Nemovitosti mají v zákoně o DPH dost specifické postavení. Místo zdanění souvisí s místem, kde se nacházejí, jejich výstavba může podléhat jak základní, tak snížené sazbě, a to v běžném režimu nebo v režimu přenesení daňové povinnosti, pronájem může a nemusí být osvobozen, stejně tak prodej nemovitosti. V následujícím textu se proto zaměříme komplexně na nemovitost z pohledu vlastníka, plátce DPH.
Nemovitost z pohledu vlastníka, plátce DPH
Ing.
Petr
Vondraš,
daňový poradce BDO Czech Republic s.r.o.
Předmět daně
Nemovitost je podřaditelná pod označení hmotná věc nebo právo stavby, podle toho, zda má vlastník stavby ve vlastnictví i pozemek, na kterém stavba stojí, a je jeho součástí, pak vlastní hmotnou věc, nebo zda vlastní pouze stavbu bez pozemku neboli právo stavby, v tomto případě hmotné. Nehmotné právo stavby je právo na cizím pozemku postavit nemovitost.
Příklad 1
Pan Novák má zájem postavit na pozemcích města distribuční sklad. Město nesouhlasí s prodejem pozemků, na nichž má sklad stát, ale nabízí panu Novákovi za úplatu právo stavby na daných pozemcích.
Pan Novák se rozhodl omezit svoji činnost a nabízí k odprodeji dva sklady. Jeden má na vlastním pozemku, druhý na pozemku města. První prodá včetně pozemku, tedy jako hmotnou věc, druhý prodá bez pozemku, protože mu nepatří. V tomto případě bude prodávat hmotné právo stavby.
Hmotná věc i právo stavby se považují podle § 4 odst. 2 zákona o DPH za zboží. Dodání zboží za úplatu s místem plnění v tuzemsku je předmětem daně v případě, kdy je dodavatelem osoba povinná k dani, která jedná jako taková. Přitom osobou povinnou k dani je osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti, mezi něž patří i využití hmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu.
Příklad 2
Živností pana Františka, plátce DPH, je obchod se zeleninou, který má v přízemí domu, v němž s rodinou bydlí. Kromě toho zdědil nemovitost ve vedlejší obci, kterou dlouhodobě pronajímá na bydlení synovi svého bratra. Protože pronájmem využívá hmotný majetek za účelem získávání pravidelného příjmu, je tento pronájem jeho ekonomickou činností, která je předmětem daně, byť jako osvobozené plnění, protože pan František nakládá s nemovitostí jako osoba povinná k dani.
Pan František, plátce DPH, vlastní ještě jeden dům ve městě, kde žije. Tento dům nikterak podnikatelsky nevyužívá, koupil jej před léty za dobrou cenu, že jej postupně zrekonstruuje a pak by v něm bydlela dcera, až vyroste. Jenže příjmy z prodeje zeleniny začaly stačit sotva na uživení, takže se rodina rozhodla dům prodat. Pan František je sice plátce DPH, osoba povinná k dani, ale při prodeji domu nejednal jako osoba povinná k dani, neprodával jej pod svým DIČ, ale prodával jej jako svůj soukromý majetek, který neměl v obchodním majetku, proto tento prodej nebude předmětem daně a neobjeví se v jeho přiznání k dani z přidané hodnoty.
Kdyby pan František prodal dům, který pronajímá svému synovci, byl by předmětem daně opět pouze v případě, když by jej měl pan František v obchodním majetku. Podle § 4 odst. 2 písm. c zákona o DPH určuje osoba povinná k dani, že se jedná o obchodní majetek. Pokud dům za obchodní majetek pan František neurčí, nebude jeho prodej předmětem daně, byť příjmy z jeho pronájmu ano.
Místo zdanění
Při prodeji nemovitosti i při poskytnutí služeb, které se vztahují k nemovitosti, bude místo plnění vždy tam, kde se nemovitost nachází, a to bez ohledu na skutečnost, v jakém státě je usídlen prodávající nebo kupující. V případě práva stavby je místem dodání místo, kde se nachází pozemek zatížený právem stavby.
Příklad 3
Český plátce kupuje v Praze nemovitost od osoby registrované k dani v Německu. Místem plnění bude Česká republika, kde se nemovitost nachází.
Příklad 4
Osoba registrovaná k dani v Rakousku dostala zakázku na výstavbu kanalizace v obci České Velenice v Jihočeském kraji. Subdodavatelsky se na výstavbě podílí osoba registrovaná k dani v Německu. Místem zdanění služby poskytnuté osobou registrovanou k dani v Německu i osobou registrovanou k dani v Rakousku bude Česká republika.
