Problematika promíjení příslušenství daně

Jak vyplývá z § 2 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, příslušenstvím daně se rozumějí úroky, penále, pokuty a náklady řízení, jsou-li ukládány nebo vznikají-li podle daňového zákona. Úroky, penále a pokuta za opožděné tvrzení daně sledují osud daně.

Penále je upraveno v § 251 daňového řádu, daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit penále z částky doměřené daně tak, jak byla stanovena oproti poslední známé dani, ve výši

Správce daně rozhodne o povinnosti uhradit penále platebním výměrem a současně je předepíše do evidence daní. Penále je splatné do 30 dnů ode dne oznámení platebního výměru, nejdříve však ke stejnému dni jako stanovená daň, ze které se toto penále vypočte.

Pokud je doměřována daň podle dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování, povinnost uhradit penále z částky, která je v něm uvedena, nevzniká. Jinými slovy na daňový subjekt, který unese své břemeno tvrzení, byť se zpožděním, se tato sankce nevztahuje.

Institut penále je sankcí vznikající přímo ze zákona, pokud správce daně doměří daň vyšší nebo pokud je snižován daňový odpočet či daňová ztráta, než jak byly stanoveny na základě tvrzení daňového subjektu. Jde tedy o následek za nesplnění povinnosti tvrzení, který stíhá daňový subjekt a má povahu platebního deliktu. Při aplikaci tohoto ustanovení není správci daně dán prostor pro správní uvážení, neboť důvody vzniku této sankce a její výše vyplývají přímo ze zákona. To znamená, že výše sankce je pevně daná a nemůže být podle uvážení správce daně nižší, případně vyšší.

Úroky z prodlení jsou upraveny v § 252 a 253 daňového řádu. Úrok z prodlení je stanoven jako ekonomická náhrada za nedoplatky peněžních prostředků na daních, které musí veřejné rozpočty získávat z jiných zdrojů. Jedná se v podstatě o cenu finančních prostředků v čase, která je daná úrokovou mírou.

Daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit úrok z prodlení za každý den prodlení, počínaje pátým pracovním dnem následujícím po dni splatnosti až do dne platby včetně. Jedná se tedy o sankci, která je důsledkem toho, že daňový subjekt nezaplatil splatnou daň do její splatnosti, a je tak v prodlení. V tomto případě daňový řád obsahuje toleranční lhůtu pět pracovních dnů, ve které úrok z prodlení nevzniká.

Výše úroku z prodlení odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Doplňme, že aktuálně činí repo sazba ČNB 0,25 %.

Úrok z prodlení se nepředepíše a daňovému subjektu nevzniká povinnost jej uhradit, nepřesáhne-li v úhrnu u jednoho druhu daně u jednoho správce daně za jedno zdaňovací období nebo za jeden kalendářní rok u jednorázových daní částku 200 Kč. Jedná se o opatření z důvodu hospodárnosti.

K problematice úroků z prodlení je nutné doplnit, že zákonem č. 285/2020 Sb., kterým se mění zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, dochází ke kompletní revizi úpravy úroků jako sankčních plateb souvisejících s porušením daňových povinností.

Ještě je nutné zmínit pokuty, které jsou upraveny v § 247–250 daňového řádu. Daňový řád upravuje pořádkovou pokutu, pokutu za nesplnění povinností nepeněžité povahy a pokutu za opožděné tvrzení daně.

Pokuta za nesplnění povinností nepeněžité povahy je vymezena v § 247a daňového řádu. Může být velmi vysoká a být uložena až do výše 500 000 Kč, a to za:

Dále správce daně uloží pokutu ve výši 2 000 Kč v případě, že daňový subjekt měl povinnost učinit podání elektronicky, ale tuto povinnost nesplnil. Tato úprava navazuje na ustanovení § 72 daňového řádu, které vymezuje případy, kdy příslušné podání, konkrétně přihláška k registraci oznámení o změně registračních údajů, řádné daňové tvrzení nebo dodatečné daňové tvrzení, nelze podat jinak než elektronickou formou. Pokud vada podání spočívá pouze v tom, že podání bylo učiněno jinak než elektronicky, ačkoliv mělo být učiněno elektronicky, hledí se na něj jako na podání bez vady.

