Příjmy fyzických osob z nájmu a jejich zdanění

se pronajímatel zavazuje přenechat nájemci věc k dočasnému užívání a nájemce se zavazuje platit za to pronajímateli nájemné. Lze tak konstatovat, že NOZ zužuje pojem nájmu tím, že z něj vyčleňuje pacht; nájem je jen přenechání věci k dočasnému užívání, nikoliv k požívání.

Dle ustanovení § 2202 odst. 1 NOZ lze pronajmout věc nemovitou i nezuživatelnou věc movitou. Nespotřebitelnost věci, která je přenechávána, je tak pojmovým znakem nájemní smlouvy. Současně ustanovení § 2202 odst. 2 NOZ jednoznačně stanoví, že pronajmout lze i věc, která v budoucnu teprve vznikne.

Je-li pronajatá věc zapsána do veřejného seznamu, zapíše se do veřejného seznamu i nájemní právo, pokud to navrhne vlastník věci nebo s jeho souhlasem nájemce. V tomto případě se jedná o úpravu, která byla přijata v zájmu ochrany dobré víry. Typicky tak zájemce o koupi nemovité věci může zjistit, zda je věc pronajata. Ovšem je nutné zdůraznit, že zápis nájemního práva není , takže i když nájemní právo ve veřejném seznamu (katastru nemovitostí) zapsáno nebude, neznamená to, že věc není pronajata, ale pouze to, že takový zápis nebyl navržen vlastníkem věci nebo s jeho souhlasem nájemcem (blíže viz § 2203 NOZ).

Důležitou úpravou, která může mít dopady i z daňového hlediska, je rozdělení údržby pronajaté věci, a to tak, že běžnou údržbu věci provádí nájemce a ostatní údržbu věci a její nezbytné opravy provádí pronajímatel. V obou případech ale může být smluvními stranami ujednáno jinak.

se propachtovatel zavazuje přenechat pachtýři věc k dočasnému užívání a požívání a pachtýř se zavazuje platit za to propachtovateli pachtovné nebo poskytnout poměrnou část výnosu z věci. Je tak patrné, že (na rozdíl od nájmu) se u pachtu předpokládá, že pachtýř bude vlastní aktivitou věc obhospodařovat tak, že bude přinášet výnos. Z toho vyplývá, že předmětem pachtu může být pouze taková věc, která bude při řádném obhospodařování přinášet výnos.

I v případě pachtovní smlouvy platí, že je-li propachtovaná věc zapsána do veřejného seznamu, zapíše se do veřejného seznamu i pachtovní právo, pokud to navrhne vlastník věci nebo s jeho souhlasem pachtýř.

Lze tak konstatovat, že základní rozdíl je ten, že nájemce pronajatou věc pouze užívá, kdežto pachtýř věc nejenom užívá, ale také požívá, tj. bere z ní užitky či výnosy.

Z pohledu , upravené zákonem č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), je nejdříve vhodné předeslat, že z § 21c odst. 4 ZDP vyplývá, že ustanovení tohoto zákona, upravující nájem, se použijí i pro pacht. Z pohledu poplatníků fyzických osob je pak nutné posoudit, jaký majetek je předmětem nájemní smlouvy a následně potom příjem správně zařadit do dílčího základu daně.

Pokud se jedná o pronajímatele, který je fyzickou osobou, potom :

Co se týká , jeho vymezení v případě fyzické osoby je obsaženo v § 4 odst. 4 ZDP. Obchodním majetkem poplatníka daně z příjmů fyzických osob se pro účely daní z příjmů rozumí část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno, případně je nebo byla uvedena v daňové evidenci. Dnem vyřazení určité složky majetku z obchodního majetku poplatníka se rozumí den, kdy poplatník o této složce majetku naposledy účtoval nebo ji naposledy uváděl v daňové evidenci.

Pokud tedy poplatník bude dosahovat příjmy z nájmu nemovité věci zahrnuté do obchodního majetku, tj. takové věci, o které bude účtovat nebo ji povede v daňové evidenci, bude se jednat o příjem podle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP. Co se týká , může je poplatník uplatnit buď v prokázané skutečné výši nebo v paušální výši, která v souladu s § 7 odst. 7 písm. d) ZDP činí 30 % z příjmů z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku. Nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 600 000 Kč.

Pokud poplatník uplatní výdaje v paušální výši, má se za to, že v částce těchto výdajů jsou zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů ze samostatné činnosti. Poplatník, který uplatňuje výdaje tímto způsobem, je povinen vždy vést záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti. Vyplývá z toho tedy mimo jiné to, že takový poplatník není povinen vést účetnictví ani daňovou evidenci, eviduje pouze tyto konkrétně stanovené skutečnosti.

