Daňová ztráta je jednou z hlavních odčitatelných položek od základu daně z příjmů fyzických i právnických osob. Jedná se o historickou odčitatelnou položku, která na dani z příjmů funguje v téměř nezměněné podobě bezmála 30 let. „Koronavirová“ novela daní z příjmů zákonem č. 299/2020 Sb. však nově umožňuje kromě již zažitého následného uplatnění daňové ztráty také její zpětné uplatnění. Vzhledem k tomu, že se jedná o přelomovou záležitost, která není jednorázovým protikrizovým opatřením, ale trvalou součástí zákona, je třeba tuto novinku rozebrat podrobněji.
Daňová ztráta jako odčitatelná položka od základu daně v podmínkách roku 2020
Ing.
Ivana
Pilařová
Terminologie
Viditelnou změnou v terminologii je pojem pravomocné „stanovení“ ztráty. Namísto dříve užívaného pojmu „vyměření“ ztráty je nově užíván pojem „stanovení“ ztráty, který slučuje jak ztrátu vyměřenou, tak i doměřenou. Další viditelnou změnou je vypuštění možnosti odpočtu daňové ztráty z § 5 ZDP a její přemístění do § 34 odst. 1 a 2 ZDP. Fyzické osoby se nemusí obávat, že by o odčitatelnou položku přišly, naopak i na ně se, stejně jako na právnické osoby, bude vztahovat nejen možnost následného, ale i zpětného uplatnění daňové ztráty.
Období vzniku a uplatnění daňové ztráty, limit zpětné ztráty
Výklad o odpočtu daňové ztráty začneme vymezením jednotlivých období:
a)
Období vzniku
(stanovení) daňové ztráty je vždy období, za které byla daňová ztráta pravomocně stanovena, ať již se jedná o zdaňovací období (§ 16b a § 21a ZDP), nebo období, které není zdaňovací, ale po jeho skončení se podává daňové přiznání (§ 38ma ZDP, další důvody najdeme v daňovém řádu…).b)
Období následného
uplatnění daňové ztráty je definováno jako časový úsek pěti zdaňovacích období bezprostředně následujících
po období stanovení ztráty (§ 34 odst. 1 ZDP). Reálně se však jedná o možnost uplatnění ztráty nejen za zdaňovací období (§ 16b a § 21a ZDP), ale i v období, za které se podává daňové přiznání, přestože není jako zdaňovací období definováno (§ 38ma ZDP). Tato „nezdaňovací“ období se do „počtu pěti“ nezapočítávají, může tak dojít k uplatnění daňové ztráty i ve více než pěti následných daňových přiznáních, pokud se mezi zdaňovacími obdobími objeví období, které zdaňovací není (například při změně účetního období z kalendářního na hospodářský rok, anebo u přeměn).c)
Období zpětného
uplatnění daňové ztráty je vymezeno jako časový úsek dvou zdaňovacích období, nebo období, za které se podává daňové přiznání, která bezprostředně předcházejí
období stanovení ztráty (§ 34 odst. 1 ZDP).Limit pro zpětné uplatnění ztráty
Zpětné uplatnění daňové ztráty je limitováno, a to
souhrnnou
částkou 30 mil. Kč. Limit se váže v součtu ke všem (dvěma) zpětným obdobím. Naopak se limit nevztahuje na následná období uplatnění daňové ztráty. Zde je limitem výše naposledy stanovené ztráty daného období. Zpětné a následné uplatnění daňové ztráty vzniklé za jedno období je možné kombinovat.Technika uplatnění daňové ztráty jako odčitatelné položky od základu daně
Daňovou ztrátu jako odčitatelnou položku od základu daně je možné uplatnit:
a)
v řádném
daňovém přiznání období následujících po stanovení daňové ztráty. Jedná se o variantu, která je historickou součástí zákona a nemění se ani pro rok 2021, nebo b)
v dodatečném
daňovém přiznání, a to:–
v případě zpětného uplatnění daňové ztráty, nebo
–
v případě následného uplatnění daňové ztráty, pokud v řádném daňovém přiznání za toto období ztráta uplatněna nebyla, ačkoliv být mohla, ale nestalo se tak, což daňový subjekt dodatečným daňovým přiznáním mění.
