách vlastnictví, nájemních a jiných užívacích právech, kupříkladu když kupující zapomene, že sjednal tzv. výhradu vlastnického práva pořizované věci, a přesto ji začne odpisovat i daňově.
8.
Stav zásob mnoha materiálu snižují technologické úbytky při výrobě, o nichž není v účetnictví ani zmínka, jako třeba nevyužitelné odřezky, piliny, zbytky látek nebo zmetky. Svou daň si vybírají rovněž přirozené úbytky některých látek vznikající při uskladnění a manipulaci – vysychání, vypařování, sublimace, rozprach apod.
9.
Choroby a škůdci napadající zásoby skladovaných potravin, chovaných zvířat a pěstovaných rostlin.
10.
Za poškození zásob – které pak lze prodat jen pod cenou nebo zlikvidovat – mohou i nevhodné skladovací podmínky, které se podepíšou na rychlejším uhnívání ovoce a zeleniny, rezivění železných výrobků apod.
Příklad 1
Účetní
versus
skutečný stavObchodní společnost se zabývá mj. maloobchodním prodejem pomerančů. Na podkladě přijaté faktury, resp. dodacího listu bylo zaúčtováno přijetí 100 kg pomerančů do prázdného skladu. Tato zásoba byla poté přemístěna do regálů v prodejně. Podle údajů z pokladny bylo prodáno 80 kg, takže v prodejně by mělo být ještě 20 kg.
Všechny tyto údaje řádně proběhly účetnictvím a odpovídající
relevantní
účetní doklady splňovaly standardní podmínky tzv. průkaznosti účetních záznamů. Proto nákupčího firmy udivil požadavek vedoucího provozovny (dotyčné maloobchodní prodejny) na nákup další várky pomerančů s tím, že na prodejně už nemá ani kus.Nesoulad mezi účetním stavem – 20 kg pomerančů na prodejně – a skutečným stavem – žádné pomeranče – mohl vzniknout z celé řady důvodů, které by se daly jednotlivě přesně odhalit pouze precizní a náročnou detektivní prací, která by pochopitelně byla značně neadekvátní významu tohoto zpřesnění. O jaké důvody se mohlo jednat:
–
Dodavatelská firma nedodala celých 100 kg pomerančů ale méně, přičemž skladník námi sledované firmy tuto skutečnost neověřoval nebo jen ledabyle, případně byl dodavatelem nějak „motivován“.
–
Skladník a zaměstnanci maloobchodní prodejny si na úkor svého zaměstnavatele vylepšili rodinné jídelníčky nebo vlastní svačinky odcizením pár kusů pomerančů.
–
Některým zákazníkům prodejny bylo líto peněz za pomeranče a podařilo se jim několik jich ukrást.
–
Pokladní omylem zadala do registrační pokladny místo prodeje pomerančů prodej jablek, např. proto, že si popletla číselné kódy, pod kterými je toto ovoce v dané provozovně evidováno.
–
Váha, na níž si zákazníci odvažují kupované množství ovoce a zeleniny, neměří správně, anebo po tomto vážení nenápadně přidávají do sáčku ještě další pomeranče, za které tudíž nebudou platit.
–
Personál provozovny vyřadil (zlikvidoval) několik pomerančů z důvodu jejich zahnívání, otlučení nebo jiného poškození, aniž by o tom informoval pracovníka odpovídajícího za účtování.
–
Z důvodu nižší vlhkosti vzduchu v prodejně nežli ve skladu dodavatele, došlo k částečnému úbytku váhy pomerančů přirozeným procesem pozvolného vysychání.
Zkrátka a dobře, největším nepřítelem účetních je každodenní realita, která je často na hony vzdálená teoretické idyle, v níž se naopak zpravidla nesla výuka účetních znalostí. Tolik zmatků, nepřesností, neúplných údajů nebo naopak zhola nadbytečných dat, to se na škole věru nezažije, to najdeme – ač neradi – až v praxi.
A má-li tedy účetnictví, resp. účetní závěrka sestavená na jeho základě, podávat věrný a poctivý obraz hospodaření účetní jednotky, je nezbytné alespoň čas od času ověřit, jestli účetní údaje odpovídají skutečnosti. Třeba ohledně zásob zboží a materiálu je holt nutné zvednout se od počítače a jít se na ně podívat do skladu.
