Již schválenou změnou s účinností od 1. 1. 2021 je omezení možnosti dobrovolně zdaňovat pronájem nemovitostí jiným plátcům. Změna se týká objektů, které souvisejí s trvalým bydlením a prakticky u nich znemožní nárok na odpočet. Kvůli absenci přechodného ustanovení budou muset část uplatněného odpočtu vrátit i stávající pronajímatelé.
Nový rok přinese změny v DPH u nájmu nemovitostí
Ing.
Petr
Vondraš,
daňový poradce BDO Czech Republic s.r.o.
Nájem, který nebude moci být zdaněn
Nájem nemovité věci je podle ustanovení § 56a zákona o dani z přidané hodnoty (dále „zákona o DPH“) primárně osvobozený od daně. Výjimkou je povinně zdaňovaný:
a)
krátkodobý nájem nepřesahující 48 hodin,
b)
poskytnutí ubytovacích služeb odpovídajících klasifikaci produkce CZ-CPA 55 (ubytování v hotelu, penzionu),
c)
nájem prostor a míst k parkování vozidel,
d)
nájem bezpečnostních schránek,
e)
nájem strojů nebo jiných upevněných zařízení,
f)
dobrovolné zdanění nájmu nemovité věci jiným plátcům pro účely uskutečňování jejich ekonomické činnosti, od 1. 1. 2021 to neplatí pro nájem nemovitostí souvisejících s trvalým bydlením.
Od 1. 1. 2021 nebude moci být zdaněn, a to ani dobrovolně následující nájem:
a)
stavby rodinného domu podle právních předpisů upravujících katastr nemovitostí,
b)
obytného prostoru,
c)
jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru,
d)
stavby, v níž je alespoň 60 % podlahové plochy této stavby nebo části stavby, je-li pronajímána tato část, tvořeno obytným prostorem,
e)
pozemku, jehož součástí je stavba rodinného domu, obytný prostor nebo stavba podle písmene d), s níž je tento pozemek pronajímán,
f)
práva stavby, jehož součástí je stavba rodinného domu nebo stavba podle písmene d), s níž je právo stavby pronajímáno.
Zákaz zdanění nájmu těchto nemovitých věcí od 1. 1. 2021 zdůvodnilo Ministerstvo financí, jako předkladatel vládního návrhu, snahou zabránit zneužívání dobrovolného zdanění ve vazbě na uplatnění odpočtů souvisejících s nájmem, zejména souvisejících s pořízením dané nemovitosti.
Praktický dopad na pronajímatele
Jak se změna projeví, si ukážeme na 3 investorech do bytových domů, kteří je pronajímají společnosti, která je podnajímá koncovým nájemcům.
První investor, plátce DPH, postavil bytový dům s různě velkými byty, které dohromady zabírají 80 % nemovitosti. Zbylých 20 % plochy tvoří komerční prostor – kanceláře a drobné prodejny ve spodní části domu. Protože podlahová plocha několika obytných prostorů (bytů) přesahuje 120 m2, byl bytový dům při výstavbě zatížen základní sazbou DPH ve výši 21 %. Celkové náklady na výstavbu činily 48,4 mil. Kč, z toho DPH 8,4 mil. Kč. Bytový dům byl dokončen v březnu 2011 a poté celý pronajat plátci DPH, společnosti Pražské pronájmy, s. r. o., která jej dále podnajímá koncovým nájemcům. Investor pronajímá bytový dům společnosti Pražské pronájmy, s. r. o., plátci DPH, od počátku s DPH, a proto si v roce 2011 uplatnil odpočet z celé investice, tedy ve výši 8,4 mil. Kč.
