Kursové rozdíly ve světle nových interpretací Národní účetní rady - 1. díl

Tuto povinnost stanoví zákon o účetnictví v následujících ustanoveních:

Národní účetní rada pokračuje v analýze problematiky kursových přepočtů dvěma novými interpretacemi. V tomto článku se budeme věnovat zejména I-42 – Cizoměnové pohledávky s opravnou položkou. Ve výčtu cizoměnových položek, které je v účetnictví nutné vést jak v cizí měně, tak i v české měně, jsou obsaženy také pohledávky a opravné položky, které jsou i nim tvořeny.

Účetnictví se vede na základě účetních zásad, které jsou v zákonu o účetnictví stanoveny. Hlavní zásadou je zásada věrného zobrazení, proto vše, co se v účetnictví děje, je podřízeno skutečnosti a opírá se o ekonomickou podstatu dějů. Zásada věrného zobrazení je kombinována také s dalšími zákonnými zásadami, jako je například povinnost vedení účetnictví v české měně.

Zkusme se zamyslet nad ekonomickou logikou vzniku kursového přepočtu (a z toho vyplývajících kursových rozdílů) k rozvahovému dni. Zkusme zapomenout, že se jedná o povinný postup požadovaný účetními předpisy, a hledejme podstatu tohoto jevu. Jako příklad zvolme pohledávku, která vznikla a bude také hrazena v cizí měně.

Cizoměnová pohledávka vznikla ke dni uskutečnění účetního případu a byla přepočtena na české koruny právě kursem, který účetní jednotka v souladu se zákonem o účetnictví pro tento den svým vnitřním účetním předpisem zvolila (§ 24 odst. 7 ZÚ). Pokud k rozvahovému dni je pohledávka neuhrazená, je zřejmé, že k úhradě dojde v některém z následujících období. Přepočtem její hodnoty aktuálním kursem k rozvahovému dni se maximálně přibližujeme kursu, ve kterém proběhne její úhrada. Jinými slovy řečeno, minimalizujeme následný kursový rozdíl (kursové riziko, kursový dopad do výsledku hospodaření), připravujeme se tak na následný peněžní tok. Tento krok nejen, že mění výsledek hospodaření, neboť kursové rozdíly jsou účtovány výsledkově (účet 563 a 663), ale mění také hodnotu aktiv (hodnotu přepočtené pohledávky) v rozvaze.

Pokud se však dostaneme do situace, kdy je pravděpodobné (nebo dokonce jisté), že peněžní tok v následujícím období nenastane, je otázkou, jakou funkci pak kursový rozdíl k rozvahovému dni plní. Na této logice věci je postavena také NÚR I-37 – Časové rozlišení a cizí měna. Ta se jistě netýká pohledávek v pravém slova smyslu, ale vychází ze stejných zásad, když stanoví, které účty časového rozlišení, pokud mají zůstatek v cizí měně, budou či nebudou přepočítány aktuálním kursem k rozvahovému dni.

Ze stejné úvahy je odvozen vznik dalších dvou interpretací NÚR:

byly Národní účetní radou schváleny dne 19. 10. 2020, vydány pak byly dne 2. 11. 2020. Není u nich nastavena „platnost“ až pro následující účetní období roku 2021.

Úvodem opět malé zamyšlení, tentokrát nad důvodem vzniku opravné položky k pohledávce. Opravné položky k pohledávce tvoříme v případě, kdy klesá její skutečná hodnota, a tím i pravděpodobnost jejího vymožení přímo úměrně s časem, který nabíhá po době splatnosti pohledávky. Pohledávka, jejíž splatnost již dávno uplynula a jejíž dobytnost není zajištěna jiným způsobem, je pohledávkou problematickou, její hodnota proto klesá. Účetnictví na základě zásady opatrnosti, přikazuje použít některého z účetních nástrojů k tomu, aby stav méně hodnotné pohledávky byl také zobrazen v rozvaze. Tímto nástrojem je tvorba opravné položky. Bude tím vyšší, čím menší skutečnou, tj. reálně vymožitelnou hodnotu pohledávka má. Pokud je pohledávka vedena v cizí měně, opravná položka k ní je také tvořena v cizí měně. Pohledávka i opravná položka k ní pak musí být přepočteny na českou měnu.

Je tedy realitou, že hodnotu pohledávky, která je krytá opravnou položkou v plné výši, již nepovažujeme za realizovatelnou, získání úhrady této části pohledávky je nepravděpodobné. O tom také svědčí zahrnutí této pohledávky do hodnoty aktiv v rozvaze v nulové netto výši. Netto hodnota pohledávky vyjadřuje „reálně vymožitelnou“ hodnotu pohledávky.