Je jasné, že samotným zjištěním skutečných stavů majetku a závazků (dluhů) celý proces zpřesňování účetních údajů ještě nemůže skončit. Je potřeba tato reálná zjištění porovnat s těmi evidovanými a
odhalené rozdíly odpovídajícím způsobem zapracovat
do účetní evidence majetku a závazků. Přitom nejde pouze o zreálnění účetních stavů, ale také o důvody pro navazující tvorbu opravných položek, rezerv a odpisů majetku. Teprve až s takto zkorigovanými (opravenými, resp. zreálněnými) správnými „účetními“ údaji můžeme pracovat jako s položkami odpovídajícími skutečnému stavu majetku a závazků dotyčného podnikatelského subjektu.Ostřílení účetní sice v tom už „umějí chodit“ a ze zkušeností například podezřelá čísla raději dvakrát ověřují ještě před jejich zaúčtováním, nicméně ani oni se bez inventarizace neobejdou. Jde nepochybně o
nejdůležitější součást každé účetní uzávěrky
. Pokud inventura proběhla nedbale, formalisticky a nepřesně, případně vůbec, tak to nezhojí ani sebelepší účetní software. Zvláště menší firmy si zjednodušují tuto „otravnou“ práci často tím, že „papírově“ vykazují buď nulové stavy zásob, nebo neuvěřitelnou shodou inventarizačních zjištění s účetními stavy. Zdůrazněme, že výsledkem inventarizace je, aby účetní data odpovídala realitě, a nikoli aby se naopak skutečné stavy upravily na úroveň účetních záznamů – to by se jistě líbilo línějším účetním.Je nasnadě, že poměrně silně právně regulované finanční účetnictví nemohlo pominout tuto zcela klíčovou podmínku věrohodnosti a správnosti účetnictví. A tak můžeme na otázku „Proč inventarizovat?“ odpovědět po úřednicku zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“):
–
§ 6 odst. 3:
„Účetní jednotky jsou povinny inventarizovat majetek a závazky podle § 29 a 30.“
–
§ 7 odst. 1 a 2:
„Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka byla sestavena na jeho základě srozumitelně a podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace … Zobrazení je věrné, jestliže obsah položek účetní závěrky odpovídá skutečnému stavu, …“
–
§ 8 odst. 1, 2 a 4:
„Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví správné, úplné, průkazné, ...
Účetnictví … je správné, jestliže … neodporuje tomuto zákonu a ostatním právním předpisům ani neobchází jejich účel. … je průkazné, jestliže … a účetní jednotka provedla inventarizaci.“
–
§ 37a odst. 1 a 4:
„(1) Účetní jednotka … se dopustí přestupku tím, že … f) vede účetnictví v rozporu s § 7 odst. 1 a 2, g) vede účetnictví v rozporu s § 8 odst. 2 … (4) Za přestupek lze uložit pokutu do výše b) 3 % hodnoty aktiv celkem, jde-li o přestupek podle odstavce 1 písm. e) až h) …“
Inventarizace
versus
inventuraV praxi se občas zaměňují věcně i slovně blízké pojmy: inventarizace a inventura. Zatímco
inventurou se obecně rozumí zjištění skutečného stavu majetku a závazků k určitému dni
(např. přepočítání zásob na skladě 28. 12. 2020), zahrnuje inventarizace daleko širší soubor prací, jejichž nedílnou a stěžejní součástí je právě inventura. Inventarizace nejen hledá a zaúčtovává skutečné stavy zjištěné inventurou, ale slouží pro celou řadu návazných účetních rozhodnutí, zejména pro tvorbu opravných položek, rezerv a odpisů. Inventarizace přirozeně nemůže být nikdy věrohodnější a průkaznější než samotná inventura. Nedůsledná, povrchní a formálně provedená inventura tak bude mít samozřejmě za následek, že také celá inventarizace nemůže být ničím lepším, nežli přesným vyjádřením nepřesných (nebo účelově nesprávných) čísel, a účetnictví proto nebude průkazné.
