Problematika daňových nákladů v souvislosti s reklamou a sponzoringem patří k těm složitějším, a to zejména z důvodu, že tyto náklady nejsou přímo specificky upraveny v § 24 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, a je tedy nutné postupovat podle obecné úpravy § 24 odst. 1 tohoto zákona. Pravdou je, že tyto výdaje patří mezi ty, na které se správci daně s oblibou zaměřují, a tak je nutné počítat s tím, že daňový subjekt bude muset být schopen dobře prokázat, že se jedná o výdaje na dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů a zejména to, že se příslušná reklama opravdu uskutečnila. Upozornili bychom také na některé aktuální judikáty, které se touto problematikou zabývají.
Reklama daňově a účetně
Ing.
Zdeněk
Morávek,
daňový poradce
Nejdříve je vhodné blíže vymezit, co se rozumí reklamou a sponzoringem. Oba pojmy jsou definovány v zákoně č. 40/1995 Sb., o regulaci reklamy, ve znění pozdějších předpisů.
Reklamou se rozumí
oznámení, předvedení či jiná prezentace šířená zejména komunikačními médii, mající za cíl podporu podnikatelské činnosti, zejména podporu spotřeby nebo prodeje zboží, výstavby, pronájmu nebo prodeje nemovitostí, prodeje nebo využití práv nebo závazků, podporu poskytování služeb, propagaci ochranné známky, pokud tento zákon nestanoví jinak. Komunikačními médii, kterými je reklama šířena
, se rozumí prostředky umožňující přenášení reklamy, zejména periodický tisk a neperiodické publikace, rozhlasové a televizní vysílání, audiovizuální mediální
služby na vyžádání, audiovizuální produkce, počítačové sítě, nosiče audiovizuálních děl, plakáty a letáky. Naopak
sponzorováním se rozumí
příspěvek poskytnutý s cílem podporovat výrobu nebo prodej zboží, poskytování služeb nebo jiné výkony sponzora. Sponzorem se rozumí právnická nebo fyzická osoba, která takový příspěvek k tomuto účelu poskytne.Sponzorování tak představuje také určitou formu reklamy, takže z hlediska daňového posouzení se bude jednat o stejný případ a stejný režim jako se vztahují na reklamní výdaje.
Odlišujícím prvkem, na základě kterého lze reklamu a sponzorování rozlišit, je tzv.
goodwill
, tedy upozornění na existenci právnické nebo fyzické osoby nebo jejich výrobků či činností a služeb, kterými si tyto osoby vytvářejí dobré jméno a pověst a zapisují se do povědomí potenciálního zákazník za současně platné zásady, že označení sponzora či jeho výrobků nemůže vybízet ke koupi, nesmí obsahovat tzv. přesvědčovací proces, který míří a je určen k podpoře prodeje, nákupu nebo pronájmu výrobku nebo služeb.Zatímco ústředním motivem pro sponzoring je vytvoření povědomí u potenciálního zákazníka o existenci a předmětu činnosti sponzora, ústředním motivem a tváří reklamy je jej přesvědčit o koupi výrobku či využití služby, ve kterém budou zdůrazňovány kvality výrobku či služby, např. při použití případného srovnání s obdobnými produkty na trhu.
Pokud tedy výdaje či náklady tohoto charakteru splňují podmínky § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále jen „ZDP“), tedy jedná se o výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, budou považovány za daňově uznatelné. Protože je zjevné, že toto vymezení je velmi obecné, je nutné si pro bližší výklad z pohledu uplatnění daňových výdajů pomoci judikaturou. Protože v praxi se stává, že správci daně mají snahu některé výdaje na reklamu posoudit jako výdaje na reprezentaci, a tedy výdaje daňově neuznatelné, upozorněme nejdříve na
judikát
, který obsahuje rozlišení obou pojmů. I když se jedná o starší judikát
, není důvod se jeho závěry neřídit. Jedná se o judikát
NSS ČR sp. zn. 5 Afs 152/2004-55
ze dne 4. 8. 2005, v rámci kterého byly posuzovány náklady na ohňostroj, a byl v něm vymezen rozdíl mezi reprezentací a reklamou: „…neměl stěžovatel za situace, kdy byl povinen vycházet při posouzení daného případu z takto vymezeného rámce pojmu reprezentace, důvod k vlastní úvaze o tom, co lze reprezentací chápat. I když výčet výdajů na reprezentaci v uvedeném ustanovení je pouze demonstrativní a zákon sám nedefinuje, co se reprezentací rozumí, dává uvedené ustanovení určitý rámec pro vymezení obsahu daného pojmu pro daňové účely a definuje jeho charakteristické rysy. Z případů zde uvedených je zřejmé, že se jedná typově o plnění zcela jiná (určená ke spotřebě nebo obdarování konkrétní osoby) než bylo plnění uskutečněné žalobcem. Výdaje, které lze podřadit pod cit. ustanovení byly v případě žalobce výdaje vynaložené na občerstvení během rautu, tyto však žalobce neuplatnil. Nelze při posuzování charakteru výdaje postupovat vylučovací metodou, jak činil stěžovatel, když předmětný výdaj označil za výdaj na reprezentaci jen proto, že jej neuznal jako výdaj na ‚reklamu‘, aniž se zabýval posouzením uskutečněného výdaje konkrétně.“
Obdobnou problematikou se zabýval také např. rozsudek NSS ČR sp. zn. 7 Afs 10/2007-55 ze dne 1. 11. 2007, kdy šlo o odlišení reklamy od skrytého financování sportovních aktivit.