Ve vztahu k nové možnosti zpětného uplatnění daňové ztráty je podání dodatečného daňového přiznání za zpětná období jedinou plošně uplatnitelnou možností, jak tohoto nového optimalizačního nástroje využít.
Zpětně je možné daňovou ztrátu uplatnit jako:
a)
skutečně stanovenou
daňovou ztrátu na základě podaného daňového přiznání za období vzniku daňové ztráty, nebo b)
na základě určení (odhadu) výše daňové ztráty ještě
před jejím stanovením
. Jedná se o výjimečnou jednorázovou „letošní“ možnost danou přechodným ustanovením č. 3 zákona č. 299/2020 Sb. „První“ období vzniku zpětně uplatnitelné ztráty
Vzhledem k tomu, že zpětná možnost uplatnění daňové ztráty je novinkou, je podstatné zodpovědět otázky vztahují se k prvnímu uplatnění tohoto instrumentu:
a)
jaké je první období, jehož daňovou ztrátu půjde uplatnit zpětně,
b)
zda první uplatnění vykazuje nějaké odlišnosti,
c)
zda zpětné uplatnění daňové ztráty bude trvalou součástí zákona, zda či je tato možnost časově omezena.
První období
První možnost zpětného uplatnění daňové ztráty se týká období, které
skončí počínaje dnem 30. 6. 2020
. Poněkud „divokou“ definici si osvětlíme na příkladech.Příklad 1
Daňový subjekt zvolil za své zdaňovací období hospodářský rok, který:
a)
začíná vždy 1. 4. a končí 31. 3.
b)
začíná vždy 1. 7. a končí 30. 6.
c)
začíná vždy 1. 9. a končí 31. 10.
Pokud budeme uvažovat ukončení těchto hospodářských roků v kalendářním roce 2020, pak hospodářský rok končící 30. 6. 2020 (viz b) je oním prvním možným hospodářským rokem, jehož ztrátu lze uplatnit zpětně. Stejně tak je to logicky možné i za všechny další hospodářské roky, končící později – např. 31. 10. 2020 (viz c). Naopak hospodářský rok končící 31. 3. 2020 takovým obdobím není (viz a), první možnost zpětného uplatnění daňové ztráty za toto období nastane až za hospodářský rok, který skončí 31. 3. 2021.
Příklad 2
Daňový subjekt účtuje v účetním období kalendářního roku. Prvním obdobím, kdy daňová ztráta může být uplatněna zpětně, je rok 2020. Dále se pak tato možnost týká všech následujících kalendářních roků. Stejnou možnost mají i fyzické osoby, jejichž zdaňovacím obdobím je kalendářní rok.
Specifika prvního období
Pouze v prvním možném období vzniku ztráty, která může být uplatněna zpětně, lze:
a)
využít přechodného ustanovení zákona a uplatnit určenou výši daňové ztráty ještě před jejím stanovením,
b)
pokud uplatňujeme určenou (odhadnutou) daňovou ztrátu, je možné tak učinit pouze
v jednom
bezprostředně předcházejícím období, a toc)
do limitu 30 mil. Kč za toto jedno bezprostředně předcházející období.
Typicky se bude jednat o možnost podání dodatečného daňového přiznání za rok 2019, ve kterém byla vykázána daňová povinnost v případě, kdy si poplatník určí ztrátu roku 2020. Z dodatečného daňového přiznání vyjde nižší, případně nulová daňová povinnost a dojde ke vzniku vratitelného přeplatku (za předpokladu, že daň za rok 2019 byla zaplacena).
Příklad 3
Společnost Soup, s. r. o., provozující svačinový bufet v průmyslové zóně, vykázala v řádném daňovém přiznání za kalendářní rok 2019 základ daně ve výši 2 000 000 Kč a daňovou povinnost ve výši 380 000 Kč. Téměř celou částku daňové povinnosti měla předplacenou na zálohách (400 000 Kč), tudíž podala daňové přiznání k 1. 4. 2020 a požádala si o vrácení přeplatku ve výši 20 000 Kč.
