Informace GFŘ a aktuální judikatura k DPH

Nejkomplikovaněji zasáhla změna sazeb od 1. 5. do poskytování stravovacích služeb, a to z toho důvodu, že je někdy těžké odlišit, zda zákazník kupuje potravinu jako zboží v sazbě 15 % nebo jako restaurační službu v sazbě 10 %. Informace GFŘ ke změnám sazeb DPH od 1. 5. 2020 se proto z větší části věnovala právě stravovacím službám a podáváním nápojů.

Jak vyplývá ze článku 6 nařízení Rady EU 282/2011, rozumí se restaurační službou dodání připravených nebo nepřipravených jídel nebo nápojů či obojího určených pro lidskou spotřebu spolu s dostatečnými podpůrnými službami umožňujícími jejich okamžitou spotřebu. Rozhodující tedy není, zda se jedná o jídlo připravené v daném zařízení či dovezené do tohoto zařízení již hotové, ale zda je poskytnuto s dostatečnými podpůrnými službami. Těmi jsou např. služby obsluhy, prostory určené ke konzumaci včetně nábytku (stoly, židle), poskytnutí umyvatelného nádobí a příborů, poskytnutí toalet případně šaten nebo věšáků, úklid nádobí a prostor využitý zákazníkem.

Podle Informace GFŘ mohou podpůrně poskytovatelé stravovacích služeb vycházet z vybraných modelových případů rozlišení stravovací služby a dodání zboží, které jsou na webových stránkách k EET. Stravovací služby spadaly do první vlny této evidence, zatímco dodání zboží až do třetí fáze.

Již v samotné Informaci GFŘ je uvedeno, že prodej jídel připravených v kiosku, občerstvovacím voze nebo stánku, která sice bude možné zkonzumovat na místě, ale bez poskytování souvisejících doplňkových služeb, je považován za dodání zboží, nikoliv stravovací službu, a proto bude podléhat sazbě DPH ve výši 15 %. Může se jednat o různé hamburgery, klobásy, kebaby, trdelníky, hranolky, popcorn, chipsy, tortilly atd. To samé platí, pokud je jídlo určené primárně k odnesení s sebou (pizza v krabici, zabalené jídlo apod.). Opět jedná o dodání zboží v sazbě 15 %.

Do snížené sazby 10 % se dostalo od 1. 5. i čepované pivo ze sladu, čepované z nádob o obsahu převyšujícím 10 litrů, pokud jsou s jeho prodejem poskytnuty stejné doplňkové služby, jako v případě jídel jako restaurační služby. Čepované pivo u stánků bez služeb zůstalo v základní sazbě 21 %.

Pokud si zákazník spolu s jídlem zakoupí i produkt, ke kterému není poskytnuta žádná podpůrná služba, například nápoj v uzavřené láhvi, jedná se při prodeji tohoto nápoje o dodání zboží, které u nealkoholického nápoje podléhá snížené sazbě 15 %. To samé platí pro balíček žvýkaček, sušenek či jiných drobných poživatin, které běžně tvoří doplňkový sortiment bufetů nebo provozoven s rychlým občerstvením.

S účinností od 1. 7. došlo zákonem č. 299/2020 Sb., kterým se změnily některé daňové zákony v souvislosti s opatřeními zmírňujícími dopad koronavirové krize na ekonomiku, k přeřazení vybraných služeb do druhé snížené sazby daně ve výši 10 %. Konkrétně se jedná o následující služby:

Pokud byly u některé z vybraných služeb, které nově podléhají snížené sazbě 10 %, vybrány před 1. 7. zálohy, tak sazba DPH se u úplat před uskutečněním zdanitelného plnění řídí sazbou platnou v den přijetí úplaty. V případě zálohy na ubytování vybrané před 1. 7. tedy plátce odvedl z této úplaty daň v tehdy platné sazbě 15 %. Po poskytnutí ubytovací služby bude sazbě 10 % podléhat již jen doplatek. U ubytování, kde před prvním červencem 2020 žádná záloha vybrána nebyla, bude druhé snížené sazbě 10 % podléhat celý základ daně ubytovací služby.

V případech, kdy byla u vybraných služeb zaplacena do 30. 6. záloha převyšující základ daně služby poskytnuté po 1. 7., se bude na přeplatek vztahovat sazba, kterou byla zdaněna přijatá platba. U služby, k níž bylo přijato více záloh, se na přeplatek vztahuje sazba zálohy, kterou došlo k přeplacení služby.