Slovy zákona, konkrétně § 29 odst. 1 ZÚ:
„
Účetní jednotky inventarizací zjišťují skutečný stav veškerého majetku a závazků
a ověřují, zda zjištěný skutečný stav odpovídá stavu majetku a závazků v účetnictví
a zda nejsou dány důvody pro účtování o položkách
podle § 25 odst. 3.“
Dodejme, že ony „položky podle § 25 odst. 3“ v odkazovaném ustanovení nenajdeme, jsou tam uvedena jen rizika a možné ztráty, pro jejichž účetní vyjádření slouží. Pro zjištění, o jaké konkrétní položky se jedná, musíme nahlédnout do § 26 odst. 3 ZÚ.: –
Rezervy
– určené k pokrytí závazků nebo nákladů, jejichž povaha je jasně definována a u nichž je k rozvahovému dni buď pravděpodobné, že nastanou, nebo jisté, že nastanou, ale není jistá jejich výše nebo okamžik jejich vzniku. Rezervami se dále rozumí jiné rezervy podle zvláštních právních předpisů. –
Opravné položky
– vyjadřují přechodné snížení hodnoty majetku.–
Odpisy majetku
– vyjadřují trvalé snížení jeho hodnoty.Ačkoli stručně hovoříme – stejně jako účetní zákon – o inventarizaci majetku a závazků, rozsah tohoto ověřování skutečnosti se týká zcela obecně veškerých aktiv (tedy nejen majetku) a všech pasiv (nejen závazků). To výslovně uvádí § 30 odst. 12 ZÚ:
„Ustanovení týkající se inventarizace majetku a závazků se použijí
i pro inventarizaci jiných aktiv a jiných pasiv, včetně skutečností účtovaných v knize podrozvahových účtů
.“
Povinné zjištění skutečných stavů majetku a závazků se
dle povahy inventované položky provede:
–
fyzickou inventurou
u majetku, u kterého lze vizuálně zjistit jeho existenci, nebo–
dokladovou inventurou
u závazků a majetku, u kterého nelze vizuálně zjistit jeho existenci, a to včetně jiných aktiv, jiných pasiv a skutečností účtovaných v knize podrozvahových účtů.Fyzická inventura
předpokládá možnost fyzického kontaktu mezi předmětem inventury a členy inventarizační komise. Odtud vyplývá, že je uplatnitelná především u majetku hmotné povahy, který lze za tímto účelem fyzicky inventovat – zvážit, změřit, přepočítat atp. To potvrzuje ustanovení § 30 odst. 3 ZÚ: „Účetní jednotky mohou při fyzické inventuře zjišťovat skutečný stav majetku počítáním, měřením, vážením a dalšími obdobnými způsoby, případně mohou využívat účetní záznamy, které prokazují jeho existenci.“
Jde ale pouze o typické příklady, a nikoli o úplný výčet, jak vyplývá z použitého slovního spojení „dalšími obdobnými způsoby“. Prakticky se fyzická inventura uplatní především u skladovaných zásob, pokladní hotovosti a dlouhodobého hmotného majetku. Pokud to připouští jeho povaha, je možno fyzicky inventovat i majetek nehmotné povahy, např. programové vybavení. Při fyzické inventuře se skutečné stavy zjišťují přepočtením (kolik automobilů máme na skladě), převážením (zásoby surovin, volně sypané matérie), přeměřením (kolik metrů koberců vlastně máme?), ohledáním (stojí ještě vůbec ta firemní garáž?) apod. Jen ve spíše výjimečných případech přichází na pořad dne technický propočet (hromady sypaného materiálu, velké zásoby kapalin apod.). V žádném případě však nelze množství pouze „od oka“ odhadovat, takovéto „zjištění“ by nemohlo být považováno za průkazné.Dokladovou inventurou
se zjišťují skutečné stavy majetku a závazků v případech, kdy nelze uplatnit inventuru fyzickou, tak je tomu např. u prověřování pohledávek, závazků, přechodných účtů, rezerv, tzv. zásob na cestě, u majetku poskytnutého k dopracování nebo pronajatého jiné účetní jednotce apod. Podstata dokladové inventury spočívá v tom, že se při ní skutečný stav majetku a závazků zjišťuje, resp. ověřuje či prokazuje jen pomocí různých relevantních písemností. Těmi mohou být např. obchodní smlouvy, výpisy z centrálně vedených rejstříků a bankovních účtů, obchodní korespondence, účetní doklady, všemožné listiny, dokumentace apod. Úkolem inventury je zjistit (ověřit) skutečný stav ke konkrétnímu dni – zejména, k datu účetní závěrky – proto v praxi někdy, resp. zpravidla nevystačíme ani u hmotných položek jen s jejich fyzickou inventurou.
Příklad 2
Když fyzická inventura nestačí
Pan Řezník má masný krámek a vede účetnictví. Protože chtěl Vánoce strávit v klidu na horách, provedl fyzickou inventuru zásob masných výrobků již 22. 12. 2020. Zjistil, že má skladem 10 kg masa hovězího, 20 kg vepřového a 30 kg salámů. Prodejna však byla provozována zaměstnanci také mezi svátky. Když se pan Řezník v lednu vrátil, vyčetl z dodacích listů, že v době od 23. 12. do 31. 12. mu bylo dodáno 5 kg hovězího masa a 10 kg salámů. Podle prodejních výkazů pak zjistil, že v témž období bylo prodáno rovných 10 kg z každého druhu.
Výsledkem, resp. souhrnem obou inventur tak budou zjištěné skutečné stavy zásob ke dni 31. 12. 2020:
–
Hovězí maso = 10 kg (stav zjištěný fyzickou inventurou) + 5 kg (zvýšení stavu podle dokladové inventury) - 10 kg (snížení stavu podle dokladové inventury) = 5 kg (konečný zjištěný stav).