V jarních a letních měsících roku 2020 byla však provozovna bufetu několik měsíců zcela zavřená, protože docházelo k uzavírání různých výrobních firem v okolí. Následkem toho za leden až červenec 2020 vykazuje vysoké ztráty a s tím spojené značné finanční problémy. Společnost odhadla ztrátu roku 2020 na 3 500 000 Kč a v září 2020 podala dodatečné daňové přiznání za rok 2019 na nulovou daňovou povinnost s tím, že na základě žádosti dostala vrácený přeplatek ve výši 380 000 Kč.
To však nemusí nutně znamenat uzavření celého případu. Následně může dojít k těmto situacím:
a)
Ztráta roku 2020 je skutečně vykázaná v řádném daňovém přiznání za toto období ve výši 4 200 000 Kč. Není potřeba nic opravovat, z této ztráty byla zpětně za rok 2019 uplatněna částka 2 000 000 Kč a hodnota 2 200 000 Kč ještě zbude na odpočet v pěti následujících zdaňovacích obdobích, případně na možnost podání dodatečného daňového přiznání za rok 2018. Je však potřeba se vyvarovat vzdání se práva na uplatnění ztráty roku 2020.
b)
Ztráta roku 2020 byla vykázána v řádném daňovém přiznání za toto období nakonec jen ve výši 500 000 Kč, neboť společnost ve druhé polovině roku razantně snížila náklady, zavedla dvousměnný provoz a zvýšila ceny, čímž se z ekonomických a finančních problémů téměř dostala. Společnost Soup však musela podat další dodatečné daňové přiznání na rok 2019, neboť má uplatněnou ztrátu vyšší, než byla ve skutečnosti za rok 2020 vykázána. Rozdíl na dani bude nutné doplatit (jedná se o daň ve výši 285 000 Kč ze základu daně 1 500 000 Kč) a počítat s úroky z prodlení za dobu od vrácení přeplatku do data zaplacení doplatku. Proto by neměla s dodatečným přiznáním, resp. s úhradou doplatku příliš otálet.
c)
Situace se již ve druhé polovině roku 2020 obrací k lepšímu a je zřejmé, že rok 2020 nedopadne natolik ztrátově, jak bylo předpokládáno. Výše ztráty za rok 2020 ještě není stanovena, není podáno řádné daňové přiznání roku 2020, ale společnost proto, aby snížila úroky z prodlení, podává již v listopadu 2020 další (druhé) dodatečné daňové přiznání za rok 2019, kde uplatňuje nižší ztrátu, pouze ve výši 800 000 Kč, což je reálnější odhad dosud nestanovené ztráty roku 2020. Doplácí na dani z příjmů za rok 2019 částku 228 000 Kč ze základu daně 1 200 000 Kč. Jednalo se o správný odhad a správné rozhodnutí, neboť v únoru 2021 je zřejmé, že daňová ztráta roku 2020 činí (definitivně) pouze 860 000 Kč.
Postup podle písmene c) není povinný, jeho uplatněním však došlo k minimalizaci doby pro vyměření úroků z prodlení, které následkem chybného odhadu daňové ztráty vznikly. Lze využít institutu podání žádosti o prominutí (§ 259b DŘ v kombinaci s Pokynem GFŘ D-45).
Časové omezení
Novela zákona časově omezuje pouze uplatnění určené (odhadnuté) daňové ztráty, a to na první období předcházející jejímu vzniku. Pokud však bude daňová ztráta ať již za první možné, či další následná období stanovena na základě podaných řádných daňových přiznání, pak její zpětné uplatnění nevykazuje žádná mimořádná časová omezení, co se týče platnosti zákona (§ 34 odst. 1 ZDP). Jedná se o trvalou možnost využití daňové ztráty jako odčitatelné položky od základu daně následně i zpětně.
Specifika podání dodatečného daňového přiznání
Z výše uvedeného je zřejmé, že nejčastější variantou do budoucna bude uplatnění řádně stanovené daňové ztráty roku 2020 za zpětná období let 2019 nebo 2018 (případně za obě období), a to podáním dodatečných daňových přiznání za toto (tato) období. Je také pravděpodobné, že již při podávání daňového přiznání za rok 2020, které skončí daňovou ztrátou, bude mít daňový subjekt rozmyšleno, zda a na jaké období hodlá dodatečné daňové přiznání podat a získat tím přeplatek na dani.
