Poskytnuté zálohy vedené v cizí měně aneb interpretace Národní účetní rady I-43

Podstatou a úkolem je zodpovědět na otázky:

Nejdříve si však zrekapitulujme „obvyklý“, tedy historický postup, podle kterého jsme s cizoměnovými zálohami zacházeli doposud a nastíníme nový postup, který navrhuje .

Účetní jednotky k rozvahovému dni považují poskytnuté zálohy bez rozdílu účelu, na který byly poskytnuty, za cizoměnové pohledávky. K rozvahovému dni přistupují k jejich kursovému přepočtu se vznikem kursových rozdílů. Ocenění následně pořízeného aktiva je vyjádřeno v peněžních jednotkách české měny s použitím měnového kursu platného v okamžiku dodání. S určením přesného dne dodání zboží nebo poskytnutí služby v právním slova smyslu bývá někdy potíž, a tak některé účetní jednotky v souladu s ČÚS 001, bodem 2.4.3. považují za okamžik uskutečnění účetního případu den vystavení, resp. přijetí cizoměnové faktury. Dochází k vyúčtování zálohy, při němž dochází znovu ke kursovému přepočtu a vykázání kursových rozdílů.

Z již popsané podstaty vzniku kursových rozdílů (reakce na předpokládaný budoucí peněžní tok a minimalizace následného kursového rizika), přistupujeme k rozdělení poskytnutých záloh na dvě skupiny:

nakládání s poskytnutými cizoměnovými zálohami a z toho vycházející způsob ocenění plnění, které je financováno zálohou či dílčími částmi celkové finální ceny, lze rozdělit do pěti skupin:

Je očekáváno . Pořizované aktivum, na které byla poskytnuta záloha, se ocení částkou odpovídající přijaté záloze přepočtené kursem k datu poskytnutí peněžních prostředků v cizí měně. Takto bude oceněno nejen nabytí aktiva, ale také přijetí služby. Nevzniká žádný kursový rozdíl ani k rozvahovému dni, ani k datu dodání plnění, neboť nedochází k peněžnímu toku. Kurs zálohy a kurs nulového „závazku“ k datu dodání jsou shodné.

Očekávané , při dodání vzniká doplatek ve výši poslední části ceny. Pořizované aktivum se ocení částkou odpovídající každé směnné transakci (tj. bude použito několik historických kursů k datu realizace platby jednotlivých záloh), doplatek se ocení kursem k datu dodání. Peněžní tok pak způsobí vznik kursového rozdílu pouze z tohoto doplatku.

Existují i zálohy, které jsou definovány jako vratitelné (tj. jsou z ekonomického pohledu považovány za pohledávku), a to buď od samého počátku (záloha na vrácení zapůjčeného nářadí, kde o vrácení zálohy po vrácení nářadí, není sporu), nebo jsou k rozvahovému dni jako vratitelné vyhodnoceny z důvodu, že se následná transakce spíše neuskuteční. Indikátorem zálohy, která bude spíše vrácena, je například prodlení s dodávkou, spor s dodavatelem o lhůtu plnění, či informace dodavatele, že k plnění spíše nedojde.

Pokud by byla k evidované záloze, která je svým charakterem pohledávkou, z důvodu její problematičnosti, vytvořena , bude vypočten kursový rozdíl pouze z netto hodnoty této pohledávky (viz I-42 Cizoměnové pohledávky s opravnou položkou).

Je-li předmětem transakce platba za (typicky se jedná o energie či průběžně poskytované služby), pak se nejedná o zálohu, která má charakter pohledávky. Zaplacené zálohy nebudou vráceny, nejsou tedy pohledávkou v ekonomickém slova smyslu. Tyto transakce je nutné zachytit průběžně jako náklad, nejpozději však k rozvahovému dni. Dohadná položka se pak vytvoří ve výši očekávaného konečného vyrovnání (doplatek, nebo přeplatek). Pokud se jedná o zálohy na následné dodávky v cizí měně (což je v případě energií málo pravděpodobné), bude použita I-18 Dohadné položky v cizí měně. Tento bod není pouze pro zálohy, které jsou vedeny v cizí měně, vztahuje se i k zálohám, které jsou poskytnuty a vedeny v české měně a finální plnění na českou měnu zní.

Intepretace zmiňuje také správný způsob vykázání poskytnutých záloh v rozvaze:

výslovně stanoví, že se týká poskytnutých, nikoliv přijatých záloh. Postup při nakládání a posuzování cizoměnových přijatých záloh však vychází ze stejné zásady věrného zobrazení, jako nakládání s poskytnutými zálohami. Postup tedy vyjde z logiky I-43. Nad rámec , nicméně s důrazem na potřebu této úpravy v praxi, uvádím příklad.

Postup doporučovaný interpretacemi Národní účetní rady nikdy . Cíl účetnictví je odlišný, účetní postupy nepodléhají požadavkům daní, ani se jim nepřizpůsobují. Existují výjimečné situace, kdy je účetnictví povinno například samostatně zachytit účetní a zákonné opravné položky, či vést analytickou evidenci daňově účinných a neúčinných nákladů. V praxi je však nutné nejen správně zaúčtovat, ale i správně stanovit daňové povinnosti dané účetní jednotky. Daňové dopady na dani z příjmů se z účetnictví přímo odvíjejí, účetnictví je východiskem pro stanovení základu daně. Daňové povinnosti na DPH teoreticky s účetnictvím nesouvisí, daň z přidané hodnoty má vlastní definice (pouze výjimečně se odvolávají na účetní postupy) a postupy, které jsou na zaúčtování účetního případu obvykle zcela nezávislé, co se týče vzniku daňové povinnosti i nároku na odpočet daně na vstupu. Přesto se v řadě účetních software podklady pro DPH generují právě z účetnictví. Je potřeba prověřit, zda softwarové vazby účetnictví a DPH vedou ke správným výsledkům i po výše uvedených změnách v zachycení záloh.

Poslední bod č. 25 je věnován doporučení. Účetní jednotky by měly uvážit upřednostnění ustanovení § 7 odst. 1 zákona o účetnictví jako vyšší normy před postupem podle Českých účetních standardů (ČÚS 006, bod 2.2). Český účetní standard, který cizoměnové pohledávky přepočítává k rozvahovému dni a nechá vzniknout kursové rozdíly, lze použít pouze tehdy, je-li dokončení ekonomické transakce kryté zálohou nepravděpodobné.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 3/2021.