–
Vepřové maso = 20 kg (stav zjištěný fyzickou inventurou) - 10 kg (snížení stavu podle dokladové inventury) = 10 kg (konečný zjištěný stav).
–
Salámy = 30 kg (stav zjištěný fyzickou inventurou) + 10 kg (zvýšení stavu podle dokladové inventury) - 10 kg (snížení stavu podle dokladové inventury) = 30 kg (konečný zjištěný stav).
–
Periodická inventarizace:
–
Provádí se k okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrku, tj. obvykle ke konci rozvahového dne.
–
Účetní jednotky ale mohou stanovit jiný tzv. rozhodný den, k němuž zjišťují skutečné stavy. Inventuru
je možno zahájit nejdříve 4 měsíce před rozvahovým dnem a ukončit nejpozději 2 měsíce po něm.
Takto zjištěné stavy se dokladovou inventurou opraví o přírůstky a úbytky do/od data účetní závěrky.–
Průběžná inventarizace:
–
Lze provádět pouze u dvou položek. U zásob účtovaných podle druhů, míst jejich uložení nebo hmotně odpovědných osob, a u dlouhodobého hmotného movitého majetku, jenž vzhledem k funkci, kterou plní v účetní jednotce, je v soustavném pohybu a nemá stálé místo, kam náleží (např. železniční vagóny).
–
Je možno ji provádět kdykoli v průběhu účetního období, a to i opakovaně, vždy alespoň jedenkrát.
Neprůkazná inventura může vést k doměření daně
Jak jsme výše letmo zmínili, neprůkazné účetnictví – mj. tedy bez řádně provedené inventarizace
– může správce daně „ocenit“ pokutou až do výše 3 % hodnoty aktiv. V praxi ovšem účetní sankce nejsou až tak velkým strašákem, protože je berní úřady ukládají velmi zřídka. Na rozdíl od daňových sankcí, na nich totiž „vydělá“ stát navíc zpravidla také příslušným doměrkem, zvýšením daňové povinnosti poplatníka či plátce. Proto je „výchova trestem“ – za nedbalou, neprůkaznou nebo neprovedenou inventarizaci (inventuru) – častější nepřímo skrze kontrolované daně. Hojná judikatura
, zejména Nejvyššího správního soudu (dále také jen „NSS“), je toho často smutným mementem. Jde o to, že když daňová kontrola odhalí problematickou inventarizaci, pak má „vyhráno“. Automaticky to totiž znamená zpochybnění účetního výsledku hospodaření, a tím pádem rovněž z něj následně odvozeného základu daně z příjmů. To může v krajním případě – žel v praxi až nemile často – vyústit ve stanovení daně tzv. podle pomůcek, které si správce daně samostatně opatří bez pomoci či asistence kontrolovaného daňového subjektu – třeba nakoukne do daňového přiznání jeho úspěšnějšího konkurenta…Praktický problém s daněmi – zejména z příjmů a DPH – spočívá v tom, že daňové přiznání je právně jen „tvrzením“ daňového subjektu, nejde o žádný silný důkazní prostředek. Přitom je povinen – na vyžádání správce daně – veškerá svá tvrzení (údaje v přiznání) hodnověrně prokázat, a to často právě inventurou…
Nebojte, nezačíná nudná chvilka procesního daňového práva. Po několika stručných citacích ze zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“) si ukážeme jejich trpce realistický zajímavější důsledek z několika kauz, které poplatníci daně z příjmů prohráli především proto, že neprokázali.
Základním principem daňového práva dle § 92 odst. 3 DŘ je, že:
„daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních.“
Je vhodné si povšimnout, že tato důkazní povinnost se neomezuje pouze na údaje fakticky uvedené například v daňovém přiznání k dani z příjmů, ale vztahuje se na vše, co v něm bylo povinností uvést. Názorný příklad: Pan Vykuk si nepomůže k nižší dani tím, že uvede do přiznání jen část svých příjmů z provozu hospody, které „prohnal“ pokladnou EET, a proto je umí velmi hezky prokázat. Do přiznání totiž musel a priori
uvést všechny své zdanitelné příjmy, tedy i ty, které „zapomněl“ naťukat do kasy a prohnat systémem EET. Přičemž i ony nepřiznané příjmy je ad výše povinen prokázat, s čímž bude mít asi docela problém – takže je neprokáže…Co je naopak povinen prokázat správce daně, najdeme v § 92 odst. 5 DŘ. Jde zejména o skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem, že došlo ke zneužití práva.
Zjednodušeně a zcela jasně řečeno platí daňová rovnice: Neprokážeš = zaplatíš! Údaje uvedené, resp. patřící do přiznání prokazuje poplatník/plátce. Pan Vykuk se plete, když si myslí, že finanční úřad musí prokázat, jakou část tržby si tzv. ulil bokem, úřadu postačí, třeba dvěma drobnými kontrolními nákupy – které nebudou zahrnuty do přiznání – vyvrátit věrohodnost jeho evidence, a tím pádem i částky zdanitelných příjmů v přiznání.