Při současném podání (v jeden den nebo s minimálním rozmezím) řádného daňového přiznání a dodatečného daňového přiznání na zpětné uplatnění daňové ztráty, vzniká obvykle přeplatek na dani. Aby mohl být vrácen, nabízí se otázka, kdy je stanovena daňová ztráta, která je následně použita jako odčitatelná položka od základu daně. Fikcí v ustanovení § 38zh ZDP je stanoveno, že dodatečné daňové přiznání (v němž se ztráta odpočítává) se považuje za podané až v okamžiku, kdy je ztráta z řádného daňového přiznání (v němž ztráta vzniká) vyměřena. Podání dalšího dodatečného daňového přiznání za stejné období před tímto dnem není přípustné.
Příklad 4
Spolu s podáním řádného daňového přiznání za rok 2020 (například 20. 6. 2021), ve kterém je vykázána daňová ztráta, poplatník podává souběžně (také 20. 6. 2021) dodatečné daňové přiznání na nižší daňovou povinnost za rok 2019, ve kterém ztrátu roku 2020 zpětně uplatňuje. Dokud správce daně nestanoví ztrátu roku 2020, nebude dodatečné daňové přiznání za rok 2019 považováno za podané. Do tohoto okamžiku také není možné podat další dodatečné daňové přiznání za rok 2019.
Stejná
fikce
by byla použita i v případě podání dvou dodatečných daňových přiznání například dne 9. 9. 2021:a)
za rok 2020, ve kterém dochází ke vzniku daňové ztráty (na rozdíl od řádného daňového přiznání roku 2020, kde byla vykázána daňová povinnost) a
b)
za rok 2019, ve kterém se daňová ztráta roku 2020 zpětně uplatňuje.
Daňová ztráta může být vyměřena dvěma způsoby:
–
konkludentním vyměřením, což je stanovení daně přesně podle údajů poplatníka uvedených v daňovém přiznání k poslednímu dni lhůty pro podání daňového přiznání, při pozdním podání pak dnem podání, nebo
–
pravomocným ukončením zahájeného postupu k odstranění pochybností, nebo daňové kontroly.
Vyměření uplynutím lhůty je „klasickým“ přístupem stanovení daně při podávání řádných daňových přiznání.
Zpětná ztráta ve specifických situacích
Zpětná ztráta při převodu závodu, fúzích a rozdělení
Daňová ztráta stanovená
po přeměně
:–
nemůže být zpětně uplatněna od základu daně právního předchůdce za období před přeměnou,
–
může být odečtena od základu daně poplatníka (právního nástupce) za zpětná období před přeměnou, jen však v rozsahu, v jakém tato ztráta připadá na stejné činnosti, které poplatník vykonával před přeměnou (§ 38na ZDP).
Daňová ztráta vzniklá před přeměnou
převzatá právním nástupcem
po právním předchůdci (§ 23a a 23c ZDP):–
–
zpětně nemůže
být uplatněna vůbec ani vůči základu daně právního nástupce, ani vůči základu daně předchůdce.Zpětná ztráta a poplatník s investiční pobídkou
Pro tohoto poplatníka uplatňujícího „investiční“ slevu na dani z titulu investičních pobídek podle § 35a nebo 35b ZDP se využití zpětné ztráty povoluje s tím, že hned v následujícím období musí uplatnit v nejvyšší možné míře zbylou částku vzniklé daňové ztráty. Obráceně vzato, pokud by poplatník s investiční pobídkou nevyužil odpočet daňové ztráty zpětně, nejedná se o porušení podmínek pro čerpání investiční pobídky, nicméně toto zpětné využití se nabízí [§ 35a odst. 2 písm. a) ZDP]. V případě následného uplatnění daňové ztráty stále platí povinnost jejího uplatnění v nejbližším možném období.
Zpětná ztráta ve vztahu k podstatné změně ve složení společníků
Při zpětném uplatnění daňové ztráty je nutné provést stejný test podstatné změny ve složení společníků (§ 38na ZDP), a pokud k této podstatné změně v mezidobí došlo, pak ještě následně test na změnu struktury výnosů podle činností, jako při následném uplatnění daňové ztráty. Porovnávací období jsou „obrácená“ – porovnává se rok uplatnění ztráty (dřívější rok) s rokem vzniku ztráty (pozdější rok).