K samotnému posouzení podmínek výdajů na reklamu jako daňově uznatelných se nejdříve zaměřme naopak na velmi aktuální
judikát
2 Afs 326/2018-37 ze dne 20. 4. 2020. Ohledně uplatnění výdajů na reklamu lze pro přehled uvést z judikátu vyplývající následující závěry: 1.
výdaje na reklamu lze uplatnit do daňových nákladů podle § 24 odst. 1 ZDP,
2.
podmínkou uplatnění těchto výdajů jako daňových je dostatečné, jasné a transparentní prokázání skutečné realizace této reklamy tak, jak tvrdí poplatník, že k tomu došlo,
3.
ani množství doložených dokladů (v daném případě faktury, smlouvy o nájmu reklamní plochy včetně dodatků a komentářů, termínové kalendáře akcí, vzorová fotodokumentace a zpráva o auditu služby) nemusí faktické uskutečnění reklamy dokládat:
„předložené doklady nedokazují, že vozidlo, na kterém měla být reklama umístěna, bylo vystaveno na některém ze závodů nebo že se těchto závodů přímo účastnilo“,
4.
zajímavé je konstatování NSS ČR, že se ve své rozhodovací činnosti již setkal s pokusy daňových subjektů uplatnit si jako daňově účinné výdaje na reklamu, jejíž provedení měla prokázat obdobná sada důkazů, jaké nyní předkládá stěžovatel (zejména auditní zprávy a neprůkazné fotodokumentace). Ve všech těchto věcech přitom soud potvrdil závěry daňových orgánů, že daňové subjekty předložením neprokázaly skutečnou realizaci fakturovaných reklamních služeb. To tedy znamená, že s touto taktikou a postupem poplatník nemá příliš šancí na úspěch,
5.
pro posouzení, zda jsou výdaje (náklady) na reklamu daňově uznatelné, je však podstatná nejen jejich souvislost s podnikáním, případně dosaženým příjmem, ale i prokázání jejich skutečné realizace, což bývá v praxi častý problém,
6.
pokud není skutečná realizace prokázána, není nic platný ani argument a prokázání, že reklama byla skutečně zaplacena a výdaj tedy vznikl,
7.
je pouze na poplatníkovi, aby prokázal, že došlo k realizaci jím objednané a třeba i zaplacené reklamní služby přesně tak, jak z předložených dokladů vyplývá. Jinak nelze výdaje uznat (viz např. čj. 8 Afs 107/2017-64 ze dne 23. 10. 2019).
Obdobně bychom se podívali i na další rozsudek NSS ČR sp. zn. 10 Afs 255/2018-39 ze dne 26. 3. 2020. V tomto případě šlo o posouzení reklamních služeb v době konání automobilových závodů, které se v poslední době z pohledu reklamy jeví jako velmi problematické a jsou zdrojem řady daňových sporů. Z uvedeného judikátu lze dovodit tyto závěry:
1.
jak plyne z aktuální judikatury správních soudů, je při posuzování uznatelnosti daňového nákladu podle § 24 odst. 1 ZDP nerozhodné, zda deklarované plnění bylo skutečně poskytnuto subjektem, který je uveden jako dodavatel na účetních dokladech; rozhodné je faktické vynaložení deklarovaného nákladu,
2.
náklady vynaložené na určité plnění mohou být daňovému subjektu uznány i tehdy, jestliže plnění poskytla osoba odlišná od dodavatele uvedeného na účetním dokladu, a je třeba daňovému subjektu umožnit, aby výdaje prokázal jinými prostředky (k tomu již nález Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04),
3.