Dále mezi pokuty patří pokuta za opožděné tvrzení daně, která je upravena v § 250 daňového řádu. Povinnost uhradit tuto pokutu vzniká v případě, že daňový subjekt nepodá daňové přiznání nebo dodatečné daňové přiznání, ačkoliv měl tuto povinnost, nebo učiní-li tak po stanovené lhůtě, a toto zpoždění je delší než pět pracovních dnů; i v tomto případě je tedy toleranční lhůta pět pracovních dnů. Pokuta vzniká přímo ze zákona ve stanovené výši, nastanou-li zde předpokládané skutečnosti.

Stanovená výše sankce je tvořena procentní částkou, která se počítá za každý den prodlení, současně je ale omezena maximální procentní částkou ze stanoveného základu. Výše této pokuty je stanovena následovně:

Jedná se tedy o sankci, která vzniká daňovému subjektu ze zákona, a to za situace, že daňové tvrzení, a to i dodatečné, není podáno včas, přičemž včas znamená alespoň do pěti pracovních dnů poté, co uplynula zákonem stanovená lhůta pro jeho podání. Daňový řád tedy pro tyto případy obsahuje toleranční lhůtu v délce pěti pracovních dnů.

Minimální výše pokuty, kterou lze v důsledku opožděného tvrzení daně předepsat, činí z důvodu hospodárnosti 200 Kč, přičemž od 1. 1. 2021 se tato částka zvyšuje na 1 000 Kč. Maximální výše této pokuty potom činí 300 000 Kč. V případě, kdy daňový subjekt nepodá řádné daňové tvrzení nebo dodatečné daňové tvrzení, ačkoli měl tuto povinnost, a neučiní tak ani dodatečně po dobu, kdy možnost podat tato tvrzení trvá, použije se při výpočtu pokuty stanovená horní hranice s tím, že výše pokuty za opožděné tvrzení daně v tomto případě činí vždy nejméně 500 Kč.

V souladu s úpravou § 250 odst. 7 daňového řádu platí, že pokuta bude v poloviční výši, pokud daňový subjekt podá daňové tvrzení do 30 dnů po marném uplynutí lhůty a jedná se o jediný případ prodlení v podání tvrzení v příslušném kalendářním roce. Pokud by k prodlení došlo opakovaně, zvýhodněná sazba se neuplatní, i když by zpoždění nebylo delší než 30 dní.

Pro úplnost uveďme, že daňový řád v § 247 upravuje ještě pořádkovou pokutu, která se až do výše 50 000 Kč uloží tomu, kdo

Pokud již nastane situace, že nějaké sankce budou daňovému subjektu předepsány, je určitě na místě zjistit, zda by nebyla šance na prominutí alespoň části těchto sankcí. Příslušná úprava je potom obsažena zejména v § 259–259c daňového řádu, kde je upravena možnost prominout příslušenství daně. O prominutí příslušenství daně je nutné požádat, byla-li žádost zamítnuta, lze novou žádost podat nejdříve po 60 dnech ode dne oznámení zamítavého rozhodnutí. V této nové žádosti je daňový subjekt povinen uvést jiné důvody než ty, které již obsahovala žádost původní, jinak bude nová žádost odložena. O odložení musí být žadatel vyrozuměn. Proti rozhodnutí ve věci prominutí příslušenství daně nelze uplatnit opravné prostředky.

Podle současné právní úpravy lze na základě individuální žádosti prominout pouze penále a úroky z prodlení, již zmíněným zákonem č. 283/2020 Sb. byla do daňového řádu doplněna možnost žádat také o prominutí pokuty za opožděné tvrzení daně, jedná se o úpravu v § 259aa. Pokud ale budeme vycházet ze současného stavu, jsou podmínky prominutí těchto sankcí v návaznosti na úpravu § 259–259c daňového řádu vymezeny v pokynu GFŘ D-45 k promíjení příslušenství daně. Pokyn samostatně upravuje podmínky, za kterých je promíjeno penále a podmínky, za kterých jsou promíjeny úroky. Cílem pokynu je dostatečně spolehlivě zabezpečit v maximální možné míře jednotné a objektivizované rozhodování o žádostech o prominutí příslušenství daně, vymezuje tímto pokynem skutečnosti, v jejichž faktickém naplnění lze spatřovat důvody, pro které je dle zákonné úpravy možné prominout příslušenství daně. Tímto je Generálním finančním ředitelstvím též vyjádřena snaha zamezit případným excesivním individuálním rozhodnutím tak, aby byla i při aplikaci předmětné zákonné pravomoci založené na kombinaci obecně formulovaných právních pojmů v maximální možné míře šetřena veřejná práva daňových subjektů spočívající na zákazu diskriminace a na právu na řádný proces.