Souběžně dochází k upřesnění pojmu „provozování stejné činnosti“ v případě, kdy jsou nejdříve vynakládány pouze výdaje a teprve následně jsou vykázány příjmy s nimi související (§ 38na odst. 10 ZDP).
Lhůta pro stanovení daně
Lhůta pro stanovení daně v případě následného uplatnění daňové ztráty
Lhůta pro stanovení daně zdaňovacího období, ve kterém ztráta vznikla, se
při následném uplatnění
daňové ztráty novelou zákona nemění. Lhůta pro stanovení daně období vzniku ztráty a všech následujících období, po která mohla být ztráta uplatněna, končí současně se lhůtou pro stanovení daně posledního období, ve kterém mohla být ztráta uplatněna (§ 38r odst. 2 ZDP). NSS 8 Afs 58/2019-48 – řetězení daňových ztrát
Podle názoru Nejvyššího správního soudu ztrátové zdaňovací období bude mít prekluzivní lhůtu stanovenou jako lhůtu pro stanovení daně posledního období, za které lze daňovou ztrátu uplatnit, přičemž lhůta pro stanovení daně za každé zdaňovací období má svůj zcela samostatný režim a k řetězení lhůt nedochází. Soud také jednoznačně zamítl návrh, aby se tříletá lhůta pro stanovení daně počítala od období, ve kterém byla ztráta skutečně uplatněna.
Příklad 5
Daňová ztráta povinně auditované účetní jednotky vznikla (byla stanovena) za rok 2018 ve lhůtě pro podání daňového přiznání 1. 7. 2019. Ztráta může být uplatněna v 5 následujících letech (tj. v roce 2023 nejpozději). Lhůta pro stanovení daně let 2018–2023 končí lhůtou pro stanovení daně roku 2023. Lhůta pro podání daňového přiznání za rok 2023 je 1. 7. 2024, obecná tříletá lhůta pro stanovení daně za inkriminovaný rok 2023 proto uplyne 1. 7. 2027. Je zcela nepodstatné, zda byla či nebyla vykázána daňová ztráta i v následujících letech po vykázání daňové ztráty, stejně tak je nepodstatné, zda je vykázána daňová ztráta v roce 2023. Zcela irelevantní ve vztahu k určení lhůty pro stanovení daně je skutečnost, kdy přesně poplatník ztrátu z roku 2018 využil, či zda se tak vůbec stalo.
Lhůta pro stanovení daně v případě zpětného uplatnění daňové ztráty
Lhůta pro stanovení daně v případě
zpětného uplatnění
daňové ztráty se prodlužuje pouze v případě, kdy poplatník zpětně ztrátu skutečně uplatnil (nikoliv jen na základě toho, že ji uplatnit mohl a neučinil tak). Pokud k využití uplatnění zpětné ztráty nedojde, lhůta pro stanovení daně je „standardně“ tři roky (§ 148 DŘ), případně prodloužena o pět let při vzniku ztráty za dané období.Příklad 6
Ztráta vznikla za rok 2020 a byla:
a)
v plné výši zpětně uplatněna dodatečným daňovým přiznáním v roce 2019. Lhůta pro stanovení daně roku 2019 končí lhůtou pro stanovení daně roku 2020. Pokud budeme i nadále uvažovat prodlouženou lhůtu pro podání daňového přiznání za rok 2020 – tj. 1. 7. 2021, končí lhůta pro stanovení daně roku 2019 i 2020 dne 1. 7. 2029. Prodloužení lhůty se nijak nedotýká roku 2018, ve kterém sice ztráta roku 2020 uplatněna být mohla, ale nestalo se tak.
b)
v plné výši uplatněna hned v následujícím roce 2021. Lhůta pro stanovení daně roku 2019 a 2018 není tímto krokem nijak modifikována, neboť ztráta za tyto roky nebyla uplatněna. Pokud budeme i nadále uvažovat prodlouženou lhůtu pro podání daňového přiznání za rok 2020 – tj. 1. 7. 2021, končí lhůta pro stanovení daně zdaňovacích období roku 2020–2025 dne 1. 7. 2029.