pokud jsou totiž údaje na předloženém dokladu zpochybněny do té míry, že není prokázáno, kdo skutečně dotčené plnění poskytl, daňový subjekt sice může náklad uplatnit, musí ovšem upřesnit, jakým jiným způsobem transakce proběhla, tedy kdo byl pravým dodavatelem,
4.
ani formálně bezvadné doklady (které lze propojit s platbami) v kombinaci s fakticky existujícím (fakticky doložitelným) plněním nemusí být pro unesení důkazního břemene dostatečné, pokud nebyla celá obchodní transakce v úplnosti a logicky uspokojivě vysvětlena,
5.
výše uvedené závěry nejsou nové a často se prolínají se související judikaturou již dlouhodobě, nicméně vzhledem k tomu, že se jedná skutečně o aktuální judikaturu, je určitě vhodné připomenout a upozornit, že se vyskytují i v rozhodnutích současných.
A snad jen na doplnění, ač se to může zdát podivné, situace, kdy je zpochybněno nebo není zcela jasné, kdo službu skutečně poskytl, a to i přes doložené a existující daňové či účetní doklady, není v praxi nijak výjimečná.
Samozřejmě velice častým trendem v praxi je
reklama a prezentace na internetu
. I v tomto případě je nutné počítat s tím, že poplatník musí výdaje na tuto reklamu a propagaci prokázat, resp. prokázat, za co byly vynaloženy. To může být v případě internetu problém, protože předmětné internetové stránky a související webové aplikace již v době daňové kontroly nemusí existovat, čímž se ale daňový subjekt důkazního břemene nezbaví. Je tedy vhodné doporučit jako důkazní prostředek dané aplikace zálohovat na vhodné medium či jinak zajistit doložení jejich existence pro případ následného daňového řízení. V této souvislosti doporučuji k pozornosti judikát
NSS sp. zn. 1 Afs 90/2007-64
ze dne 13. 2. 2008.Ze starších, ale z mého pohledu velice významných judikátů bych ještě upozornil na rozhodnutí NSS ČR
sp. zn. 2 Afs 13/2005-60
ze dne 4. 8. 2005. Tento judikát
jednak s ohledem na technologický pokrok dává návod, jak prokázat existenci internetové prezentace a reklamy na internetu
tak, aby to bylo pro správce daně dostatečně prokazatelné.Zásadně se vyjadřuje k tomu, zda je možné výdaje na reklamu a jaké konkrétně považovat za výdaje daňové podle § 24 odst. 1 ZDP:
„Na stěžovateli tedy zejména leží důkazní břemeno k prokázání, že reklamní prezentace mohla objektivně sloužit (či alespoň že stěžovatel se mohl rozumně domnívat, že bude sloužit) k zvýšení příjmů z jeho podnikání a že cena, kterou za prezentaci zaplatil, nebyla vzhledem k poměrům na trhu uvedených služeb v době sjednání smlouvy o zprostředkování a vzhledem k obsahu prezentace natolik zjevně vyšší než cena obvyklá, že by stěžovatel s ohledem na jeho znalosti a schopnosti musel její nepřiměřenou výši rozpoznat.“
Jedná se o argumentaci, která je v judikatuře již ustálená a jednoznačně z ní vyplývá, že konkrétní reklama nemusí nutně přinést konkrétní příjmy. To ani z její povahy není možné a nelze to od ní očekávat. Z hlediska daňové uznatelnosti těchto nákladů je to ale záležitost zcela zásadní. Právě cena, která je zmíněna v posledním závěru, je často problémem, který vede správce daně k aplikaci ustanovení § 23 odst. 7 ZDP o spojených osobách, konkrétně o spojených osobách, které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. Z poslední judikatury je možné odkázat na dvě rozhodnutí, která se obě opět týkala automobilových závodů. Nejdříve se jedná o rozhodnutí NSS ČR sp. zn. 3 Afs 61/2019-72 ze dne 25. 9. 2020, v případu šlo právě o to, že pokud cena za reklamní služby bude postupně v řetězci navyšována, správce daně může aplikovat ustanovení § 23 odst. 7 ZDP o spojených osobách, které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. V případě, že se jedná o spojené osoby, je nutné, aby byl doložen rozdíl mezi cenou sjednanou mezi spojenými osobami a cenou dohodnutou mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích. Pokud rozdíl není uspokojivě doložen, správce daně odpovídajícím způsobem upraví základ daně poplatníka.