K obecným pravidlům je třeba ještě doplnit, že prominout lze daň či příslušenství daně i v případě, že již byly uhrazeny. Úhrada příslušenství daně tedy není překážkou jeho případného prominutí.

Dále je potřeba doplnit informace k poplatkové povinnosti, žádost o prominutí příslušenství daně podléhá správnímu poplatku ve výši 1 000 Kč, pokud je žádáno o prominutí částky vyšší než trojnásobek sazby poplatku. Pokud tedy daňový subjekt žádá o prominutí částky 3 001 Kč a více, podléhá jeho žádost správnímu poplatku, žádost o prominutí částky 3 000 Kč a méně nepodléhá správnímu poplatku.

Pokyn nejdříve upravuje pravidla pro prominutí penále. Aby bylo možné žádost posuzovat meritorně, je nutné nejdříve posoudit formální požadavky, kterými jsou včasnost podání (nejpozději do 3 měsíců ode dne právní moci platebního výměru, kterým bylo rozhodnuto o povinnosti uhradit penále) a úhrada daně, v důsledku jejíhož doměření povinnost uhradit penále vznikla. Pokud tedy byla žádost podána včas a daň uhrazena, je možné postoupit k posouzení samotné žádosti.

Prominutí daně nebo příslušenství daně není možné, pokud daňový subjekt nebo osoba, která je členem jeho statutárního orgánu, v posledních třech letech závažným způsobem porušila daňové nebo účetní právní předpisy. Nejdříve je tedy nutné vyloučit tuto překážku. Splnění těchto podmínek posuzuje příslušný správce daně. Dále pokyn vymezuje, co se rozumí závažným porušením daňových nebo účetních předpisů, jedná se např. o situace, kdy má daňový subjekt nespolehlivého plátce nebo nespolehlivé osoby, nevedení řádné evidence stanovené právním předpisem nebo uloženou správcem daně a řada dalších. Pokyn konkrétně specifikuje jednotlivé případy závažného porušení a dále blíže specifikuje osoby, u kterých je toto porušení posuzováno.

Pokud správce daně dospěje k závěru, že daňový subjekt splnil požadavky ve smyslu závazného neporušení daňových nebo účetních předpisů a je možné mu prominout penále, bude v navazující fázi posuzovat, v jakém rozsahu lze penále prominout. Pro posouzení rozsahu prominutí penále existují dvě kritéria, a to součinnost daňového subjektu v rámci postupu vedoucího k doměření daně z moci úřední (§ 259a odst. 2 daňového řádu) a četnost porušování povinností při správě daní daňovým subjektem (§ 259c odst. 1 daňového řádu). Penále lze prominout do výše 75 %. Jedná se tedy o návaznost na konkrétní ustanovení daňového řádu.

Prvním kritériem pro posouzení rozsahu prominutí penále je tedy rozsah součinnosti daňového subjektu v rámci postupu vedoucího k doměření daně z moci úřední. Správce daně bude postupovat tak, že spočítá částku penále, kterou je možné prominout (tj. 75 % ze stanoveného penále). Z tohoto výsledku, který je pro další výpočet správce daně jeho základem, pak odčítací metodou odčítá procentní sazbu za porušení v pokynu konkrétně uvedených povinností. Po posouzení porušení všech níže uvedených povinností správce daně zjistí, kolik daňovému subjektu zbylo k prominutí, a přistoupí k posouzení dalšího kritéria. Pokud daňovému subjektu nezbude žádná částka k prominutí, správce daně žádost daňového subjektu zamítne, aniž by další kritérium posuzoval. Zásadní je, že správce daně zkoumá naplnění kritéria rozsahu součinnosti daňového subjektu v rámci postupu vedoucího k doměření daně z moci úřední zpětně ve vztahu ke konkrétnímu postupu k odstranění pochybností či daňové kontrole, na jejímž základě bylo stanoveno penále, o jehož prominutí je žádáno.

Následně správce daně posoudí další kritérium, kterým je četnost porušování povinností daňovým subjektem při správě daní a to tak, že posuzuje naplnění v pokynu konkrétně uvedených situací daňovým subjektem a při splnění jedné nebo více z nich odečte příslušnou procentní sazbu. Jedná se celkem o pět situací, z nichž každá je „ohodnocena“ 50 %.

