V následujícím příspěvku bychom se blíže věnovali problematice dotací z pohledu daně z přidané hodnoty. Tato oblast je velmi významná v případě neziskových účetních jednotek, ale v praxi se s ní lze setkat také u účetních jednotek z podnikatelské sféry. Na úvod je vhodné předeslat, že pojem dotace vymezují zejména rozpočtové předpisy, konkrétně zákon č. 218/2000 Sb. , rozpočtová pravidla, ve znění pozdějších předpisů, a to jako peněžní prostředky státního rozpočtu, státních finančních aktiv nebo Národního fondu poskytnuté právnickým nebo fyzickým osobám na stanovený účel. Dále tento pojem nalezneme také v zákoně č. 250/2000 Sb. , rozpočtová pravidla územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů. Definice podle tohoto zákona je obdobná, jedná se o peněžní prostředky poskytnuté z rozpočtu územního samosprávného celku, městské části hlavního města Prahy, svazku obcí nebo Regionální rady regionu soudržnosti právnické nebo fyzické osobě na stanovený účel. Jedná se tedy zásadně o peněžní prostředky, které jsou poskytnuté na stanovený účel.
Dotace z pohledu DPH
Ing.
Zdeněk
Morávek,
daňový poradce
Z pohledu základní úpravy je
dotace
součástí vymezení úplaty, a tedy § 4 odst. 1 písm. a) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“). Podle této úpravy platí, že úplatou se rozumí také dotace
k ceně. Lze tak konstatovat, že pokud přijatá platba bude splňovat vymezení dotace
k ceně, bude se jednat o úplatu, pokud nikoliv, o úplatu se nejedná a nacházíme se mimo předmět daně. Tato skutečnost vyplývá, mimo jiné, také z úpravy § 36 odst. 1 ZDPH, která v základu daně odkazuje na úplatu. Dotací k ceně se rozumí přijaté finanční prostředky poskytované ze státního rozpočtu, z rozpočtů územních samosprávných celků, státních fondů, z grantů přidělených podle zvláštního zákona, z rozpočtu cizího státu, z grantů Evropské unie či podle programů obdobných, první podmínkou je tedy příslušný zdroj těchto finančních prostředků. Dále musí platit, že příjemci
dotace
je stanovena povinnost poskytovat plnění se slevou z ceny a výše slevy se váže k jednotkové ceně plnění. To znamená, že pro příjemce platí, že obdrží příslušné prostředky, pokud bude poskytovat příslušné plnění se slevou, tato skutečnost je právě důvodem poskytnutí této dotace
. Výše slevy se musí vázat k jednotkové ceně plnění. Dotace
k ceně je v principu úplatou za plnění, která je celá nebo zčásti poskytnuta třetí osobou (resp. z veřejných zdrojů), a proto se zahrnuje do základu daně.Dále ZDPH výslovně uvádí, že za dotaci k ceně se nepovažuje zejména
dotace
k výsledku hospodaření a na pořízení dlouhodobého hmotného a dlouhodobého nehmotného majetku. Zrekapitulujme tedy, že aby se jednalo o dotaci k ceně ve smyslu ZDPH, musí být současně splněna tři kritéria:
–
dotace
je přijata z příslušných veřejných zdrojů, –
dotační titul stanoví povinnost poskytovat plnění se slevou z ceny,
–
výše slevy se musí vázat k jednotkové ceně plnění.
Pokud se tato
dotace
váže k uskutečnění zdanitelného plnění, je příjemce dotace
povinen tuto dotaci zahrnout do základu daně, ze kterého uplatní DPH na výstupu. Pokud dotace
k ceně souvisí s uskutečněním plnění osvobozeného od daně bez nároku na odpočet daně, je příjemce dotace
jako plátce DPH povinen zahrnout údaje o přijaté dotaci do základu daně a uvést je v daňovém přiznání na řádku č. 50. Rozhodující pro posouzení, o jakou dotaci se jedná, bude obsah smlouvy a konkrétní podmínky stanovené poskytovatelem dotace
.Pro úplnost je vhodné doplnit, že
dotace
k ceně v české DPH se ne zcela shoduje s vymezením dotace
k ceně z pohledu předpisů EU, resp. související judikatury SDEU. V zásadě tak platí, že plátce daně si může zvolit, zda bude postupovat podle českého ZDPH nebo podle předpisů EU, správce daně je povinen postupovat podle českého ZDPH. Pokud se tedy nejedná o dotaci k ceně, ale o jinou dotaci, nejedná se o úplatu, která je předmětem daně, neuvádí se do daňového přiznání ani kontrolního hlášení a neodvádí se z ní daň na výstupu. Z pohledu DPH nemá tato přijatá
dotace
bezprostředně žádné dopady. Jak ale vyplývá z judikatury SDEU, v případě těchto dotací je nutné vyloučit, že přijatá dotace
je svou podstatou úplatou za službu (např. poskytnutou veřejnoprávnímu subjektu, který dotaci poskytuje). Nejprve je třeba zjistit, zda povinnost, kterou má příjemce dotace
, může představovat službu poskytnutou poskytovateli dotace
, a pokud ano, zda je tato služba poskytovatelem dotace
spotřebovatelná. Je-li odpověď na tuto otázku kladná, je pak dále třeba prozkoumat vazbu mezi úplatou (tj. dotací) a povinností, resp. závazkem, splnit podmínky, za kterých je dotace