V tomto konkrétním případě správce daně aplikaci ustanovení o spojených osobách (§ 23 odst. 7 bod 5. ZDP) opřel o absenci kontroly nasmlouvaných plnění, zpochybnění přínosu reklamy, neurčité výpovědi svědků a vyjádření samotné stěžovatelky. Odmítl též její tvrzení, že ze zapojení do řetězce neprofitovala. Podle správce daně si tím snížila základ daně za služby, jejichž cena mnohonásobně převyšuje cenu hrazenou za tyto služby v běžných obchodních vztazích, což bylo správcem daně doloženo. Tím došlo k přenesení důkazního břemene opět zpět na poplatníka.
Za podstatné považuji, že NSS ČR upozornil na to, že již v dřívější judikatuře konstatoval, že neexistuje racionální důvod, proč reklamní služby nakupovat za podstatně vyšší cenu od prostředníka.
Stejný problém, tedy účast v řetězci osob, navýšené ceny za reklamní služby a spojené osoby a nedoložení rozdílu v cenách řešil NSS ČR v rozhodnutí sp. zn. 1 Afs 366/2019-29 ze dne 14. 4. 2020. Na základě výše uvedených argumentů a důvodů nebylo prokázáno, že se jedná o výdaje podle § 24 odst. 1 ZDP.
V daných případech je rozhodující, aby správce daně prokázal, že se skutečně nejedná o obvyklé ceny, pokud jsou ale ceny mnohonásobně navýšeny, zpravidla to nebývá žádný zásadní problém. Potom už se poplatník dostává do v podstatě neřešitelné situace.
A závěrem se ještě zmiňme o rozsudku NSS ČR sp. zn. 7 Afs 330/2016-29 ze dne 16. 8. 2017, který se zabýval průkazností fotografie. Daňový subjekt v rámci daňového řízení předložil správci daně fotodokumentaci, z níž mělo vyplývat uskutečnění reklamních prací. Správce daně konstatoval nesrovnalosti asi u pětiny (z 590 ks) fotografií. Některé fotografie se shodovaly s fotografiemi předloženými v rámci daňových řízení u jiných daňových subjektů, přičemž na fotografiích byla reklama právě těchto subjektů. V rámci totožného období se na témže místě vyskytovaly různé reklamy, příp. byly použity stejné fotografie pro různá období reklamní kampaně (stejní lidé, auta, budovy, silnice, zeleň). Stěžovatel rovněž dodatečně označil některé fotografie různým umístěním, byť se jednalo o stejné místo. Dále správce daně shledal, že některé fotografie byly počítačově upraveny (neostrá nebo příliš ostrá reklama vůči okolí, chybějící stín, nejasná fotka na přímém slunci, viditelné okraje původní reklamy apod.). Správce daně proto zcela oprávněně vyhodnotil předloženou fotodokumentaci jako nevěrohodnou. Je tedy zřejmé, že správce daně, pokud má důvodné podezření, umí postupovat velice pečlivě, kdy např. porovnává zeleň na fotodokumentaci ve vztahu k deklarovaným ročním obdobím. Je proto na místě kvalitu těchto důkazních prostředků nijak nepodceňovat a od počátku postupovat s předpokladem, že realizaci příslušného reklamního plnění bude nutné správci daně prokázat. Pak je situace na straně daňového subjektu výrazně jednodušší.
Lze konstatovat, že typické pro neúspěšná soudní a daňová řízení z oblasti daňové uznatelnosti výdajů na reklamu je také pouze obecná argumentace bez uvedení konkrétních důvodů, na základě kterých by mělo dojít ke změně závěrů správce daně a předchozích soudních rozhodnutí. Dlouhodobě je naprosto převažující podcenění důkazních prostředků v době realizace reklamy, což následně vede k důkazní nouzi na straně poplatníků. V tomto směru jsou bohužel poplatníci často zcela nepoučitelní.
Jak jsem již uvedl v průběhu příspěvku, výdaje na reklamu a propagaci jsou obecně daňově uznatelné podle § 24 odst. 1 ZDP, jedná se o výdaje na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. V případě těchto výdajů je ale rozhodující prokázat, že byly reálně uskutečněny, proto je nutné od počátku věnovat velkou pozornost unesení důkazního břemene a zajištění dostatečného množství relevantních důkazních prostředků. To potvrzuje i četná
judikatura
zejména Nejvyššího správního soudu ČR.Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 1/2021.