Datum uskutečnění plnění
V případě dodání nemovité věci se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem předání nemovité věci nabyvateli do užívání nebo dnem doručení vyrozumění, ve kterém je uveden den zápisu změny vlastnického práva, a to tím dnem, který nastane dříve. U finančního leasingu je to den přenechání nemovité věci k užívání (§ 21 odst. 2 zákona o DPH).
Příklad 5
Obchodní společnost, plátce DPH, kupovala sklad včetně pozemku. S prodávajícím se dohodla, že platba se uskuteční v den, kdy obchodní společnost sklad převezme. Poté bude podána žádost o vklad do katastru nemovitostí. Datum plnění bude dnem převzetí, protože doručení vyrozumění o zápisu změny vlastnického práva bude později.
Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství (dále jen „GFŘ“) vyjádřeného v Koordinačním výboru č. 412/13.11.13 by datum uskutečnění zdanitelného plnění („DUZP“) u převodu práva stavby mělo být dle § 21 odst. 2 aktuálně účinného znění zákona, protože jde o nemovitou věc, byť je v zákoně o DPH v definicích podřazeno právo stavby pod pojem zboží. V § 21 odst. 2 by v daném případě, tj. jde-li o dodání zboží nemovité věci, měl mít přednost jako speciální, uvádí se ve stanovisku GFŘ.
Datum uskutečnění platí obdobně i v případech, kdy se jedná o plnění osvobozené od daně.
Základ daně
Základem daně je podle § 36 odst. 1 zákona o DPH vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, a to bez daně za toto zdanitelné plnění. Vzhledem k tomu, že nemovitost může být prodávána osvobozeně od daně nebo s daní, mělo by být u kupní ceny ve smlouvě jasně stanoveno, zda se jedná o cenu bez DPH nebo cenu, která již obsahuje daň. Pokud by prodej podléhal DPH a cena by nebyla rozdělena na základ daně a daň, ale byla uvedena jen jednou částkou jako kupní cena, mělo by se na ni i s ohledem na judikaturu Evropského soudního dvora pohlížet jako na cenu včetně daně.
Příklad 6
Obchodní společnost, plátce DPH, prodává nový sklad v ČR, který byl zkolaudovaný před čtyřmi roky. V kupní smlouvě je cena stanovena následovně. Kupní cena, kterou je kupující povinen zaplatit prodávajícímu za předmět převodu činí 200 000 EUR. Protože prodej podléhá DPH, které není ve smlouvě vyčíslené, je nutné k prodeji vystavit ještě daňový doklad, kde bude minimálně výše daně uvedena v korunách. S ohledem na absenci informace o dani a dle toho, že prodávající dostane dle smlouvy od kupujícího požadovaných 200 000 EUR a nic více, je třeba k této částce přistoupit jako k částce včetně DPH.
Sazba daně
Převod nemovitosti může podléhat jak základní sazbě daně 21 %, tak i snížené 15 % nebo může být od daně zcela osvobozen. Stejně tak služby spojené s nemovitostí mohou být v sazbě 21 %, 15 % nebo mohou být osvobozené.
Je-li předmětem dodání právo stavby obsahující věcné právo postavit či vlastnit na pozemku stavbu („nehmotné“ právo stavby), dodání takového „nehmotného“ práva stavby je zdanitelným plněním, a to vždy v základní sazbě daně. Pokud je předmětem dodání právo stavby obsahující již postavenou stavbu („hmotné“ právo stavby), vztahují se na toto dodání stejná pravidla pro určení sazby nebo osvobození, jako kdyby byla dodávaná stavba včetně pozemku, tedy jako hmotná věc.
První snížené sazbě ve výši 15 % podléhá:
–
dodání stavby pro sociální bydlení,
–
dodání pozemku, jehož součástí není jiná stavba než stavba pro sociální bydlení,
–
dodání práva stavby, jehož součástí není jiná stavba než stavba pro sociální bydlení,
–
dodání jednotky, která nezahrnuje jiný prostor než obytný prostor pro sociální bydlení,
–
poskytnutí stavebních a montážních prací spojených s výstavbou pro sociální bydlení,
–
poskytnutí stavebních a montážních prací, při kterých se stavba nebo prostor mění na stavbu pro sociální bydlení,
–
poskytnutí stavebních nebo montážních prací provedených na dokončené stavbě, pokud se jedná o stavbu pro bydlení nebo stavbu pro sociální bydlení.
Z výše uvedeného vyplývá, že mimo stavby pro sociální bydlení lze užít první sníženou sazbu daně jen u stavebních nebo montážních prací provedených na dokončené stavbě pro bydlení.