poskytnuta. Není-li vazba dostatečně úzká nebo nemůže-li být „služba“ poskytovatelem dotace
spotřebována, nejde o poskytnutí služby ve smyslu čl. 24 směrnice (viz např. případ C-215/94 Jürgen Mohr).Z další judikatury SDEU (např. C 184/00 Office les Produits Wallons) lze dovodit i další znaky, kdy
dotace
bude představovat úplatu vstupující do základu daně: –
dotace
musí být určena na poskytování konkrétního zboží či služeb, –
cena zboží či služeb musí být určena dříve než v okamžiku jejich poskytnutí,
–
nárok na poskytnutí
dotace
vzniká právě proto, že došlo k poskytnutí zboží nebo služeb.Dále je ve výše uvedených souvislostech vhodné upozornit na rozsudek SDEU ve věci C-11/15 Český rozhlas, ve kterém bylo řešeno, zda vysílání veřejnoprávního rozhlasu, které je financováno poplatky placenými na základě zákona, je možné považovat za poskytování služby za protiplnění, které je osvobozeno od daně, nebo zda jde o neekonomickou činnost, která není vůbec předmětem daně. SDEU v této věci uvedl, že poskytování služeb je uskutečněno „za protiplnění“ ve smyslu čl. 2 bodu 1 šesté směrnice, a je tudíž předmětem daně pouze tehdy, pokud mezi poskytovatelem a příjemcem existuje právní vztah, v jehož rámci jsou vzájemně poskytnuta plnění, přičemž odměna obdržená poskytovatelem představuje skutečnou protihodnotu služby poskytnuté příjemci. Dále uvedl, že SDEU v této souvislosti opakovaně judikoval, že pojem „poskytování služeb za protiplnění“ ve smyslu uvedeného čl. 2 bodu 1 předpokládá existenci přímé souvislosti mezi poskytnutou službou a získanou protihodnotou.
SDEU uzavřel, že povinnost zaplatit rozhlasový poplatek mimoto není důsledkem poskytnutí služby, jejíž přímou protihodnotou by poplatek byl, neboť tato povinnost není vázána na využívání služby veřejnoprávního vysílání Českého rozhlasu osobami, kterým je tato povinnost uložena, nýbrž pouze na držbu rozhlasového přijímače, a to bez ohledu na způsob, jakým je užíván.
Podle mého názoru je možné tyto závěry aplikovat také na situaci, kdy plátce DPH poskytuje určité služby a v souvislosti s poskytováním těchto služeb je mu poskytována
dotace
z veřejných rozpočtů.Vzhledem k tomu, že i tak při posuzování, zda se jedná o dotaci k ceně, úplatu, či jinou formu dotačního titulu, vzniká celá řada pochybností, je vhodné odkázat na výkladový materiál Uplatňování DPH při poskytování finančních příspěvků z fondů EU, zveřejněný na stránkách Finanční správy. Z tohoto materiálu vyplývá, že z hlediska ZDPH není obvykle přidělování příspěvků (dotací) z veřejných prostředků ať už ze státního rozpočtu, rozpočtů obcí, svazku obcí, a tedy i Evropských strukturálních fondů úplatou za ekonomickou činnost, jedná se o přesun finančních prostředků, který není předmětem daně.
Finanční prostředky poskytované z Evropských strukturálních fondů jsou poskytovány formou financování (poskytnutí peněžních prostředků) konkrétních projektů prostřednictvím příslušných resortů. Poskytnuté finanční prostředky jsou použity k částečnému uhrazení výdajů vynaložených při realizaci příslušného projektu (tzv. způsobilé výdaje) s tím, že část výdajů na projekt je hrazena ze státního rozpočtu, příp. z jiných zdrojů (vlastní zdroje příjemce prostředků, úplata za poskytovaná plnění v rámci projektu apod.). Pokud by poskytnuté finanční prostředky neměly prokazatelně charakter
dotace
(veřejné podpory), bylo by je pravděpodobně možno posoudit jako úplatu za poskytnuté plnění, které je předmětem DPH a jako úplata za poskytnuté plnění by vstupovaly do základu daně v souladu s § 36 odst. 1 ZDPH. Příklad 1
Škola, příspěvková organizace, plátce DPH, obdrží dotaci na provoz od svého zřizovatele, která slouží k úhradě nákladů vynaložených na vzdělávací činnost realizovanou střední školou. V tomto případě je zřejmé, že se nejedná o dotaci k ceně, protože poskytnutí
dotace
zřizovatelem nijak nezavazuje poskytovat plnění se slevou z ceny, vzdělání je poskytováno bezplatně. Současně se ani nejedná o úplatu za poskytované služby, protože vzdělávací činnost je poskytována žákům, nikoliv zřizovateli jako poskytovateli dotace
, a i další podmínky bychom naplňovali velice těžko. Dotace
tak nepředstavuje úplatu za službu poskytovateli dotace
a jedná se o finanční prostředky, které nejsou předmětem daně z pohledu ZDPH.Příklad 2
Dopravce, plátce DPH, poskytoval přepravní službu pro vybrané zákazníky za sníženou cenu. Na základě této skutečnosti obdržel ze státního rozpočtu dotaci na úhradu rozdílu mezi běžnou a dotovanou sníženou cenou.