A po zpochybnění průkaznosti tvrzení poplatníka/plátce hrozí, že jeho daň nebude moci být stanovena tradičně na základě dokazování, ale jinak – obvykle podle pomůcek, které si již bez součinnosti s ním obstará správce daně (§ 98 DŘ). Bohužel pak už se nelze příliš spoléhat na soudní ochranu, protože soud se nebude ani tak zabývat vhodností zvolených „pomůcek“, ale hlavně, resp. pouze tím, jestli byl správce daně oprávněn tímto náhradním způsobem daň poplatníkovi/plátci stanovit – jelikož dokazování bylo jeho neprůkazností zhatěno.
Příklad 3
Stanovení daně správcem daně kvůli neprůkaznosti účetnictví podle NSS
–
Sp. zn. 4 Afs 122/2017:
„Stanovení daně dle pomůcek je náhradním způsobem stanovení daně v případech, kdy ji nelze stanovit dokazováním. (…) soudům nepřísluší přezkoumávat volbu a použití pomůcek správcem daně, ledaže by se správce daně nepohyboval v mezích správního uvážení a použil zcela zjevně nesprávný či nelogický postup při stanovení daně (…) institut vyměření daně podle pomůcek nelze chápat natolik striktně, že by správce daně byl povinen vybrat srovnatelný subjekt s naprosto totožnou strukturou a činností. Plně proto postačuje, pokud správce daně jako srovnatelný subjekt použil subjekt, který působí ve shodném oboru jako stěžovatel (…) a nachází se i v přiměřené geografické blízkosti ke stěžovateli.“
–
Sp. zn. 10 Afs 253/2019 (volně): Pořízené zboží (suroviny k přípravě jídel) ne zcela odpovídá stavu zásob (evidence skladu). Jídla, která měla být vydávána (evidence prodeje), byla v některých případech zhotovena ze surovin, které předtím nebyly naskladněny. Evidence postrádají vzájemnou návaznost, chybí logické propojení mezi nákupem surovin, skladem, přípravou a výdejem jídel. Provozovatel restaurace sice doložil počty vydaných porcí a jejich cenu, ovšem neprokázal – např. skladovými kartami či výdejkami – že nakoupené potraviny byly použity k výrobě prodaných obědů. Nebyly předloženy ani kalkulace sloužící pro stanovení prodejních cen. NSS nezpochybňuje, že řádné a bezvadné vedení daňové evidence a účetnictví v restauraci může být tvrdým oříškem. Jen proto ovšem nelze slevit z požadavků na jejich průkaznost.
–
Sp. zn. 10 Afs 185/2020:
„Nejsou sporné částky vynaložené stěžovatelkou na nákup zvířat a částky přijaté jako tržby za její produkty. Sporné však je, zda v částkách přijatých jako tržby za její produkty přiznala vše. Jelikož nevedla skladovou evidenci, jejímž smyslem je ověřit, zda byl z prodeje zboží vykázán příjem (tržba) a že výdaj za nákup zboží dle dokladu o nákupu sloužil k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Vedení skladové evidence zásob je nezbytnou podmínkou pro účtování o zásobách způsobem B. Je totiž nezbytné zabezpečit, aby bylo možné zjistit a prokázat stav zásob v průběhu účetního období, včetně ocenění zásob. Skutečnost, že k 31. 12. neměla žádné zásoby, je proto nerozhodná. Z předložených evidencí tak nebylo možné ověřit správnost nákupů a prodejů uvedených v účetnictví, tedy správnost účetní závěrky. Předložené doklady neumožňovaly porovnat stav vykázaný v účetnictví se stavem faktickým, a tím ověřit úplnost a správnost výnosů. Účetnictví bylo neprůkazné, a proto nebylo možné stanovit daň dokazováním.“
Řešení inventarizačních rozdílů
Výstupem provedené inventury majetku a závazků jsou
inventurní soupisy
, které musejí obsahovat samozřejmě hlavně zjištěné skutečné stavy inventovaných položek, způsob jejich zjištění (počítáním, měřením, vážením apod.) a ocenění majetku a závazků k rozvahovému dni. Další náležitosti stanovené v § 30 odst. 7 ZÚ jsou už jen formální a intuitivní: podpisový záznam osoby odpovědné za provedení inventury, resp. za zjištění inventarizační skutečností, okamžiky zahájení a ukončení inventury, a ke kterému dni se sestavuje účetní závěrka.Nejdůležitějším údajem jsou zjištěné inventarizační rozdíly
mezi skutečným stavem a aktuálním stavem v účetnictví, které nelze prokázat způsobem stanoveným zákonem o účetnictví, přitom je-li:–
skutečný stav nižší než účetní, je rozdíl
mankem
; u peněžní hotovosti a cenin jde o „schodek“,–
skutečný stav vyšší než účetní, pak se zjištěný rozdíl označuje jako
přebytek
.Zjednodušeně řečeno, manko je majetek chybějící (při inventuře nenalezený) a přebytek je majetek přebývající – oproti účetnímu stavu. Podstatné přitom je, že
jde o takový zjištěný rozdíl, který nelze prokázat způsobem stanoveným v ZÚ, tedy doložit účetním dokladem, odkazem na technologické a technické ztráty při výrobě, manipulaci a skladování, nebo normou přirozených úbytků.
