Výrobní haly a dílny, obchody, kanceláře, nákupní centra, skladiště, bytové a nebytové jednotky, bytové domy, garáže, bezpočet dalších budov a jiných stavebních děl – zjednodušeně řečeno „stavby“ – jsou specifický majetek firem nejméně ze tří důvodů. Jejich pořizovací cena bývá hodně vysoká, v porovnání s ostatními druhy dlouhodobého hmotného majetku (stroje, auta, počítače…). Zadruhé budou pro daný účel sloužit opravdu velmi dlouho (desítky let). S tím návazně souvisí poslední odlišnost, která nás bude nejvíce zajímat – jsou nejčastěji upravovány, rekonstruovány, měněny a opravovány, protože to je podstatně levnější a rychlejší, než je zbourat a nově postavit. Tyto zásahy do majetku je nutno z účetních a zejména daňových důvodů jednoznačně rozdělit do dvou skupin, což v praxi nebývá snadné a jednoznačné. Prvním typem zásahů jsou opravy a údržba, které jsou provozním nákladem, druhým typem je technické zhodnocení představující investiční náklad ovlivňující odpisy.
Technické zhodnocení staveb versus jejich opravy
Ing.
Martin
Děrgel
Oprava v účetnictví a daních
Pro účetní účely je pojem „oprava“ definován v § 47 odst. 2 písm. a) vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“), přičemž se toto vymezení přebírá také pro potřeby daní z příjmů, které jinou, vlastní definici nemají.
„
Opravou se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu.
Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení. Údržbou se rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází poruchám a odstraňují se drobnější závady.“
Podstatné je si uvědomit, že oprava představuje fyzický zásah do majetku, který „pouze“
odstraní účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození
za účelem uvedení dané věci do předchozího nebo provozuschopného stavu. Oprava tedy obvykle napravuje nějakou fyzickou škodu, újmu, která se předmětné věci – např. stavbě – stala, a která brání jejímu plnému a efektivnímu využívání. Například když vichřice poškodí střechu, vandalové rozbijí okna nebo posprejují fasádu, povodeň či prasklá trubka vytopí kancelář, provozní činností popraská omítka nebo strop, v koupelně odpadnou dlaždičky, vodní kámen ucpe vodovodní přípojku, hliníkové rozvody elektřiny již nesplňují technické normy atp. Oprava a priori
nezvyšuje hodnotu opravovaného majetku, nepřináší žádnou novou funkčnost, nevylepšuje (významně) původní technické parametry, nerozšiřuje vybavenost, nemění účel ani použitelnost dané věci. Jediným úkolem opravy je „vrátit majetek do hry“, aby opět řádně sloužil svému účelu. Oprava je tudíž nezbytná anebo přinejmenším výhodná pro samotné provozování opravované věci – v našem případě stavby – z čehož logicky vyplývá, že spadá mezi provozní náklady, které
jsou okamžitým účetním i daňovým nákladem
. Podobně je tomu s údržbou
věci, jíž se rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází se poruchám
a odstraňují se drobnější závady.Kam zaúčtovat náklady na opravu, se dozvíme z § 21 VÚ: Zmíněny symbol „A.3.“ je dle přílohy č. 2 k VÚ účetní položkou výkazu zisku a ztráty (výsledovky) spadající do širší kategorie „A. Výkonová spotřeba“. V rámci směrné účtové osnovy (příloha č. 4 k VÚ) – která je pro účtující podnikatele závazná – je pro onu položku „A.3. Služby“ určena účtová skupina 51 – Služby. Praktičtější je vědět, že z historicky daných příčin naprostá většina podnikatelů pro tyto náklady využívá syntetický
„Položka ‚A.3. Služby‘ obsahuje náklady související s dodanými službami, například náklady na opravy a udržování, …“
.účet 511-Opravy a udržování
.Oprava a údržba staveb bývá značnou výdajovou položkou, přičemž se zdá být „logické“, že pokud daný majetek slouží k podnikání, a tedy obecně pro dosažení zdanitelných příjmů, pak by měly být jeho opravy a údržba daňově účinné. A tak tomu skutečně je, i když tyto položky nenajdeme vyjmenované mezi „bezpečně“ daňově uznatelnými příklady v § 24 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“).