Další část pokynu je věnována promíjení úroků, v tomto případě daňový řád tedy stanoví jeden formální požadavek žádosti o prominutí úroku, a to úhradu daně, v důsledku jejíhož neuhrazení úrok vznikl. Splnění této podmínky se bude zkoumat ke dni vydání rozhodnutí ve věci žádosti o prominutí příslušenství daně, k tomuto dni již musí být daň zcela zaplacena.

I v případě této žádosti je prvotním předpokladem pro kladné rozhodnutí o žádosti skutečnost, že daňový subjekt nebo osoba, která je členem jeho statutárního orgánu, v posledních 3 letech závažným způsobem neporušila daňové nebo účetní právní předpisy, opět je tedy nutné nejdříve vyloučit tuto překážku. Splnění těchto podmínek posuzuje příslušný správce daně. Dále pokyn vymezuje, co se rozumí závažným porušením daňových nebo účetních předpisů, úprava je stejná jako v případě úpravy prominutí penále.

Pokud je tato podmínka splněna, přistoupí správce daně k posouzení, v jakém rozsahu je možné úroky prominout. Pro posouzení rozsahu prominutí úroku existují tři kritéria, a to ospravedlnitelný důvod prodlení (§ 259b odst. 2 daňového řádu), ekonomické nebo sociální poměry daňového subjektu zakládající tvrdost uplatněného úroku (§ 259b odst. 3 daňového řádu) a četnost porušování povinností při správě daní daňovým subjektem (§ 259c odst. 1 daňového řádu). Úrok lze prominout do výše 100 %, je tedy možný vyšší rozsah prominutí, než tomu bylo v případě penále.

Nejdříve správce daně bude posuzovat, zda existuje ospravedlnitelný důvod pro prominutí úroků. Co se rozumí těmito důvody je vymezeno formou jednotlivých situací v příslušné části pokynu včetně příslušného procentuálního ohodnocení, pro jehož stanovení je základem konkrétní 100% výše individualizovaného úroku. Ta je pak východiskem pro výše promíjené částky dle dalších částí tohoto pokynu. Pokud se daňového subjektu týká více ospravedlnitelných důvodů prodlení, je základem pro další výpočet správce daně ten nejlépe ohodnocený dle tabulky.

Nicméně GFŘ k výčtu situací uvádí, že uvedené skutečnosti jsou demonstrativním výčtem a není vyloučeno, že při posuzování konkrétního případu správce daně dospěje k závěru, že lze prominout i z důvodu v pokynu neuvedeného. Mělo by jít o výjimečný případ, který je z lidského hlediska omluvitelný a z hlediska materiálního představuje prohřešek spíše formalistický.

Následně jsou posuzovány ekonomické nebo sociální poměry zakládající tvrdost uplatněného úroku. Je tedy nutné posoudit, zda ekonomické nebo sociální poměry daňového subjektu zakládají tvrdost uplatněného úroku. Jedná se o kritérium, které může dále modifikovat dříve zjištěné procentuální ohodnocení, a to jeho zvýšením.

GFŘ dále uvádí skutečnosti, které budou brány v úvahu při posuzování splnění tohoto kritéria, v případě fyzických osob je zkoumána výše ročního příjmu ve vztahu k dvanáctinásobku minimální mzdy.

V posledním kroku se zjištěná procentuální výše prominutí, která může být v tuto chvílí i vyšší než 100 %, sníží o odpovídající procenta, a to zohledněním posledního kritéria, kterým je četnost porušování povinností daňovým subjektem při správě daní. Vymezení tohoto kritéria je stejné jako v případě prominutí penále, opět se tedy jedná o pět situací za 50 %.

Na závěr ještě doplňme, že o prominutí příslušenství daně rozhoduje správce daně na základě žádosti daňového subjektu, ve které je nutné zejména precizně popsat důvody, pro které žádá prominout, a tyto důvody také doložit.

A na úplný závěr doplňme, že za současné právní úpravy nelze žádat o prominutí pokuty za opožděné tvrzení daně, to se však změnilo zákonem č. 283/2020 Sb. a doplněním § 259aa. I v případě této pokuty se jedná o sankci, která vzniká ze zákona a její výši nemůže správce daně ovlivnit správním uvážením, je tedy na místě na tyto případy reagovat možností individuální žádosti. Účinnost této změny nastává k 1. 1. 2021, a lze očekávat v odpovídajícím rozsahu také úpravu pokynu k promíjení příslušenství daně.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 12/2020.