Když se podaří zjistit důvod rozdílu – např. nepořádek ve skladových výdejkách a příjemkách, chybné účtování, překlepy – nepůjde o inventarizační rozdíly, ale o opravu účetních zápisů. Takové účetní chyby by nesprávně nadhodnocovaly nebo podhodnocovaly výsledné manko/přebytek, proto je nutné omezit jejich vliv skladovou kontrolou před uzavřením inventarizace.Příklad 4
Nejprve dořešit účetní chyby
Při inventuře zásob bylo hodnověrně osvědčeno, že určité množství vydaných zásob v ocenění 5 000 Kč bylo následně vráceno zpátky do skladu, aniž by o tom byl učiněn odpovídající účetní záznam. Došlo k tomu tím, že nebyla vydána tzv. návratka, anebo nebyla řádně proúčtována. Proto je nutné ještě před vyčíslením inventarizačního rozdílu těchto zásob provést odpovídající účetní opravný zápis MD 112 (132) / D 501 (504), přičemž se současně opraví související analytická evidence na skladových kartách. Fyzickou inventurou zjištěný přebytek zásob proto bude o tuto účetní opravu (tj. o 5 000 Kč) nižší, resp. skutečný inventarizační rozdíl nebude nadhodnocován. Opačný případ zaznamenáme třeba tehdy, když byly ze skladu vydány zásoby, aniž by byla vystavena, resp. proúčtována odpovídající výdejka. Opravný účetní zápis by byl MD 501 (504) / D 112 (132), a opět návazná změna analytických záznamů, výsledkem bude snížení původně inventarizací zjištěného manka.
Inventarizační rozdíly je poté nutno
vyúčtovat do kontrolovaného účetního období
, a to obecně takto:–
manka se účtují do provozních nákladů
(na účet 549-Manka a škody),–
přebytky do provozních výnosů
(účet 648-Jiné provozní výnosy).–
Z těchto obecných zásad ale
existuje několik výjimek
:–
manko odpisovaného DNM, DHM – MD 549 / D 07x, resp. 08x (a majetek se vyřadí 07x, 08x/01x, 02x),
–
přebytek odpisovaného DNM, DHM – na vrub 01x, resp. 02x a ve prospěch 07x, resp. 08x (jako odepsaný),
–
manko neodpisovaného DHM – MD 549 / D 03x,
–
přebytek neodpisovaného DHM – MD 03x / D 413 – Ostatní kapitálové fondy,
–
manko cenných papírů – je nutno přeúčtovat do oddělené analytické evidence a zahájit umořovací řízení,
–
přebytek zásob vlastní výroby včetně zvířat – účtuje se jako změny stavu vnitropodnikových zásob na 58x,
–
úbytky zásob v rámci vnitropodnikových norem – nejde o manko, patří na vrub 50x – Spotřebované nákupy,
–
manka a škody na finančním majetku (např. u pokladní hotovosti) - patří na samostatný účet (obvykle 569),
–
přebytek na finančním majetku (např. cenin) – ve prospěch účtu 668-Ostatní finanční výnosy.
Diskutabilní je účtování přebytků materiálu a zboží.
Podle § 25 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení ZÚ pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, mají mít své místo v „jiných provozních výnosech“; tedy dle obecné zásady ad výše ve prospěch účtu 648. Jenže… Když se na to podíváme „selským rozumem“, o jakýže výnos v těchto případech jde? Přece věcně se jedná o opravu/korekci nákladů, které ve skutečnosti nebyly vynaloženy. Takže logičtější by bylo snižovat provozní náklady, než podivně dodatečně zvyšovat výnosy… A kupodivu stejně – tedy v rozporu s vyhláškou – to vidí také Český účetní standard pro podnikatele č. 007 – Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob v bodě 3.1. písm. c) se dočteme (volně přeformulováno): Přebytky nakoupených zásob
, pokud se má oprávněně za to, že k nim došlo chybným účtováním při vyskladnění, se účtují ve prospěch účtu 501-Spotřeba materiálu, resp. 504-Prodané zboží.