Jedná se spolehlivě o daňově účinné výdaje (náklady)
totiž v souladu s obecným § 24 odst. 1 ZDP coby výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Výjimka se týká fyzických osob
, které pro své „podnikání“ využívají vlastní majetek, který nezařadili do obchodního majetku dle § 4 odst. 4 ZDP – tedy o něm neúčtují ani jej neuvádějí v daňové evidenci (§ 7b ZDP). Oprava a údržba takového „soukromého“ majetku
– obdobně jako technické zhodnocení – totiž zůstává ryze soukromou záležitostí a tyto výdaje nelze daňově uplatnit
, jak výslovně stanoví § 25 odst. 1 písm. u) ZDP.Příklad 1
Opravy podmíněné zahrnutím do obchodního majetku
Pan Petr podniká v řemeslné živnosti, pročež si koupil starší dvoupodlažní budovu, kde měl v přízemí dílničku a patro pronajal jinému podnikateli. Tuto stavbu nákladně opravil a po pěti letech jí se ziskem prodal.
Pokud by pan Petr vložil předmětnou stavbu do svého obchodního majetku, mohl by sice uplatnit jako daňový výdaj vedle daňových odpisů rovněž její opravy, ovšem při prodeji by musel zisk – resp. dosažený příjem snížený o daňovou zůstatkovou cenu a případné další související výlohy – zdanit a odvést z něj také pojistné.
Naproti tomu, když pan Petr stavbu nezahrne do obchodního majetku, pak sice nemohl uplatnit ani korunu odpisů a výdajů za opravy, ale protože k prodeji došlo až po pěti letech od nabytí, půjde v souladu s § 4 odst. 1 písm. b) ZDP o příjem osvobozený od daně z příjmů. To by asi s ohledem na velký zisk z prodeje bylo asi výhodnější než předešlá varianta. Třebaže v budově měl pan Petr kancelář, a zčásti ji tedy využíval pro podnikání a potažmo pro dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, nemůže uplatnit ani poměrnou část výdajů za opravy a údržbu objektu. Brání tomu totiž speciální výše zmíněné ustanovení, které v tomto případě – nebyl-li předmětný majetek (dům) zahrnut do obchodního majetku – považuje tyto výdaje za osobní spotřebu poplatníka.
Dodejme, že podmínka daňové účinnosti oprav a údržby spočívající v zahrnutí do obchodního majetku
se netýká majetku využívaného k příjmům z pronájmu
dle § 9 ZDP, kde obchodní majetek fyzické osobě ani nikdy nevzniká, ať už jsou výdaje prokazovány záznamy o výdajích nebo dobrovolně vedeným účetnictvím. U účetních jednotek se
náklady za opravy
majetku nijak časově nerozlišují, ale jednorázově se uplatní v okamžiku realizace (dokončení) opravy dané věci
. Svědomitá účetní jednotka by ovšem na hodnotnější opravy měla průběžně vytvářet rezervu, která představuje účetní náklad již během postupné tvorby rezervy, takže při realizaci opravy nebudou náklady výrazněji zatíženy, což usnadní časovou i prostorovou srovnatelnost účetních závěrek firmy. V praxi jsou preferovány tzv. zákonné rezervy na opravy hmotného majetku – tvořené v souladu s § 7 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění p. p., neboť jsou daňově uznatelné dle § 24 odst. 2 písm. i) ZDP. K jejich útlumu ovšem došlo od roku 2009, kdy byla zavedena povinná depozitní podmínka ukládání odpovídajících peněžních částek na speciální vázané bankovní účty.Zejména v případě dlouhodobějšího pronájmu (pachtu) staveb, je pochopitelné, že na jejich opravách má rázem zájem nejen vlastník, ale především uživatel dané věci – nájemce. Obecně má sice povinnost provádět, resp. financovat opravy vlastník – s výjimkou obvyklé údržby a provozních oprav – ovšem nic nebrání dohodě, aby
opravy realizoval a financoval uživatel
. Nato pochopitelně vyvstává otázka správného účtování. Příklad 2
Úhrada nájemného formou opravy stavby
Pronajímatel se dohodl s nájemcem skladiště, že nájemné – 10 000 Kč měsíčně, splatné 15. daného měsíce – za září a říjen 2020 uhradí nepeněžitou formou opravy. Půjde třeba o výměnu ukrouceného netěsnícího okna.