Ubytovací zařízení hotelového typu většinou neposkytují svým zákazníkům jen ubytování, ale celou řadu dalších služeb, z nichž některé souvisejí s ubytováním jako jednotné plnění a jiné nikoliv. Ubytovací služby zahrnuté v kódu klasifikace produkce CZ-CPA 55, které podléhají od 1. 7. snížené sazbě 10 % zahrnují zpravidla vedle samotného ubytování, také každodenní úklid, snídaně, parkování, recepční služby, eventuálně další služby v případě, že jsou poskytovány jedním subjektem, jsou zahrnuty v ceně ubytování a může je bez rozdílu využívat každý ubytovaný host, aniž by za ně zvlášť platil. Znamená to, že poskytování těchto služeb je součástí ceny ubytování bez ohledu na to, zda si jejich poskytnutí host vyžádal, zda je využije či nikoliv.

Určující není, zda poskytovatel ubytování účtuje zákazníkovi „balíček služeb“ nebo položkově rozepsané služby. I pro tzv. balíček služeb platí povinnost rozdělit základ daně podle jednotlivých plnění, pokud v balíčku uvedené služby netvoří objektivně celek a podléhají různým sazbám daně nebo zahrnují i plnění od daně osvobozené. Do konce června letošního roku tak nešlo jednou sazbou zdanit balíček zahrnující ubytování s polopenzí nebo plnou penzí. Od 1. 7. již toto možné bude za předpokladu, že součástí stravovací služby nebude alkoholický nápoj podléhající základní sazbě DPH.

Nadále bude potřeba rozepisovat dle příslušných sazeb tzv. wellness balíčky, protože wellness služby nejsou vedlejším plněním souvisejícím s hlavní ubytovací službou. Tyto služby jsou samostatnými a jako samostatné musí být také posuzovány.

Soudní dvůr se zabýval ve věci C-94/19 označované jako San Domenico položenou předběžnou otázkou, zda když mateřská společnost přidělí svého zaměstnance dceřiné společnosti, která uhradí pouze související náklady, je toto dočasné přidělení poskytnutím služby, a tedy předmětem daně či nikoliv.

V projednávaném případě přidělila mateřská společnost společnosti San Domenico dočasně jednoho ze svých vedoucích pracovníků, aby zastával místo ředitele jedné z provozoven společnosti San Domenico. Za toto přidělení fakturovala mateřská společnost své dceřiné společnosti částky odpovídající nákladům vynaloženým na dočasně přiděleného vedoucího pracovníka. Faktury byly vystaveny s DPH a San Domenico si z nich nárokovala odpočet. Italská daňová správa byla názoru, že tyto náhrady nespadají do DPH a požadovala vrácení uplatněného odpočtu.

Soudní dvůr jako rozhodující argument pro své rozhodnutí považoval posouzení, zda dočasné přidělení zaměstnance bylo uskutečněno za protiplnění. Soudní dvůr je názoru, že pokud zaplacení částek fakturovaných za přiděleného zaměstnance bylo podmínkou pro to, aby mateřská společnost svého vedoucího pracovníka dočasně přidělila a dceřiná společnost zaplatila dané částky pouze jako protiplnění za dočasné přidělení, pak je soud názoru, že mezi oběma plněními existuje přímá souvislost. V důsledku toho musí být na plnění nahlíženo tak, že bylo uskutečněno za protiplnění a podléhá tedy DPH.

V tomto ohledu je podle soudního dvora irelevantní výše protiplnění, zejména skutečnost, že je tato částka rovna nákladům, které osoba povinná vynaložila. Stejný závěr by byl i v případě, kdyby výše protiplnění byla vyšší nebo nižší než náklady vynaložené mateřskou společností, která pracovníka dočasně přidělila.