Od ledna 2021 již investor nebude moci pronajímat bytový dům s DPH, ale osvobozeně bez nároku na odpočet. V souladu s § 78 se investorovi změní rozsah použití dlouhodobého majetku z majetku, kde měl plný nárok na odpočet, na majetek, kde nebude mít žádný nárok na odpočet. Změny v rozsahu použití se posuzují za každý kalendářní rok v rámci lhůty pro úpravu odpočtu, která činila v březnu 2011 v případě staveb 5 let. Desetiletá lhůta pro úpravu odpočtu u staveb byla zavedena až novelou účinnou od 1. 4. 2011, takže pokud bude investor od 1. 1. 2021 bytový dům pronajímat osvobozeně od DPH, nebude to již mít vliv na úpravu původně uplatněného odpočtu z výstavby ve výši 8,4 mil. Kč, protože pětiletá lhůta pro úpravu již uplynula v roce 2015.
Druhý investor, plátce DPH, postavil stejný bytový dům se stejným uspořádáním i využitím jako první investor pouze s rozdílem, že jeho bytový dům byl dokončen až v březnu 2016. Pronajat byl opět společnosti Pražské pronájmy, s. r. o., která jej dále podnajímá koncovým nájemcům. V roce 2016 si druhý investor uplatnil taktéž odpočet 8,4 milionu korun a stejně jako první investor už nebude moci od ledna 2021 pronajímat bytový dům s DPH, ale osvobozeně bez nároku na odpočet. V jeho případě, však tato změna bude mít vliv na výši odpočtu, která mu z investice zůstane, protože počínaje rokem 2021 bude muset začít upravovat (vracet) původně uplatněný odpočet. Důvodem je povinné osvobození pronájmu bez nároku na odpočet. Pokud zůstane do budoucna platné, že tento pronájem je osvobozený, bude investor v daňovém přiznání za poslední období daného roku vracet jednu desetinu původně uplatněného odpočtu. Za rok 2021 to bude 840 tis. Kč, stejně tak za následující roky 2022–2024. Otázkou je rok 2025, v němž uplyne desetiletá lhůta pro úpravu odpočtu. Majetek začal být pronajímán s DPH od dubna 2016, desetiletá lhůta pro úpravu odpočtu by tedy měla končit v březnu 2025. Ustanovení § 78a odst. 5 umožnuje vztáhnout úpravu odpočtu pouze na část kalendářního roku, ale v našem případě v roce 2025 beze změny legislativy nedojde ke změně rozsahu použití, stále bude pronájem osvobozený bez nároku na odpočet, a proto jsem názoru, že i za rok 2025 by měl druhý investor vrátit 840 tis. Kč z původně nárokovaných 8,4 mil. Kč odpočtu. V sumě by jej tak změna po novele stála na odpočtu 4,2 mil. Kč, které by musel v letech 2021–2025 daňové správě vrátit.
Třetí investor, opět plátce DPH, postavil také bytový dům ve stejné velikosti, ve stejné výši, se stejným nájemcem. Jen doba dokončení se mu posune až do dubna 2021. V této době již nebude moci investor pronajmout společnosti Pražské pronájmy, s. r. o., bytový dům s DPH, ale od počátku jej bude pronajímat osvobozeně bez nároku na odpočet. To bude znamenat, že z celkové výše odpočtu za výstavbu bytového domu ve výši 8,4 mil. Kč, nedostane třetí investor na odpočtu ani korunu.
Prodejů nemovitostí se změna netýká
Dodání vybrané nemovité věci je stále osvobozeno od daně po uplynutí pěti let od vydání prvního kolaudačního souhlasu nebo prvního kolaudačního rozhodnutí nebo kolaudačního souhlasu či rozhodnutí po podstatné změně dokončené vybrané nemovité věci, popřípadě po pěti letech od započetí prvního užívání nebo užívání po podstatné změně. Plátce se přitom může rozhodnout, že u dodání, které by již mohlo být po uplynutí zmíněných pěti let osvobozené od DPH, uplatní daň. Pokud je kupujícím plátce DPH, musí s dobrovolným zdaněním souhlasit.
I při prodeji je potřeba pracovat s desetiletou lhůtou pro úpravu odpočtu. Změna rozsahu použití pro účely, které zakládají nárok na odpočet, porovnává stav při prodeji se stavem při pořízení, kdy se nárokoval celý nebo krácený odpočet, popř. kdy nárok na odpočet nebyl. Jak se projeví prodej bytového domu u jednotlivých investorů, když by k jeho prodeji došlo v roce 2024?