Pronajímatel bude o opravě účtovat jako o nepeněžní formě nájemného, tedy v obvyklém časovém rozlišení odpovídajícím sjednané nájemní smlouvě. Při dokončení opravy pronajímatel proúčtuje opravu, jako by jí realizoval sám, protože nepeněžní příjem (nájemné) provází i nepeněžní výdaj (oprava). Pronajímateli vznikl závazek (Dal 325) uznat hodnotu opravy bytu provedenou nájemcem na úhradu splatného nájemného.
Nájemce nebude o opravě účtovat jako o opravě, nýbrž jako o běžném nájemném v časovém rozlišení.
| Datum | Popis vybraných účetních případů roku 2020 | Částka v Kč | Pronajímatel | Nájemce | ||
| MD | D | MD | D | |||
| 5. 9. | Dokončení opravy (výměna okna) hrazené nájemcem | 18 000 | 511 | 325 | 315 | 321 |
| 9. 9. | Úhrada nájemce za opravu realizační stavební firmě | 18 000 | Neúčtuje | 321 | 221 | |
| 15. 9. | Nájemné za září | 10 000 | 311 | 602 | 518 | 325 |
| Nepeněžitá úhrada nájemného opravou skladiště | 10 000 | 325 | 311 | 325 | 315 | |
| 15. 10. | Nájemné za říjen | 10 000 | 311 | 602 | 518 | 325 |
| Nepeněžitá úhrada nájemného opravou skladiště | 8 000 | 325 | 311 | 325 | 315 | |
| Doplatek říjnového nájemného (z běžného účtu) | 2 000 | 221 | 311 | 325 | 221 | |
Technické zhodnocení v účetnictví
Účetní vymezení technického zhodnocení
(dále také jen „TZ
“) se částečně liší od daňového
, zejména tím, že od roku 2014 v účetnictví odpadla podmínka pevného hodnotového limitu 40 000 Kč
. Takže je stěžejní posouzení „významnosti“ u dotyčné účetní jednotky, obdobně jako je tomu u většiny položek dlouhodobého hmotného majetku. Tato libovůle má jen obecné omezení – měl by být respektován účetní princip významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. Přesně vyjádřeno se podle § 47 odst. 4 VÚ – čistě pro účetní potřeby – rozumí TZ:-
zásahy do majetku uvedeného do užívání
, -
které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů, nebo rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku, včetně nástaveb, přístaveb a stavebních úprav,
-
pokud souhrn vynaložených nákladů na dokončené zásahy
do jednotlivého dlouhodobého majetku za účetní období dosáhnou
: –
ocenění určeného účetní jednotkou
pro vykazování jednotlivého dlouhodobého majetku v položkách „B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek“ a „B.II.2. Hmotné movité věci a jejich soubory“, nebo–
významné hodnoty ve vztahu k pořizovací ceně
nebo reprodukční pořizovací ceně jednotlivé stavby
v případě majetku vykazovaného v položce „B.II.1.2. Stavby“.Příklad 3
Účetně již pro technické zhodnocení není stěžejní limit 40 000 Kč
Výrobní podnik s obratem 500 mil. Kč a dlouhodobým hmotným majetkem („
DHM
“) cca 100 mil. Kč má stanoven limit pro začlenění hmotných movitých věcí mezi DHM ve výši 100 000 Kč. Pro účely technického zhodnocení staveb má v interní účetní směrnici nastavenu hodnotu významnosti k jejich pořizovací ceně na 2 %. V roce 2020 firma dovybavila kamion mrazicím boxem za 80 000 Kč. Z účetního hlediska nepůjde o TZ kamionu, neboť náklady vynaložené na rozšíření jeho vybavenosti nedosáhly interně stanovený limit 100 000 Kč pro vznik DHM.
Dále účetní jednotka v roce 2020 dokončila rozsáhlé rekonstrukce svých dvou staveb. Tepelná izolace střechy kancelářské budovy vyšla na 100 000 Kč, přičemž tato stavba byla před 10 lety koupena za 10 mil. Kč. Ani v tomto případě se účetně nejedná o TZ, protože relativní limit stanovený pro tyto účely účetní jednotkou vychází na 200 000 Kč (2 % z 10 000 000 Kč). Druhou záležitostí byla výměna jednoduchých oken s dřevěnými rámy v budově skladiště vysoce izolačními okny s trojskly a šesti komorovými plastovými rámy. Toto vylepšení stavby – kterou firma koupila před 10 lety za 10 mil. Kč – ji přišlo na 500 000 Kč. Nyní již náklady na změnu technických parametrů (s ohledem na podstatnou změnu izolačních schopností oken nelze říci, že došlo jen k opravě oken jejich výměnou, samotná změna materiálu je podružná) budovy přesáhly relativní limit významnosti stanovený firmou pro TZ jejich staveb, který činí 200 000 Kč (2 % z 10 000 000 Kč). Proto se účetně jedná o TZ skladiště. Aby nezapadl důležitý rozdíl z citovaného účetního vymezení TZ, tak raději zopakujme, že podmínka významnosti hodnoty TZ ve vztahu k ocenění zhodnocené věci se týká pouze staveb, zatímco v případě TZ movitých věcí je účetní limit jejich TZ stejný, jaký má účetní jednotka nastaven pro zařazení zhodnocené věci mezi DHM.