V případě
vzdání se práva na uplatnění daňové ztráty
a zpětného uplatnění ztráty v konkrétním zpětném období, se lhůta stanovení daně pro období, ve kterém byla ztráta zpětně uplatněna prodlužuje pouze na konec lhůty pro stanovení daně roku, ve kterém ztráta vznikla.Vzdání se práva na uplatnění daňové ztráty
Důvody (ne)využití vzdání se práva
Z předchozího odstavce, kde jsme rozebírali lhůty stanovení daně, vyplývá, že při souběžném zpětném i následném uplatnění daňové ztráty dochází ke značnému prodloužení lhůty pro stanovení daně za období vzniku ztráty a pěti následujících zdaňovacích období. Pokud opravdu bude ztráta uplatněna částečně zpětně a částečné následně, pak tyto prodloužené lhůty poplatníka skutečně čekají. Pokud však je jisté, že stanovená daňová ztráta bude uplatněna:
–
pouze následně, pak bez ohledu, zda se tak skutečně stane, bude prodloužena lhůta pro stanovení daně roku vzniku ztráty. Nedojde však k prodloužení lhůty pro stanovení daně zpětných období, ve kterých ztráta mohla být, ale reálně nebyla uplatněna.
–
pouze zpětně, pak je na zvážení
použití nového institutu vzdání se práva na uplatnění daňové ztráty
. Uplatněním tohoto institutu se neprodlouží lhůta pro stanovení daně roku vzniku ztráty, dojde pouze k prodloužení lhůty pro stanovení daně roku skutečně realizovaného zpětného uplatnění ztráty. Uplatnění vzdání se práva
Ve lhůtě pro podání daňového přiznání za období, za které se stanoví daňová ztráta je možné se vzdát práva na následné uplatnění daňové ztráty v následných obdobích (§ 34 odst. 1 ZDP). Toto vzdání se práva je definitivní a vztahuje se na celou daňovou ztrátu, a to i na tu případně následně stanovenou např. dodatečným daňovým přiznáním.
Tento krok má svá specifika:
–
má-li být učiněn, musí se tak stát včas (viz výše),
–
lhůtu pro uplatnění tohoto práva není možné navrátit v předešlý stav,
–
vzdání se tohoto práva nelze vzít zpět, a to ani před uplynutím lhůty pro podání tohoto oznámení,
–
není možné vzdání se práva uplatnit zpětně po uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání.
Po provedení tohoto oznámení je možné ztrátu uplatnit
pouze zpětně, nebo vůbec,
nikoliv však v následujících obdobích. Příklad 7
Ztráta vznikla za rok 2020, který je zdaňovacím obdobím poplatníka. Rozlišme dvě situace:
a)
Poplatník se vzdal práva na její následné uplatnění a uplatnil ztrátu zpětně za rok 2018. Lhůty pro stanovení daně roku 2018 a 2020 jsou stejné, tj. uplynou 1. 4., nebo 1. 7. 2024 v závislosti na lhůtě pro podání řádného daňového přiznání za rok 2020. Lhůta pro stanovení daně roku 2019 se nijak neprodlužuje, neprodlužují se ani lhůty pro stanovení daně následných období roku 2021–2025.
b)
Poplatník se vzdal práva na její uplatnění, nicméně zpětně daňovou ztrátu neuplatnil. Lhůty pro stanovení daně let 2018–2025 nejsou z titulu tohoto kroku nijak prodlužovány. Lhůta pro stanovení daně za rok 2020 uplyne 1. 4., nebo 1. 7. 2024 v závislosti na lhůtě pro podání daňového přiznání roku 2020.
Specifická změna v zápočtu daně placené v zahraničí
Ze zjevných důvodů došlo také k novelizaci ustanovení , kde je stanoveno, že pokud následkem zpětného uplatnění daňové ztráty nebude moci být uplatněna daň placená v zahraničí k zápočtu, není možné tuto částku považovat za daňově účinný náklad. Toto ustanovení je novelizováno ještě zákonem č. 343/2020 Sb. ujištěním, že výdajem není daň zaplacená v zahraničí v rozsahu, ve kterém přesahuje výši uvedenou v mezinárodní smlouvě, nebo právním předpisu jiného státu.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 12/2020.