V tomto případě se jednoznačně jedná o dotaci k ceně, a tato
dotace
bude součástí úplaty za poskytované zdanitelné plnění. Důležité je i posouzení, zda je DPH způsobilý výdaj pro účely
dotace
, či nikoliv. V případě, že plátci vznikl nárok na odpočet daně na vstupu, a příjemce je tedy oprávněn k jeho uplatnění v plné či částečné výši, potom DPH není způsobilým výdajem. Není možné ani postupovat tak, že rozhodne, že odpočet daně nebo jeho část neuplatní, a v návaznosti na to bude požadovat úhradu DPH z dotačních prostředků, i v takovém případě by bylo DPH považováno za nezpůsobilý výdaj. Za způsobilý výdaj je možné považovat DPH pouze, pokud nárok na odpočet nevzniká vůbec, nebo u té částky daně na vstupu, u které kvůli částečnému nároku na odpočet nárok nevzniká. Příklad 3
Plátce DPH obdržel dotaci na školení zaměstnanců, plátce poskytuje sociální služby, které jsou osvobozeny od daně bez nároku na odpočet daně podle § 59 ZDPH, jiná plnění neuskutečňuje.
V daném případě je zřejmé, že u realizovaných školení, pokud se bude jednat o zdanitelná plnění, nebude mít plátce nárok na odpočet daně, protože jsou přijata pro účely uskutečňování plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně podle § 59 ZDPH. A protože plátce nemá nárok na odpočet daně, bude DPH u přijatého zdanitelného plnění způsobilým výdajem pro účely
dotace
a bude tak možné jej z dotace
hradit.Obdobně bude postupováno i v případě, že se jedná o plnění v režimu přenesení daňové povinnosti. Postup vysvětlíme na příkladu.
Příklad 4
Plátce DPH, který poskytuje sociální služby splňující podmínky § 59 ZDPH a poskytuje tedy plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně, obdržel dotaci na opravu budovy, ve které služby poskytuje. Opravu v podobě stavebních prací uskutečnil jiný plátce daně, jednalo se o stavební práce, na které se vztahuje režim přenesení daňové povinnosti. V souvislosti s přijetím těchto stavebních prací vzniká příjemci jako plátci DPH povinnost přiznat daň na výstupu v režimu přenesení daňové povinnosti. Protože oprava se týká budovy, ve které jsou prováděny služby, které představují plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně, nemá plátce nárok na odpočet daně u daně přijaté v režimu přenesení daňové povinnosti a DPH je proto způsobilým výdajem, který je možné hradit z
dotace
.Lze nepochybně konstatovat, že výše uvedená pravidla obecně platí, nicméně v jednotlivých případech se mohou lišit, a je proto nutné ověřit, jaká jsou u konkrétního dotačního titulu pravidla pro uplatnění DPH jako způsobilého výdaje. Nelze vyloučit variantu, že pokud bude příjemce
dotace
plátcem daně, DPH nebude způsobilým výdajem ani v případě, že nárok na odpočet nevzniká vůbec. V takovém případě není jiná varianta, než že DPH jde v plné výši k tíži příjemce dotace
. Může také nastat situace, že se příjemce
dotace
stane plátcem daně až v průběhu realizace projektu a daň na vstupu uplatní dodatečně v rámci postupu podle § 79 ZDPH, tedy při registraci. V takovém případě lze předpokládat, že příjemci dotace
vznikne povinnost vrátit odpovídající část dotace
. Je potřeba také zdůraznit, že možnost nároku na odpočet daně není žádným způsobem vázána na příjem finančních prostředků, a odvíjí se výhradně od toho, jakým způsobem jsou použity vstupy, které příjemce pro daný projekt nakoupí. Plátce má nárok na odpočet daně, pokud přijatá zdanitelná plnění použije k uskutečňování plnění, u nichž podle § 72 odst. 1 ZDPH má nárok na odpočet daně, a to bez ohledu na zdroj finančních prostředků, které byly použity na pořízení zdanitelných plnění. Příjemce prostředků z veřejných rozpočtů je tak ve stejném postavení jako osoba, která by stejný projekt realizovala bez takové finanční podpory.
A ještě je vhodné upozornit, že
dotace
, která není dotací k ceně a není úplatou za poskytnuté plnění, se nezapočítává do obratu pro účely § 4a ZDPH, do obratu se zahrnují pouze úplaty za vyjmenovaná plnění. Pokud tedy daňový subjekt není plátcem daně, přijetím takovéto dotace
se plátcem daně stát nemůže. Cílem příspěvku bylo zrekapitulovat základní pravidla, která se vážou k uplatňování DPH v souladu s dotacemi.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 2/2021.