TZ vlastního majetku zvyšuje jeho ocenění
, malou výjimkou je samostatné odpisování TZ drobného hmotného majetku, kterým se rozumí samostatné hmotné movité věci (soubory), s použitelnosti delší než 1 rok, nesplňují-li limit ocenění a účetní jednotka o něm účtuje jako o zásobách. TZ „cizího“ majetku může účetně odpisovat uživatel
– nájemce, pachtýř, vypůjčitel, výprosník – který jej hradí, pokud s tím vlastník věci souhlasí.Ať už TZ zvyšuje ocenění vlastního majetku nebo je samostatnou účetní položkou, tak se při dokončení, resp. uvedení TZ do užívání zaúčtuje na stranu MD příslušného majetkového účtu zhodnoceného majetku, v případě staveb tedy obvykle půjde o účet 021-Stavby. Pokud výdaje charakteru TZ nepřesáhnou individuální účetní limit účetní jednotkou, pak jde o okamžité provozní náklady, např. MD 548-Ostatní provozní náklady.
Účetní předpisy sice umožňují nastavit individuální hodnotové limity pro účetní TZ odlišné oproti pevné částce limitu daňového TZ (viz níže), nicméně firmy zpravidla mají účetní limit shodný s daňovým. Je to totiž jednodušší a praktičtější, odpadají pak složité úpravy výsledku hospodaření
alias
základu daně z příjmů v přiznání s ohledem na odlišné ocenění zhodnoceného dlouhodobého majetku; ale účetní auditoři to nevidí rádi.Technické zhodnocení v daních z příjmů
Daně z příjmů mají svou vlastní definici technického zhodnocení hmotného majetku v § 33 ZDP, jedná se o:
Výdaje na dokončené:
-
nástavby,
-
přístavby a
-
stavební úpravy,
-
rekonstrukce
, čímž se rozumí zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho:–
účelu, nebo
–
technických parametrů, a
-
modernizace
, kterou se rozumí rozšíření:–
vybavenosti, nebo
–
použitelnosti majetku,
-
pokud převýšily
u jednotlivého majetku
-
v úhrnu ve zdaňovacím období
(případně za jiné samostatně zdaňované období)-
částku 40 000 Kč
. Malé metodické upřesnění uvádí
pokyn
Generálního finančního ředitelství č. GFŘ D-22
k některým ustanovením ZDP; vyšel ve Finančním zpravodaji č. 3/2015, trvale dostupném na webu Finanční správy ČR.: „Za změnu technických parametrů podle zákona se nepovažuje jen samotná záměna použitého materiálu, a to i v případě výměny oken s dřevěným rámem za okna s rámem plastovým, pokud zůstanou zachovány původní rozměry oken a počet vrstev skel oken. Za technické zhodnocení se rovněž nepovažuje vybavení motorového vozidla zimními pneumatikami.“
Podstatné je, že se neposuzuje izolovaně každý dílčí výdaj charakteru TZ, ale jejich součet za příslušné zdaňovací období nebo za jiná období, za které se podává přiznání. Rozhodující je
celkový úhrn výdajů na – dokončené
(!) – nástavby, přístavby, stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace za celé zdaňovací období
. Příklad 4
Podmínka úhrnu výdajů
Řemeslník (OSVČ) využívá pro podnikání zděnou garáž, kterou má na svém pozemku vedle rodinného domku, kde bydlí. Stavbu garáže zařadil do svého obchodního majetku pro účely daně z příjmů a její odpisy uplatňuje jako daňový výdaj ze samostatné činnosti. V květnu 2020 nechal odbornou firmou vyměnit křídlová vrata do garáže praktičtějšími lamelovými motorovými, které se při otevírání vytahují pod strop. Výměna tzv. na klíč stála 35 000 Kč. V září si dílničku svépomocí vymaloval vevnitř a natřel její dřevěné okno, materiál koupil za 1 000 Kč. V prosinci 2020 si živnostník opět svépomocí dovybavil dílnu protiskluzovou a olejům odolnou gumovou podlahovou krytinou, kterou nalepil sám, přičemž gumová krytina a lepidlo jej přišly na 10 000 Kč.