Lze očekávat, že daňová správa promítne tento rozsudek do svých kontrol, ale asi by bylo spravedlivé, aby se tak stalo až u plnění, která následovala po zveřejnění rozsudku, protože Finanční správa uvádí dosud na svých internetových stránkách v Informacích, stanoviscích a sděleních v sekci Různé výklad ze dne 16. 7. 2004, kde je uvedeno, že:

Ostatně i závěr Generálního finančního ředitelství v Koordinačním výboru 358/22.02.12 ještě s odvoláním na ustanovení § 43a zákoníku práce, podle kterého nesmí být za dočasné přidělení zaměstnance k jinému zaměstnavateli poskytována úplata, s výjimkou refundace mzdových nákladů, uváděl, že tyto refundované náklady jsou ve světle zacílení vyplývající z textu zákoníku práce výrazem hodnoty práce, kterou poskytl zaměstnanec zaměstnavateli, k němuž byl přidělen, a lze je proto chápat jako příjmy na základě pracovně-právního vztahu, které se nepovažují za ekonomickou činnost.

Soudní dvůr je nejvyšší autoritou, která je oprávněna vykládat směrnici, ze které vycházejí národní zákony o DPH, a proto by tento rozsudek měli akceptovat jak plátci, tak i správci daně.

Od minulého roku se významně rozšířil okruh nezaplacených plnění, u nichž může věřitel provést opravu základu daně a získat tak původně odvedenou, ale odběratelem nezaplacenou DPH, od finančního úřadu zpět. Toto rozšíření bylo na základě judikatury, která vychází z předpokladu, že plátce je jen výběrčím daně pro finanční úřad a měl by proto úřadu odevzdat jen to, co pro něj vybral, nikoliv odvádět ze svého nevybranou daň. Přesto i v § 46 a následujících, které v zákoně o DPH upravují opravu základu daně, jsou omezení, kdy nelze opravu provést. Mezi ně patří případy, kdy dlužník přestal být plátcem a nebo kdy věřitel nepřihlásil svoji pohledávku v rámci insolvenčního řízení. Stejné ustanovení týkající se podmínky přihlášení pohledávky má ve svém daňovém zákoně i Slovinsko. Podstatou případu projednávaného Soudním dvorem pod číslem C-146/19 s označením SCT bylo, zda je toto omezení v souladu se směrnicí.

Soudní dvůr je názoru, že pokud osoba povinná k dani může prokázat, že pohledávka, kterou má vůči svému dlužníkovi, je s konečnou platností nevymahatelná, musí členský stát umožnit snížení základu DPH. Tím, že SCT nepřihlásila své pohledávky v úpadkovém řízení, uvedené pohledávky zanikly a nebudou vymoženy. Z toho podle Soudního dvora vyplývá, že nelze tuto situaci posoudit jako „nezaplacení“ ve smyslu článku 90/2 směrnice 2006/112/ES, který umožňuje stanovit pro členské státy odchylky, ale že se týká článku 90/1, z něhož vyplývá povinnost členského státu snížit základ daně z důvodu, že osoba povinná k dani neobdržela protiplnění.

Daňová správa může odmítat vrátit odvedenou daň argumentací vyloučení rizika ztráty daňových příjmů, protože nepřihlášená pohledávka přestane ve vztazích s dlužníkem v úpadku existovat a věřitel ztrácí možnost domoci se i částečného uspokojení své pohledávky. Oproti tomu, kdyby byla pohledávka přihlášena a věřitel se domohl částečné úhrady, tak by DPH z této úhrady bylo daňovým příjmem státu. Pokud však osoba povinná k dani prokáže, že i kdyby svou pohledávku přihlásila, nebyla by vymožena, tedy nedošlo by ani k částečnému daňovému příjmu pro stát, pak její nepřihlášení žádnou újmu státu nepřineslo.

Podle rozsudku Soudního dvora tedy nemůže být omezen nárok na opravu odvedené daně v případě, kdy se jedná o nevymahatelnou pohledávku, kterou osoba povinná k dani opomněla přihlásit v úpadkovém řízení vůči dlužníkovi, když prokáže, že i kdyby pohledávku přihlásila, nevymohla by ji. Uvedený rozsudek by tedy opět měl vést k rozšíření důvodů pro opravu základu daně u nedobytných pohledávek s cílem vrácení odvedené daně.

Zajímavým případem se zabýval Nejvyšší správní soud ve věci žalobkyně FARIA s.r.o. proti Finančnímu úřadu pro hlavní město Prahu. Předmětem byla žaloba na ochranu proti nečinnosti žalovaného.

