Vzdělávání zaměstnanců a podnikatelů z pohledu daně z příjmů

Problematika odborného rozvoje zaměstnanců, jehož součástí je také oblast vzdělávání zaměstnanců, je upravena v § 227 a násl. zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákoník práce“). Odborný rozvoj zaměstnanců zahrnuje zejména

Zaškolení a zaučení se týká nových zaměstnanců. Zaměstnance, který vstupuje do zaměstnání bez kvalifikace, je zaměstnavatel povinen zaškolit nebo zaučit. Zaškolení nebo zaučení se považuje za výkon práce, za který přísluší zaměstnanci mzda nebo plat. Dále je povinen zaměstnavatel zaškolit nebo zaučit zaměstnance, který přechází z důvodů na straně zaměstnavatele na nové pracoviště nebo na nový druh práce, pokud je to nezbytné.

Protože se toto zaškolení či zaučení považuje za výkon práce, za který přísluší zaměstnanci mzda nebo plat, tato skutečnost předurčuje další daňové posouzení. Z pohledu zaměstnance se bude jednat o zdanitelný příjem v podobě mzdy či platu, na straně zaměstnance potom o běžný daňový náklad v podobě mzdových nákladů.

Prohlubováním kvalifikace se rozumí její průběžné doplňování, kterým se nemění její podstata a které umožňuje zaměstnanci výkon sjednané práce; za prohlubování kvalifikace se považuje též její udržování a obnovování. Znamená to tedy, že prohlubováním kvalifikace se nemění její podstata a zaměstnanec bude dále vykonávat svou práci. Prakticky se jedná o různá školení, semináře, kurzy, stáže, účasti na odborných konferencích a kongresech.

Vzhledem k charakteru tohoto vzdělávání či přesněji nezbytnosti pro správný výkon práce, ukládá zákoník práce zaměstnancům povinnost prohlubovat si kvalifikaci potřebnou k výkonu sjednané práce. Současně je zaměstnavatel oprávněn zaměstnanci prohlubování kvalifikace uložit.

Účast na školení nebo jiných formách přípravy anebo studiu za účelem prohloubení kvalifikace se považuje za výkon práce, za který přísluší zaměstnanci mzda nebo plat. Náklady vynaložené na prohlubování kvalifikace je povinen hradit zaměstnavatel. Pouze za situace, kdy přímo zaměstnanec požaduje, aby mohl absolvovat prohlubování kvalifikace ve finančně náročnější formě, může se na nákladech prohlubování kvalifikace podílet. V takovém případě lze doporučit uzavření dohody mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem, kde si náklady, které bude hradit zaměstnanec a které zaměstnavatel, sjednají.

Zaměstnavatel nemůže se zaměstnancem uzavřít tzv. kvalifikační dohodu za účelem prohlubování kvalifikace, s výjimkou případů, kdy náklady na prohlubování kvalifikace dosahují alespoň částky 75 000 Kč. Tato skutečnost vyplývá z ustanovení § 234 odst. 2 zákoníku práce.

Zvýšením kvalifikace se v souladu s § 231 zákoníku práce rozumí změna hodnoty kvalifikace. Zvýšením kvalifikace je též její získání nebo rozšíření. Znamená to tedy, že zvýšením se, na rozdíl od prohlubování, podstata zaměstnancovy kvalifikace mění. Ve výsledku tak může zaměstnanec v důsledku zvýšení kvalifikace vykonávat i jinou než stávající sjednanou práci. Zvyšováním kvalifikace je studium, vzdělávání, školení, nebo jiná forma přípravy k dosažení vyššího stupně vzdělání, jestliže jsou v souladu s potřebou zaměstnavatele. To znamená, že musí existovat předpoklad, že zaměstnavatel novou kvalifikaci zaměstnance využije. Zaměstnavatel proto není povinen zaměstnanci zvyšování kvalifikace umožnit, samotné posouzení o případném využití získané kvalifikace je na zaměstnavateli. Současně ale platí, že zaměstnavatel není oprávněn zaměstnanci zvyšování kvalifikace uložit a zaměstnanec není povinen si kvalifikaci zvyšovat.