Vymalování vnitřních stěn a nátěr okna spadají mezi opravu a údržbu – za obvyklých podmínek, kdy nesouvisejí s TZ stavby – takže pro podnikatele půjde o ihned daňově uznatelné výdaje. Zbývající dvě akce to ale tak snadné mít nebudou. Sice jednotlivě nepřevýšily limit 40 000 Kč, ovšem v případě výdajů charakteru TZ – u nových vrat šlo o rekonstrukci a gumová podlaha představuje modernizaci stavby – je ovšem určující jejich úhrn, který byl za zdaňovací období roku 2020 vyšší, a to 45 000 Kč, proto se povinně jedná o TZ dané stavby.
Proto nebudou takto vynaložené výdaje přímo a ihned daňově uznatelné, ale zvýší se o ně vstupní (zůstatková) cena stavby dílny (hmotného majetku), a to již s účinností od zdaňovacího období kalendářního roku 2020. To znamená, že již při výpočtu daňových odpisů za rok 2020 bude poplatník vycházet z takto zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny. Jestliže by nalepení gumové podlahy počkalo s dokončením až na leden 2021, tak by situace vypadala docela jinak. Tentokrát by za rok 2010 úhrnu výdajů charakteru TZ dílny odpovídal pouze výměně systému garážových vrat za 35 000 Kč, a v roce 2021 by šlo pouze o 10 000 Kč za vylepšenou podlahu. Takže by v žádném z těchto zdaňovacích obdobích nebyl překročen výdajový limit 40 000 Kč, a proto by žádná z těchto úprav dílničky neznamenala její technické zhodnocení. To by mělo příznivý dopad – i tyto dva investiční výdaje by byly ihned daňově uznatelné – výslovně na ně totiž pamatuje speciální ustanovení o „bezpečných“ daňových výdajích § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP, a tedy by nezvyšovaly ocenění dílničky (hmotného majetku).
Pro úplnost dodejme, že § 33 odst. 1 ZDP umožňuje poplatníkům rozhodnout, že i v případě těchto podlimitních výdajů charakteru TZ – tj. nepřekračujících 40 000 Kč za zdaňovací období – se může jednat o TZ. Ovšem z pochopitelných důvodů této možnosti poplatníci v praxi nevyužívají, je totiž nevýhodnější a pracnější.
Za pozornost stojí také podmínka testování úhrnu výdajů u jednotlivého majetku, a to zejména u staveb. U staveb je taktéž třeba načítat dílčí výdaje charakteru TZ dokončené v průběhu roku v jednotlivých částech objektu a nikoli samostatně posuzovat např. pouze jeho dílčí součásti (prostory), jako jsou byty a kanceláře. To platí i v případě, kdy má nájemce v pronájmu pouze část stavby.
Příklad 5
Pozor na drobná TZ staveb
Obchodní společnost provozuje rekreační chatu a bytový dům, který je rozhodnutím vlastníka rozdělen na jednotky. V roce 2020 byly v pěti pokojích chaty provedeny drobné stavební úpravy (nebo jiný typ TZ) jednotlivě za cca 10 000 Kč. Protože ale pokoje nejsou jednotlivým hmotným majetkem – tím je totiž až celá chata – tak je nutné tyto dílčí výdaje sečíst na cca 50 000 Kč. Jedná se tedy o TZ rekreační chaty, a proto jde o tzv. investiční náklady, které nejsou okamžitě daňově účinné.
Pronajímaný bytový dům firma koupila postupně po jednotlivých právně samostatných bytových a nebytových jednotkách od předešlých vlastníků. Ve své evidenci proto nemá jen jeden hmotný majetek – bytový dům – ale např. 10 samostatných hmotných majetků – bytových a nebytových právně samostatných jednotek. V roce 2020 byly v pěti z těchto jednotek provedeny drobné stavební úpravy (nebo jiný typ TZ) jednotlivě za cca 20 000 Kč. Tentokrát je situace zcela jiná, každá jednotka totiž představuje samostatný hmotný majetek, přičemž u žádného z nich nebyl překročen limit 40 000 Kč, takže nedošlo k TZ hmotného majetku a jde o provozní výdaje.