První investor pořídil nemovitost v březnu 2011. Lhůta pro úpravu odpočtu byla tehdy pět let, takže pokud bude investor nemovitost v roce 2024 prodávat, nebude již prodej podléhat úpravě podle § 78d zákona o DPH. Pokud by v roce 2024 platila stejná úprava pro prodej nemovitosti, jako platí dnes, mohl by investor prodat nemovitost osvobozeně od DPH, aniž by musel nějakou část dříve nárokovaného odpočtu vrátit. Předpoklad je, že od
kolaudace
v roce 2011 nedojde do dne prodeje k žádné další kolaudaci ani k žádnému technickému zhodnocení nebo významné opravě. Jinak by osvobozený prodej nemovitosti měl vliv na úpravu odpočtu u technického zhodnocení nebo významné opravy, které by byly ještě ve lhůtě pro úpravu. Například oprava střechy dokončená v roce 2021 ve výši 1 mil. Kč bez DPH by pro prvního investora při osvobozeném prodeji nemovitosti znamenala, že sice bude ve lhůtě pro úpravu odpočtu z významné opravy, ale protože v roce 2021, kdy byla tato oprava dokončena, si z ní první investor nemohl nárokovat odpočet, protože se týká nemovitosti, kterou musí pronajímat osvobozeně bez nároku na odpočet, pak osvobozený prodej nemovitosti nebude mít na DPH u opravy střechy vliv. Druhý investor zkolaudoval bytový dům v roce 2016, opět jej tedy může v roce 2024 prodat osvobozeně bez nároku na odpočet, protože od
kolaudace
uplynulo v roce 2024 více než pět let. V jeho případě však v roce 2024 ještě poběží lhůta pro úpravu odpočtu, která započala v roce pořízení, tedy v roce 2016. Protože tehdy si druhý investor nárokoval plný odpočet, bude muset při osvobozeném prodeji v roce 2024 vrátit jednorázově část odpočtu nárokovaného při pořízení bytového domu. Konkrétně to budou dvě desetiny odpočtu, protože úprava se týká roku prodeje a zbývajícího roku, kterým končí desetiletá lhůta pro úpravu odpočtu. Investor zohlední úpravu odpočtu v daňovém přiznání za měsíc, ve kterém došlo k osvobozenému prodeji nemovitosti. Kromě této úpravy bude muset druhý investor posoudit, zda úpravě nepodléhá nějaké dokončené technické zhodnocení bytového domu nebo jeho významná oprava, pokud by z nich v minulosti investor nárokoval odpočet DPH.Jediný, kdo si prodejem nemovitosti z pohledu odpočtu DPH polepší, je třetí investor. Jeho bytový dům bude mít v roce 2024 teprve tři roky od
kolaudace
, a proto jeho dodání nebude moci být osvobozené. V roce 2021, kdy investor dům pořídil, si z jeho pořízení nemohl nárokovat odpočet. Nicméně lhůta pro úpravu odpočtu v roce 2021 běžet začala a prodejem s daní na výstupu dojde v roce 2024 ke změně rozsahu použití, a proto bude investor v roce 2024 oprávněn nárokovat si sedm desetin původního odpočtu pořizované nemovitosti. Investor si odpočet uplatní v daňovém přiznání za měsíc, ve kterém dojde k dodání nemovitosti. Pokud by mezi okamžikem pořízení nemovitosti a jejím prodejem stihl nemovitost technicky zhodnotit nebo významně opravit, mohl by si třetí investor kromě zmíněné části odpočtu z pořízení, nárokovat i část odpočtu z technického zhodnocení a významné opravy. Obojí v podílu, který odpovídá počtu let chybějících do konce desetileté lhůty pro úpravu odpočtu. Řádná novela 2021 změny u nemovitostí nepřináší
Velká novela DPH pro rok 2021, která je součástí sněmovního tisku 867 zatím žádnou změnu týkající se zdanění nájmu nebo prodeje nemovitostí a s tím souvisejících odpočtů, nepřináší.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 11/2020.