Účast na zvyšování kvalifikace se nepovažuje za výkon práce, případná práva zaměstnance vychází z úpravy § 232 zákoníku práce.

V souvislosti se zvyšováním kvalifikace je možné uzavřít se zaměstnancem kvalifikační dohodu, její náležitosti a bližší podmínky jsou upraveny v § 234 zákoníku práce.

Z daňového hlediska je nutné posoudit zvlášť situaci z pohledu zaměstnance a z pohledu zaměstnavatele. Z pohledu zaměstnance je stěžejní ustanovení § 6 odst. 9 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), podle kterého jsou od daně osvobozena nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na odborný rozvoj zaměstnanců související s předmětem činnosti zaměstnavatele nebo nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na rekvalifikaci zaměstnanců. Toto osvobození se nevztahuje na příjmy plynoucí zaměstnancům v této souvislosti jako mzda, plat, odměna nebo jako náhrada za ušlý příjem, jakož i na další peněžní plnění poskytovaná v této souvislosti zaměstnancům. Toto ustanovení tedy hovoří, stejně jako výše uvedená úprava zákoníku práce, o odborném rozvoji zaměstnanců, i v tomto případě se tedy bude jednat o zaškolení a zaučení, odbornou praxi absolventů škol, prohlubování a zvyšování kvalifikace.

Základní podmínkou pro osvobození od daně na straně zaměstnance je, že se musí jednat o nepeněžní plnění, zaměstnanec tak nemůže obdržet peněžní prostředky, ale úhradu musí provádět zaměstnavatel a zaměstnanci je pouze umožněno se příslušné vzdělávací akce zúčastnit.

V případě, že se jedná o odborný rozvoj zaměstnanců, podmínky pro osvobození jsou dvě, a to:

V případě, že se jedná o rekvalifikaci, podmínkou pro osvobození je pouze nepeněžní forma, souvislost s předmětem činnosti zaměstnavatele se již nevyžaduje. Co se rozumí rekvalifikací, vymezuje § 108 odst. 1 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů, s tím, že rekvalifikací se rozumí získání nové kvalifikace a zvýšení, rozšíření nebo prohloubení dosavadní kvalifikace, včetně jejího udržování nebo obnovování. Za rekvalifikaci se považuje i získání kvalifikace pro pracovní uplatnění fyzické osoby, která dosud žádnou kvalifikaci nezískala.

Pokud by došlo k poskytnutí nepeněžního plnění na odborný rozvoj zaměstnance, který by ale nesouvisel s předmětem činnosti zaměstnavatele, nelze uplatnit osvobození u zaměstnance z titulu § 6 odst. 9 písm. a) ZDP, ale je možné použít úpravu § 6 odst. 9 písm. d) ZDP. Podle této úpravy jsou od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozena nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, ve formě, mimo jiné, použití vzdělávacích zařízení. Podmínkou pro osvobození je tedy v tomto případě, kromě nepeněžní formy plnění, také odpovídající zdroj financování tohoto vzdělávání. Toto nepeněžní plnění musí být poskytnuto z FKSP, ze sociálního fondu, ze zisku po zdanění nebo na vrub nedaňových nákladů. Doplňme ale, že v tomto případě ZDP nepožaduje, aby vzdělávací zařízení bylo zařízením zaměstnavatele, v praxi to ani není obvyklé a zpravidla se jedná o vzdělávací zařízení „cizí“.

Kromě daňového posouzení na straně zaměstnanců musíme tyto vynaložené výdaje posoudit také na straně zaměstnavatele. V tomto případě bude rozhodující ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 3. ZDP, podle kterého se za daňové považují:

To znamená, že na rozdíl od osvobození u zaměstnanců jsou daňovým nákladem i poskytnutá peněžní plnění vynaložená na odborný rozvoj zaměstnanců, samozřejmě za podmínky, že souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele. A na rozdíl od osvobození u zaměstnance je daňová uznatelnost výdajů vynaložených na rekvalifikaci zaměstnance také podmíněna souvislostí s předmětem činnosti zaměstnavatele.