V praxi bývá asi největší potíž uhlídat daňový limit
TZ v případě staveb s více nájemníky
, kteří si své dílčí najaté prostory jednotlivě vylepšují za podlimitní částky, které ale v úhrnu za jeden rok překročí 40 000 Kč. Touto problematikou se speciálně zabýval Koordinační výbor
– což je léty osvědčené uznávané odborné jednání zástupců Finanční správy a daňových poradců. Sice se konalo již před 22 lety, nicméně ohledně této daňové problematiky se v mezidobí nic podstatného nezměnilo, takže jeho závěry zřejmě platí i dneska. Konkrétně šlo o příspěvek s pořadovým číslem 995/04.02.98 s názvem „Výdaje podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP prováděné více nájemci na jednom hmotném majetku“
. Předkladatelem byl expert na nemovitosti PhDr. Milan Skála, daňový poradce číslo 14, který coby přirozený obhájce zájmů podnikatelů, resp. pronajímatelů navrhnul pro ně vstřícný závěr, že dílčí „investiční“ zásahy na jednom nemovitém majetku jednotlivými nájemci se nesčítají, ale posuzují samostatně.: „Výdaje podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP prováděné více poplatníky (nájemci) v jednom zdaňovacím období na jednom najatém majetku jsou u nich daňovým výdajem, vztahují se vždy k jednomu nájemci a jednomu majetku. Ustanovení týkající se TZ se na tyto výdaje u jednotlivých nájemců nepoužijí.“
S tím ovšem nesouhlasili oponentní zástupci Ministerstva financí
, takže bohužel bezpečné oficiální stanovisko je přesně opačné (zkrácená citace).: „
Nesouhlas.
Ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP jsou u poplatníka daňově uznatelným výdajem náklady …, které nejsou TZ podle § 33 odst. 1 ZDP. Je tedy nutné v prvé řadě vycházet z definice TZ … vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč. … základním kritériem pro určení, zda uvedené výdaje mají charakter TZ, je jejich vazba na jednotlivý majetek (nikoliv na jednotlivého nájemce), na jedno zdaňovací období a určený limit.
Teprve v případě, kdy na jednotlivém majetku nepřesáhnou uvedené výdaje stanovený limit, má poplatník podle § 33 odst. 1 ZDP věty 2. možnost se rozhodnout, zda výdaje bude považovat za TZ nebo je uplatní jako jednorázový daňový výdaj.
…“
Jde o technické zhodnocení nebo o opravu stavby?
Proč toto dilema? Technické zhodnocení má investiční charakter – obecně zvyšuje užitnou i tržní hodnotu majetku. Je proto spravedlivé, že se náklady na TZ účetně i daňově posuzují obdobně jako samotné prvotní pořízení takto zhodnocené věci. Tedy že nejsou okamžitým účetním ani daňovým nákladem, ale zvyšují ocenění zhodnoceného dlouhodobého majetku. Nato se do účetních a daňových nákladů výlohy za TZ promítnou teprve až zprostředkovaně ve formě dlouholetých odpisů, případně v zůstatkové ceně při prodeji nebo likvidaci daného majetku. Naproti tomu oprava „pouze“ odstraňuje účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození a jedná se tak o provozní náklad, který je okamžitým účetním i daňovým nákladem. Podobně je tomu s údržbou.