Pokud tuto logiku rozvineme, pak lze konstatovat, že pohledávka, která je krytá v plné výši opravnou položkou, nemá žádnou hodnotu (v aktivech je oceněna hodnotou nula). Je tomu tak proto, že existuje velmi nízká pravděpodobnost následné úhrady (právě proto byla opravná položka ve 100% výši vytvořena). Pak je otázka, na jaký následný peněžní tok se přepočtem této pohledávky k rozvahovému dni připravujeme. Totéž pak platí i u částečně opravné položky k pohledávce. Předpokládaná následná úhrada této pohledávky se rovná pouze výši, která není krytá opravnou položkou (tj. netto hodnotě pohledávky). Tomu by měla odpovídat i metodika výpočtu a účetního zachycení kursových rozdílů k rozvahovému dni.

Na dané situaci ani dalším postupu nemění nic skutečnost, zda je k pohledávce tvořena účetní či zákonná opravná položka. Z tohoto pohledu není mezi účetní a zákonnou opravnou položkou žádný rozdíl.

Podíváme-li se na metodiku uplatňovanou v minulosti, vyskytují se dva možné postupy při řešení cizoměnových pohledávek a k tomu vzniklých opravných položek:

Je zřejmé, že každý z výše uvedených postupů se odlišně projevil ve struktuře nákladů a výnosů ve výkazu zisku a ztráty. Rozdíly jsou ve výši vykázaných provozních nákladů, finančních nákladů a finančních výnosů. Přes tyto rozdíly je kumulovaný výsledek hospodaření v jednotlivých účetních obdobích v obou variantách vždy stejný.

výše uvedené postupy následovně:

– tedy přepočet brutto hodnoty pohledávky aktuálním kursem a účtování o změně stavu opravné položky:

Podle tento postup nereflektuje věrné zobrazení kursového rizika v účetní závěrce a je v rozporu se zajištění věrného a poctivého obrazu finanční situace, potažmo finanční výkonnosti účetní jednotky. Tento postup je technicky jednodušší, nikoliv pak ekonomicky akceptovatelný.

– tedy výpočet kursového rozdílu z hodnoty pohledávky a také z hodnoty opravné položky:

Tento postup podle reflektuje věrné zobrazení kursového rizika v účetní závěrce, nicméně následný peněžní tok pravděpodobně vznikne jen u části pohledávky nekryté opravnou položkou, tedy u té části pohledávky, jejíž úhradu lze očekávat.

Z výše uvedeného je zřejmé, že ideální je právě „nový“ postup navrhovaný interpretací.

Nové řešení vychází z podstaty kursového rizika, které plyne pouze z netto hodnoty cizoměnové pohledávky. je tedy pouze ta její část, u které předpokládáme budoucí peněžní tok v podobě její úhrady. Z ekonomického pohledu je tvorba opravné položky postavena na roveň odpisu části pohledávky, tj. snížení její hodnoty. Opravná položka k pohledávce vyjadřuje pouze hodnotovou korekci pohledávky, proto je potřeba vnímat pohledávku a její ocenění komplexně jako jednu položku aktiv. Následná změna kursu proto vede pouze , k níž dosud nebyla vytvořena opravná položka. V důsledku je pak účtován kursový rozdíl pouze k pohledávce představující budoucí peněžní tok a nedochází k žádné změně opravné položky z titulu vývoje měnového kursu.

Pokud je cizoměnová pohledávka kryta ze 100 % opravnou položkou, pak se k rozvahovému dni nepřepočítává ani hodnota cizoměnové pohledávky, ani hodnota k ní vytvořené opravné položky. K rozvahovému dni nezaúčtujeme žádnou souvztažnost.

Pokud je cizoměnová pohledávka kryta opravnou položkou pouze částečně, pak se k rozvahovému dni přepočítá pouze netto hodnota této pohledávky, hodnota opravné položky se nepřepočítává. Musíme se „smířit“ se skutečností, že tato pohledávka, stejně tak k ní vytvořená opravná položka, bude souhrnně oceněna „více kursy“. Nicméně v každém případě bude odpovídat hodnota pohledávky opravné položce. V netto hodnotě rozvahy však vždy bude pohledávka přepočtena aktuálním kursem k rozvahovému dni, čímž je zajištěna srovnatelnost účetních závěrek.

NÚR se nezabývají daňovými dopady navrhovaných účetních postupů. Nicméně na základě ustanovení § 23 odst. 10 ZDP se základ daně z příjmů považuje za účetní výsledek hospodaření, samozřejmě vedený podle účetních předpisů. Účetnictví tedy daňové dopady předurčuje. zaúčtovaných položek nákladů a výnosů ve vztahu ke stanovení základu daně je možná pouze v případě, pokud tak zákon stanoví, nebo pokud je účtováno chybně.

Z výše uvedeného je zřejmé, že způsob nakládání s cizoměnovými pohledávkami a účetními a zákonnými opravnými položkami k rozvahovému dni sice vede ke stejnému účetnímu výsledku hospodaření, ale k odlišné struktuře nákladů a výnosů z pohledu daně z příjmů. Zatímco kursové rozdíly (účty 563 a 663) jsou součástí základu daně, obraty na účtech změny stavu opravných položek (účty 558 a 559) mají k základu daně odlišný vztah.

I z tohoto důvodu je vhodné se v praxi opětovně zamyslet nad variantou, kterou v účetní závěrce účetní jednotky zvolí.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 2/2021.