Pokyn GFŘ D-22 k tomu uvádí, že vzdělávacími zařízeními podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 3. ZDP se rozumějí pouze zařízení sloužící ke vzdělávání vlastních pracovníků. Za vzdělávací zařízení se považuje i mateřská škola zapsaná do školského rejstříku podle zákona č. 561/2004 Sb., o předškolním, základním, středním, vyšším odborném a jiném vzdělávání (školský zákon), ve znění pozdějších předpisů. Mateřská škola nezapsaná do školského rejstříku podle školského zákona je pro účely zákona posuzována jako zařízení péče o děti předškolního věku. Daňovými výdaji jsou výdaje související s provozem těchto vzdělávacích zařízení, pokud tato zařízení slouží pouze ke vzdělávání vlastních pracovníků. Jsou-li tato zařízení využívána také ke vzdělávání jiných osob nebo k jiným účelům, lze do daňových výdajů zahrnout pouze část provozních výdajů souvisejících se vzděláváním vlastních pracovníků, stanovenou podle vhodného kritéria (např. lůžkodny, doba trvání jednotlivých činností). Pro část výdajů vynaložených na vzdělávání jiných osob nebo na jiné účely platí § 25 odst. 1 písm. k) ZDP a daňové výdaje se uznávají pouze do výše dosažených příjmů.

Jak vyplývá z § 25 odst. 1 písm. h) bod 2. ZDP, za daňový výdaj se nepovažují nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě možnosti používat vzdělávací zařízení s výjimkou vzdělávacích zařízení uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) bod 3. ZDP. Pokud tedy bude zaměstnavatel hradit nepeněžní formou vzdělávání, které nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele, potom se bude na základě tohoto ustanovení jednat o nedaňový náklad. V tomto případě tedy nelze využít ani ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 5. ZDP a uplatnit tento výdaj za situace, že se k této úhradě zaměstnavatel zaváže v kolektivní smlouvě, vnitřním předpise nebo pracovní smlouvě. Zajímavostí ale je, že v případě peněžních plnění vynaložených na toto vzdělávání lze ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 5. ZDP využít, protože § 25 odst. 1 písm. h) ZDP se vztahuje pouze na nepeněžní plnění.

Závěrem ještě doplňme, že v případě vzdělávání podnikatelů jako fyzických osob s příjmy podle § 7 ZDP nejsou stanoveny žádné speciální podmínky a při posuzování daňové uznatelnosti tak bude vycházeno z obecné úpravy § 24 odst. 1 ZDP. Rozhodující tedy bude, zda se bude jednat o výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a zda tedy podnikatel bude schopen prokázat souvislost s činností, ze které plynou jeho zdanitelné příjmy.

Speciální úprava je pouze v § 24 odst. 2 písm. zo) ZDP, podle kterého se za daňové považují výdaje (náklady) vynaložené poplatníkem s příjmy podle § 7 ZDP na uhrazení úhrad za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání podle zákona o ověřování a uznávání výsledků dalšího vzdělávání, které souvisí s jeho činností, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, nejvýše však 10 000 Kč. U poplatníka, který je osobou se zdravotním postižením, lze za zdaňovací období odečíst až 13 000 Kč, a u poplatníka, který je osobou s těžším zdravotním postižením, až 15 000 Kč. Současně je nutné doplnit, že pokud tyto výdaje nebudou uplatněné jako daňové, je možné postupovat podle § 15 odst. 8 ZDP a uplatnit je jako nezdanitelnou částku základu daně. Tento postup je tak možné uplatnit v případě, že by se jednalo o zkoušky v oblasti, která nesouvisí s podnikatelskou činností tohoto poplatníka.

Cílem příspěvku bylo na příkladech vysvětlit základní daňové souvislosti odborného rozvoje a vzdělávání zaměstnanců z pohledu daně z příjmů. Současně i stručně zmínit oblast vzdělávání podnikatelů.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 10/2020.