V praxi ale nebývá vždy učebnicově snadné ani jednoznačné od sebe odlišit zásahy do majetku, které mají charakter TZ
versus
opravy, a to především u staveb, kde jsou navíc i daleko četnější a dražší. Poplatníci pochopitelně usilují o to, aby většina zásahů do majetku „vypadala“ jako oprava. Naproti tomu správci daně mají přirozený zájem opačný. Tato nerovnice má proto jediné řešení – správné posouzení daného zásahu do stavby!Daňoví matadoři asi potvrdí, že nejtěžší bývá správci daně prokázat, že skutečně šlo o opravu, nikoliv o TZ, a to bohužel i když je to pravda, jelikož
„
v daních je pravdou pouze to, co se podaří prokázat
“
. Aniž bychom zacházeli do procesních podrobností, je třeba si uvědomit, že zahrnutí opravy stavby do daňových výdajů je jen „tvrzením“ poplatníka, který to často „dokazuje“ pouze fakturou od příslušné stavební firmy s textem: „Oprava podle požadavků objednatele…“
. Klidné spaní lze koupit za správní poplatek 10 000 Kč, kterým je zpoplatněno rozhodnutí správce daně o tzv. závazném posouzení
skutečnosti, zda je zásah do majetku TZ nebo ne. Ovšem kromě poplatku tuto možnost komplikuje dosti náročná podkladová dokumentace požadovaná § 33a ZDP, podle níž správce daně rozhodne. V tom tkví achillova pata, protože když poplatník daný technický zásah do stavby nepopíše zcela přesně (byť nechtíc), pak úřední závazné posouzení bude jen cárem papíru bez právní závaznosti.I když u nás neplatí anglosaský systém precedenčního práva, kdy psané zákony dotváří obecně platná rozhodnutí soudů, tak je dobré vědět, jak obdobné spory se správci daně posuzovaly zdejší soudy. Zejména
Nejvyšší správní soud
(dále jen „NSS
“), u něhož končí daňové kauzy poté, co se poplatník či správce daně nespokojili s výsledkem odvolání ani žaloby (řešené krajským soudem) a podali tzv. kasační stížnost
. Pokud již soudci NSS v minulosti řešili věcně obdobnou kauzu, pak je totiž vysoká pravděpodobnost, že „nezapřou sami sebe“ a budou i později záležitost posuzovat stejně. Obvyklá námitka – každý případ je jedinečný – je sice namístě, ovšem i tak je rozumné vědět, jak NSS posuzoval podobné spory poplatníků se správci daně a vzít si z nich ponaučení, např. na co klade důraz, co není radno podcenit, co už je naopak podružné. Logiku uvažování soudců NSS ohledně rozsouzení sporů nákladů na opravy
(jde o volně upravené citace). Podobně soudci posuzovali dilema TZ nebo opravu staveb v řadě dalších kauz, třeba v rozsudcích čj. 8 Afs 4/2012-39 a 10 Afs 104/2018-40; plná znění judikátů lze najít na www.nssoud.czversus
TZ staveb si demonstrujeme na rozsudku čj. 8 Afs 33/2011-99–
Podnikatel vyměnil vyžilou střechu, což si kvůli novější technologii vyžádalo zpevnění střešní konstrukce, přičemž v části nebytových prostor budovy, na ploše zhruba 12 %, došlo ke změně užívání prostor a tím k TZ. Ovšem u ostatních stavebních prací – navíc v jiných částech budovy – podle poplatníka šlo o opravy.
–
Správci daně – finanční úřad a pak i Odvolací finanční ředitelství – ale měli za to, že je třeba na změny nahlížet komplexně. Původně byla v dané stavbě prodejna sportovního zboží a kanceláře, zatímco po změnách tam vznikla lékařská ambulance a pět ordinací včetně sociálního zařízení. Jednalo se proto dle nich pouze o TZ.
–
Spor poplatníka se správcem daně nejprve řešil krajský soud. Podle něj, pokud je cílem stavebních prací využívat stavbu pro činnosti zcela odlišné od té, které sloužila původně, – nikoliv ji uvést do předchozího stavu – je nutno je jako celek považovat za TZ, bez ohledu na to, že část prací by mohla vykazovat charakter oprav.
–
Poplatník nebyl s verdiktem spokojen, a proto podal kasační stížnost k NSS. Podle jeho soudců je pro řádné posouzení stavebních prací coby oprav nebo TZ třeba dostatečně zjistit výslednou změnu stavby konfrontací původního stavu se stavem po provedeném zásahu. Podstatný je přitom faktický charakter realizovaných prací, a nikoliv jejich formální označení na fakturách dodavatele, účetních dokladech a jiných dokumentech.
–
Pokud veškeré stavební úpravy byly prováděny v rámci jedné stavební akce – věcně, časově i z hlediska účelu prací – coby jeden celek směřující ke změně technických parametrů a způsobu využití stavby, pak podle NSS není nutné zkoumat charakter každé dílčí jednotlivé úpravy, zda mohla být opravou nebo ne. Náklady přesahující zákonem stanovenou výši, které byly vynaloženy na stavební práce tvořící jediný záměr, který je z celkového hlediska nástavbou, přístavbou, stavební úpravou, rekonstrukcí nebo modernizací, je nutno v celém jejich rozsahu považovat za technické zhodnocení.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 12/2020.