Z výše uvedených způsobů si poplatník může zvolit takový způsob, který je pro něj výhodnější; lze tedy předpokládat, že zvolí ten ze způsobů, který pro něj bude výhodnější, tj. povede k nižšímu základu daně, i když to samozřejmě nemusí být vždy pravidlem.

Paušální výdaje poplatník nemusí nijak prokazovat či jinak dokládat, naopak, jsou to právě výdaje, které se nijak neprokazují a představují tak výrazné administrativní ulehčení.

Důležité je také doplnit, že pokud se poplatník rozhodne pro tento způsob uplatnění výdajů, nelze jej zpětně měnit, ani např. při podání dodatečného daňového přiznání, v důsledku daňové kontroly atd.

Paušální výdaje může uplatňovat i poplatník, který vede účetnictví; tato skutečnost tomu nijak nebrání. Stejně tak může uplatňovat tyto výdaje poplatník, který je plátcem DPH.

Má-li poplatník v jednom zdaňovacím období různé druhy příjmů podle § 7 ZDP, u kterých uplatňuje daňové výdaje rozdílným procentem podle druhu příjmů, musí vést přesnou evidenci jednotlivých druhů příjmů tak, aby mohl uplatnit daňové výdaje procentem z příjmů v příslušné výši. To znamená, že pokud bude mít poplatník kromě příjmů z nájmu majetku zahrnutého v obchodním majetku nějaké jiné příjmy podle § 7 ZDP, je povinen tyto příjmy vést odděleně, protože u všech ostatních příjmů se uplatňuje jiná výše paušálu (40, 60 nebo 80 %).

Pokud by se jednalo o , potom by se jednalo o příjem podle § 9 ZDP, tedy příjem z nájmu.

Z ustanovení § 9 odst. 1 ZDP vyplývá, že příjmy z nájmu, pokud nejde o příjmy uvedené v § 6 až 8 ZDP, jsou:

Pokud ze společného jmění manželů, zdaňují se jen u jednoho z nich. Manželé mají možnost si zvolit, která z případných variant bude pro ně výhodnější.

V některých případech může vzniknout pochybnost, kam zařadit konkrétní příjem mající věcnou souvislost s nájmem. Typickým příkladem je . Pojištění pronajímaného majetku je daňovým výdajem, proto i přijatá pojistná náhrada za škodu způsobenou na tomto majetku je příjmem podle § 9 ZDP. Vyplývá to např. i z rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 31. 5. 2018, sp. zn. 7 Afs 145/2018-24. A ze stejného rozsudku vyplývá i to, že za majetek sloužící v době vzniku škody k nájmu je nutné považovat také majetek, který v době vzniku škody sice již pronajat nebyl, ale nesloužil k jinému účelu, např. podnikání či soukromým potřebám vlastníka.

Dalším případem problematického posouzení je příjem z a rozhodnutí, zda se jedná o příjem z nájemného podle § 9 ZDP nebo o příjem z ubytování, který spadá pod § 7 ZDP. Z pohledu poplatníka se jako výhodnější jeví zařazení těchto příjmů pod § 9 ZDP, a to zejména kvůli absenci sociálního a zdravotního pojištění. Podle výkladu Finanční správy ČR je nutné posoudit několik rozlišovacích znaků, a to zejména časový úsek poskytování, kdy pro nájem je typické relativně dlouhodobé poskytnutí za účelem zajištění bytové potřeby nájemce. Naproti tomu pro ubytovací služby je typické přechodné či krátkodobé poskytnutí, např. pro účely rekreace, ubytování studentů, sezónních zaměstnanců atd. Dále je potřeba hodnotit poskytování služeb, tj. zda se jedná pouze o základní služby (nájem), nebo i další služby nad rámec těchto základních (ubytování – např. úklid, stravování, poskytování a výměnu lůžkovin atd.). Dalším znakem je provádění běžné údržby a drobných oprav, které v případě nájmu provádí nájemce, v případě ubytovacích služeb pronajímatel. Rozlišovacím znakem také může být formulace nabídky a stanovení ceny.