A nákladové řešení přebytku kupovaných zásob doporučuje rovněž Národní účetní rada v interpretaci
I-39 Inventarizační rozdíly u zásob a dlouhodobého majetku
, která je volně dostupná na webu www.nur.cz.Obecným pravidlem vypořádávání inventarizačních rozdílů je
zákaz
, obě kategorie je nutno proúčtovat nezávisle na sobě, a ne je vzájemně započíst, k čemuž mnohdy zejména u podobného zboží nabádá selský rozum. kompenzace
dílčích přebytků a mankJedinou povolenou výjimkou
ze zákazu vzájemného zúčtování je:–
zúčtování rozdílů zjištěných při inventarizaci, které vznikly ve stejném inventarizačním období prokazatelně
neúmyslnou záměnou jednotlivých druhů
, u kterých je tato záměna možná vzhledem k charakteru druhů zásob, například v důsledku různých rozměrů spojovacího materiálu nebo podobného balení zásob.Příklad 5
Neúmyslná záměna zásob není inventarizačním rozdílem
Firma vyrábí tři druhy výrobků, přičemž podle účetní evidence vykazuje následující účetní stavy:
–
110 kusů výrobků A v jednotkové ceně 500 Kč,
–
50 kusů výrobků B v jednotkové ceně 800 Kč,
–
20 kusů výrobků C v jednotkové ceně 1 000 Kč.
Výrobky A a B vypadají stejně a liší se jen vnitřním provedením, které je u B kvalitnější, proto stojí o 300 Kč více. Naproti tomu výrobek C se vzhledově zřetelně odlišuje, jde tvarem i velikostí o zcela jinou „krabičku“.
Každý z uvedených výrobků je samostatně evidován na analytickém účtu v rámci účtu 123-Výrobky.
Při kontrole skladu výrobků (tedy při fyzické inventuře) byly zjištěny následující reálné stavy výrobků:
–
100 kusů výrobků A,
–
60 kusů výrobků B,
–
18 kusů výrobků C.
Lze předpokládat, že zjištěné rozdíly u výrobků A a B – o 10 kusů více A a současně o 10 kusů méně B – zřejmě vznikly neúmyslnou záměnou fyzicky podobných „krabiček“ a nejde tedy v případě 10 výrobků A o manko a u 10 výrobků B o přebytek. Proto je možné účtovat zjištěný rozdíl napřímo jen mezi dvěma analytickými účty těchto výrobků. Je nutné vypořádat nejen počty kusů, ale i cenový rozdíl 3 000 Kč (10 × 300 Kč), a to výsledkově.
–
Proúčtování neúmyslné záměny 10 výrobků A (chybí) za 10 výrobků B (přebývá):
–
zvýšení účetního stavu výrobků B o 10 × 800 Kč = 8 000 Kč, MD 123.B
–
snížení účetního stavu výrobků A o 10 × 500 Kč = 5 000 Kč, D 123.A
–
vyúčtování rozdílu z ocenění obou výrobků ve výši 3 000 Kč, D 583
–
Alternativní proúčtování záměny 10 výrobků A za 10 výrobků B:
–
zvýšení účetního stavu výrobků B o 10 × 800 Kč = 8 000 Kč, MD 123.B / D 583
–
snížení účetního stavu výrobků A o 10 × 500 Kč = 5 000 Kč, MD 583 / D 123.A
V případě nedohledaných 2 kusů výrobků C se již jedná o klasické manko, protože norma přirozených úbytků zde nepřichází vůbec do úvahy, a stejně tak ani norma ztratného není u kusové výroby poměrně drahého výrobku důvodná. Viníky jsou beze sporu zaměstnanci působící na dotčených pracovištích, ovšem jelikož s nimi nebyla sjednána dohoda o hmotné odpovědnosti a konkrétní viník nebyl určen, nelze po nich požadovat náhradu.
–
Proúčtování manka (chybějících) 2 výrobků C:
–
Snížení účetního stavu výrobků C o 2 × 1 000 Kč = 2 000 Kč, MD 549 / D 123.C
Dominantním specifikem inventarizace zásob jsou tzv.
přirozené úbytky zásob. Mankem totiž nejsou
technologické a technické ztráty vznikající například rozprachem, vyschnutím v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu – jde o tzv. ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob.