Žalobkyně podala dne 22. 5. 2019 žalobu k městskému soudu, ve které se domáhala ochrany proti nečinnosti žalovaného spočívající v nevydání rozhodnutí o vyměření nesporné části nadměrného odpočtu. Nesouhlasila s postupem žalovaného, který nerespektoval pokyn vyjádřený v nálezu Ústavního soudu ze dne 22. 2. 2019, sp. zn. II. ÚS 819/18. Požadovala proto, aby soud žalovanému nařídil vydat do 30 dnů od právní moci rozsudku rozhodnutí o stanovení daně v rozsahu, v němž tato daň nebyla dotčena probíhající daňovou kontrolou.

Ještě než v této věci městský soud rozhodl, obdržel od žalobkyně podání, že žalovaný vydal platební výměr, jímž vyměřil nadměrný odpočet nejen v nesporné výši, ale v celkové výši. Žalobkyně zároveň soudu sdělila, že se tímto rozhodnutím žalovaného necítí být uspokojena, neboť je žalovaný vydal až po uplynutí dvou let a téměř deseti měsíců po zahájení daňové kontroly. Vydané rozhodnutí tak nic nemění na tom, že žalovaný jí po tuto dobu, podle žalobkyně, nezákonně zadržoval nespornou část nadměrného odpočtu. Žalobkyně setrvala na svém názoru, že žalovaný měl vydat částečný platební výměr, jímž by vyměřil nadměrný odpočet v nesporné části, a navrhla změnu žaloby, v níž požadovala, aby soud určil, že zadržování části nadměrného odpočtu v rozsahu, v němž tato daň nebyla dotčena rozsahem probíhající daňové kontroly, bylo nezákonným zásahem.

Podle Nejvyššího správního soudu měl městský soud připustit změnu žaloby a věc projednat jako žalobu na ochranu před nezákonným zásahem žalovaného. uvádí se v rozsudku 1 Afs 22/2020-34 Nejvyššího správního soudu.

V závěru rozsudku Nejvyšší správní soud konstatuje, že městský soud bude muset při dalším rozhodování v této věci respektovat závěry uvedené v nálezu Ústavního soudu a v rozsudku Soudního dvora ve věci AGROBET CZ, tedy nárok na nespornou část odpočtu.

Řádná vládní novela zákona o DPH s původně navrženou účinností od 1. 1. 2020, do níž byly promítnuty změny směrnice účinné právě od 1. 1. 2020, byla 22. 7. schválena Senátem s účinností od prvního dne kalendářního měsíce následujícího po dni vyhlášení. Lze očekávat, že k ní budou vydány Informace GFŘ. Zatím je možné hledat odpovědi v obsáhlých vysvětlivkách, které ke změnám u intrakomunitárních dodávek od 1. 1. 2020 schválila Evropská komise a které jsou od 2. 5. k dispozici i v české verzi.

Novela daňového řádu, jejíž součástí byla i změna zákona o dani z přidané hodnoty, kterou se zaváděla záloha na nadměrný odpočet a zároveň fakticky prodlužovala lhůta pro vrácení nadměrného odpočtu ze 30 dnů na 45 dnů, svoji cestu legislativním procesem skončila, když sněmovna nepřehlasovala vrácení zákona Senátem. Do Poslanecké sněmovny tedy přišel nový vládní návrh, který prošel ve zrychleném jednání a 11. 6. byl schválen Senátem s účinností od 1. 1. 2021. Tato novela ponechala dosavadní lhůtu pro vrácení odpočtů v délce 30 dnů a zavádí zálohy na daňový odpočet. Ten umožní dřívější vrácení části nadměrných odpočtů na dani z přidané hodnoty. Správce daně bude nárok na zálohu posuzovat v průběhu daňové kontroly, popř. při zahájení postupu k odstranění pochybností.

Řádná novela s plánovanou účinností od 1. 1. 2021 byla předložena 13. 5. Poslanecké sněmovně a bude projednávána jako sněmovní tisk 867. Její součástí je i aplikace směrnice týkající se úpravy prodeje zboží na dálku uvnitř EU. Účinnost této směrnice je od 1. 1. 2021, takže doufejme, že tentokráte se do tohoto data stihne legislativní proces v České republice uzavřít. Novela však zatím nebyla zařazena ani do 1. čtení.

Od prvního července došlo ke snížení sazeb v sousedním Německu. Základní sazba se změnila z 19 % na 16 % a snížená ze 7 % na 5 %. Jedná se o dočasné snížení do konce letošního roku. Od ledna by se obě sazby měly vrátit na původní výši.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 07-08/2020.