V některých případech je problémem správně posoudit, mají být příjmy zdaněny. Typickým příkladem může být případ vlastníka bytu, na kterého společenství vlastníků jednotek převádí poměrnou část příjmů plynoucích z nájmu společných prostor. Otázkou je, zda se jedná o příjem v tom zdaňovacím období, kdy nájemné uhradil nájemce na účet společenství vlastníků, nebo o příjem v následujícím zdaňovacím období, kdy nájemné (či přesněji podíl na něm) obdrží vlastník od společenství vlastníků. Jak vyplývá z judikatury NSS ČR (např. sp. zn. 7 Afs 19/2009-57 ze dne 25. 11. 2009), nájemné se stává příjmem každého vlastníka v okamžiku, kdy je zaplaceno v souladu s ujednáním mezi nájemcem a pronajímatelem. Skutečnost, že určitý spoluvlastník fakticky nemohl disponovat svým podílem za nájemné ve zdaňovacím obdobím, v němž bylo zaplaceno, jej nezbavuje povinnosti v tomto zdaňovacím období tento podíl podrobit zdanění daní z příjmů.

jsou opět příjmy snížené o výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, tedy výdaje v prokázané, doložené výši. Neuplatní-li poplatník výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, může je uplatnit ve výši 30 % z těchto příjmů, nejvýše však do částky 600 000 Kč. Tento způsob uplatnění výdajů, stejně jako v případě příjmů podle § 7 ZDP, nelze zpětně měnit. I v tomto případě platí, že při uplatňování všech příjmů podle § 9 ZDP musí poplatník postupovat stejně, tedy u všech příjmů uplatnit skutečné výdaje, nebo u všech příjmů uplatnit paušální výdaje. Uplatní-li poplatník výdaje paušálně, jsou v částkách výdajů zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů z nájmu podle § 9 ZDP. Poplatník, který uplatňuje výdaje paušálně, je povinen vždy vést záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s nájmem. Ani v tomto případě tedy jiná evidence stanovena není.

Protože vedení daňové evidence je povinné pro poplatníky daně ze samostatné činnosti, ZDP také upravuje speciálně, co musí vést poplatníci s příjmy podle § 9 ZDP. Poplatníci mající příjmy z nájmu a uplatňující u těchto příjmů skutečné výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení vedou:

Pokud se však poplatníci rozhodnou vést účetnictví, přestože k tomu nejsou podle účetních předpisů povinni, pak postupují podle těchto předpisů, jestliže takto postupovali po celé zdaňovací období. Přitom se movitý i nemovitý majetek, o kterém je účtováno, nepovažuje za obchodní majetek ve smyslu daně z příjmů fyzických osob. Tato úprava vyplývá z ustanovení § 9 odst. 6 ZDP.

Příjmy z pronájmu se poplatníků fyzických osob vykazují v Příloze č. 2. V rámci této přílohy musí poplatník nejdříve označit, zda uplatňuje výdaje v paušální výši a zda dosáhl příjmů ze společného jmění manželů. Příjmy z pronájmu budou vykázány na řádku č. 201, na řádku č. 201a se samostatně vykážou příjmy z pronájmu nemovitých věcí. Tyto příjmy ale budou současně uvedeny na řádku č. 201, související výdaje na řádku č. 202. Základ daně, případně daňová ztráta je přenesena na řádek č. 39 daňového přiznání, následně je součástí celkového základu daně poplatníka.

V této příloze se uvádějí také příjmy z nájmu se zdrojů v zahraniční, a to po přepočtu na Kč. V souladu s § 38 ZDP se postupuje tak, že

V případě, že se jedná o příjmy dosažené dvěma a více poplatníky z titulu spoluvlastnictví k věci, potom společné výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení se rozdělují mezi poplatníky podle jejich spoluvlastnických podílů nebo podle poměru dohodnutého ve smlouvě. Je tedy možné, aby příjmy z nájmu a s nimi související výdaje byly mezi spoluvlastníky rozděleny i v jiném poměru, než odpovídá jejich spoluvlastnickým podílům. V takovém případě ale mohou spoluvlastníci uplatnit výdaje pouze v prokázané výši, a to v poměru, ve kterém si příjmy a výdaje rozdělují. Toto pravidlo se potom týká všech výdajů, tedy např. i odpisů a rezerv na opravu majetku, které tak mohou být uplatněny nad rámec vlastnických práv.

Pokud příjmy z pronájmu představují příjmy ze samotné činnosti podle § 7 ZDP, budou v daňovém přiznání součástí přílohy č. 1. V případě, že se bude jednat o příležitostný pronájem, a tedy ostatní příjmy podle § 10 ZDP, budou tyto příjmy součástí přílohy č. 2, tedy společné přílohy s příjmy podle § 9 ZDP. K tomu ale doplňme, že do daňového přiznání se neuvádějí příjmy osvobozené od daně. Pokud by tyto příjmy splňovaly osvobození podle § 10 odst. 3 písm. a) ZDP, tedy do částky 30 000 Kč, do daňového přiznání by se neuváděly.

Cílem příspěvku bylo zopakovat a vysvětlit základní pravidla pro zdanění příjmů z nájmu a pomoci tak čtenářům tyto příjmy správně vykázat v daňovém přiznání, neboť termín podání se rychle blíží.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 3/2021.