S těmito úbytky se zpravidla počítá ve spotřebních normách materiálu i v prodejních cenách, takže jsou prakticky pokryty výnosy (příjmy) v rámci cenových kalkulací. Před vyčíslením konečného manka na zásobách je proto vždy třeba vzít v úvahu i tyto normy přirozených úbytků, pokud je účetní jednotka vyhlásila
, a nejdříve o ně snížit zjištěný rozdíl mezi nižším skutečným a vyšším účetním stavem. Teprve pak lze výslednou částku (i množství) hodnotit a posuzovat jako manko na zásobách, ať již zaviněné nebo nezaviněné. Stanovení normy úbytků a ztratného
je administrativně technickou záležitostí každé účetní jednotky, přičemž by se mělo především vycházet ze skutečně hrozících rizik v dané provozovně. Obecně vyšší ztratné je tudíž odůvodnitelné samozřejmě v případě samoobslužného maloobchodu nežli u pultového prodeje zboží, natožpak ve velkoskladu, kde se zákazníkům vydává zboží v paletách na rampě atp. Také záleží na sortimentu zboží, jakékoli ztratné by sotva prošlo prodejci ledniček a televizorů, naopak u prodeje cukrovinek je nabíledni. Dodejme, že toto téma je významné rovněž daňově. Podle § 25 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění p. p.:
ztráty v rámci norem přirozených úbytků a norem ztratného nejsou považovány za škody, a pro daňové účely se proto u nich přebírá jejich účetní osud
. Nutno upozornit, že správce daně není těmito normami poplatníka vázán a zjistí-li neodůvodněné odchylky od obdobných norem firem se shodnou nebo podobnou činností, je oprávněn odpovídajícím způsobem o zjištěný rozdíl upravit základ daně poplatníka. Problém s normami přirozených úbytků a ztratného mají všechny firmy, takže by měly najít metodickou pomoc (vzor) u svých oborových podnikatelských svazů, cechů, komor atp., žel tam pomoc většinou nenajdou.
Příklad 6
Manko očištěné o přirozené úbytky
Inventarizační komise zjistila fyzickou inventurou skutečný stav, mj. i těchto tří druhů, zásob zboží:
–
A – diáře – 200 kusů á 10 Kč, celkem tedy 2 000 Kč,
–
B – úsporné žárovky – 1 000 kusů á 100 Kč, celkem 100 000 Kč,
–
C – notebooky – 50 kusů á 10 000 Kč, celkem tedy 500 000 Kč.
Podle účetní evidence činily k danému rozvahovému dni stavy uvedených zásob zboží:
–
A – diáře – 208 kusů á 10 Kč, celkem 2 080 Kč,
–
B – úsporné žárovky – 1 050 kusů á 100 Kč, celkem 105 000 Kč,
–
C – notebooky – 51 kusů á 10 000 Kč, celkem tedy 510 000 Kč.
Zjištěné rozdíly mezi skutečným stavem zásob a jejich účetním stavem tedy jsou následující:
–
A – skutečný stav 2 000 Kč je nižší než účetní stav 2 080 Kč o 80 Kč (o 8 kusů),
–
B – skutečný stav 100 000 Kč je nižší než účetní stav 105 000 Kč o 5 000 Kč (o 50 kusů),
–
C – skutečný stav 500 000 Kč je nižší než účetní stav 510 000 Kč o 10 000 Kč (o 1 kus).
V účetní jednotce jsou vyhlášeny normy přirozených úbytků zásob A ve výši 0,5 % ze skladovaných zásob v daném účetním období. Za sledované účetní období bylo naskladněno celkem 1 000 kusů zboží A, z čehož 0,5 % činí 5 kusů neboli v korunovém vyjádření 50 Kč. O tuto částku bude snížen (očištěn) rozdíl mezi nižším zjištěným skutečným stavem diářů a jejich vyšším účetním stavem 80 Kč, proto mankem zůstává jen 30 Kč.
Také pro zásoby B byla vyhlášena norma přirozených úbytků zásob, a to ve výši 1 % z pořizovacích cen těchto zásob za dané účetní období. V daném účetním období firma koupila úsporné žárovky za 600 000 Kč, z čehož 1 % činí 6 000 Kč neboli v kusovém vyjádření 60 úsporných žárovek. Protože výše normy přirozených úbytků zásob B převyšuje zjištěný rozdíl mezi skutečným stavem žárovek a jejich vyšším účetním stavem 5 000 Kč, nebude norma úbytků plně využita, ale uplatní se pouze do výše zjištěného rozdílu těchto zásob, tedy jen ve výši 5 000 Kč. Výsledkem je, že u zboží B nebyl zjištěn inventarizační rozdíl (manko ani přebytek).
U zásob zboží C nebyla vyhlášena žádná norma přirozených úbytků. Ostatně je důvodné předpokládat, že by je ohledně přenosných počítačů firma obhájila před správcem daně. Proto výsledným inventarizačním zjištěním v jejich případě zůstává manko inventurou nezjištěného 1 kusu notebooku v ceně 10 000 Kč.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 3/2021.