Příklad 7
Developer, plátce DPH, postavil bytový dům, v němž jsou všechny byty větší, než je limit pro sociální bydlení, tedy než 120 m2.
Protože se nejedná o bytový dům pro sociální bydlení, podléhala jeho výstavba základní sazbě daně 21 %. Dva roky po kolaudaci nechal dům vylepšit o klimatizaci společných prostor. Protože se jednalo o stavební práce na dokončené stavbě pro bydlení, podléhaly první snížené sazbě 15 %.
Stavbou pro bydlení se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí
a)
stavba bytového domu podle právních předpisů upravujících katastr nemovitostí,
b)
stavba rodinného domu podle právních předpisů upravujících katastr nemovitostí,
c)
stavba, která
–
slouží k využití stavby bytového domu nebo stavby rodinného domu a
–
je zřízena na pozemku, který tvoří funkční celek s touto stavbou bytového domu nebo rodinného domu,
d)
obytný prostor,
e)
místnost užívaná spolu s obytným prostorem podle písmene d), která se nachází ve stejné stavbě pevně spojené se zemí.
Pozemkem, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí pozemek, který slouží k provozu stavby pevně spojené se zemí nebo plní její funkce nebo který je využíván spolu s takovou stavbou. Touto stavbou není inženýrská síť ve vlastnictví jiné osoby než vlastníka pozemku (§ 48 odst. 3 zákona o DPH).
Příklad 8
Realitní společnost, plátce DPH, vlastní 10 pozemků, na kterých bylo postaveno celkem 5 rodinných domů pro sociální bydlení. Realitní společnost bude prodávat vždy rodinný dům a s ním související 2 pozemky. Na jednom stojí rodinný dům s garáží, na druhém je zahrada se zapuštěným bazénem, altánem a okrasnými keři. Oba pozemky prodávané jednomu kupujícímu spolu sousedí jednou stranou. Z pohledu zákona o DPH tvoří oba pozemky funkční celek se stavbou pro sociální bydlení, a proto bude realitní společnost prodávat oba pozemky včetně staveb v první snížené sazbě odvozené dle určující stavby pro sociální bydlení.
Stavbami pro sociální bydlení se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí (§ 48 odst. 5 zákona o DPH):
a)
stavba bytového domu podle právních předpisů upravujících katastr nemovitostí, v němž není obytný prostor s podlahovou plochou přesahující 120 m2,
b)
stavba rodinného domu podle právních předpisů upravujících katastr nemovitostí, jehož podlahová plocha nepřesahuje 350 m2,
c)
obytný prostor pro sociální bydlení,
d)
ubytovací zařízení pro ubytování příslušníků bezpečnostních sborů podle zákona upravujícího služební poměr příslušníků bezpečnostních sborů nebo pro ubytování státních zaměstnanců,
e)
stavba určená pro použití zařízením sociálních služeb poskytující pobytové služby podle zákona o sociálních službách,
f)
školská zařízení pro výkon ústavní výchovy nebo ochranné výchovy a pro preventivně výchovnou péči, jakož i střediska výchovné péče, podle zákona upravujícího výkon ústavní výchovy nebo ochranné výchovy ve školských zařízeních a preventivně výchovnou péči ve školských zařízeních,
g)
internáty škol samostatně zřízených pro žáky se zdravotním postižením podle právních předpisů upravujících školská výchovná a ubytovací zařízení a školská účelová zařízení,
h)
dětské domovy pro děti do 3 let věku,
i)
zařízení pro děti vyžadující okamžitou pomoc a zařízení pro výkon pěstounské péče poskytující péči podle zákona upravujícího sociálně-právní ochranu dětí,
j)
speciální lůžková zařízení hospicového typu,
k)
domovy péče o válečné veterány,
l)
jiná stavba, která
–
slouží k využití staveb uvedených v písmenech a), b) a d) až k) a
–
je zřízena na pozemku, který tvoří s těmito stavbami funkční celek.
Podle vyhlášky č. 501/2006 Sb., o obecných požadavcích na využívání území, se odlišují stavby pro bydlení, což je rodinný dům a bytový dům a dále stavby pro rodinnou rekreaci a stavby ubytovacího zařízení. Při určování, zda se jedná o stavbu rodinného domu, zůstává určující pro daň z přidané hodnoty nikoliv skutečné využití domu, ale jeho určení zapsané v katastru nemovitosti.
Příklad 9
Paní Stanislava, plátce DPH, provozující kadeřnictví, zakoupila od fyzické osoby její rodinný dům, do kterého přestěhovala svoje kadeřnictví s pěti zaměstnankyněmi. Podle informace GFŘ z roku 2016 se v případě pochybností o správnosti zápisu způsobu využití stavby v katastru nemovitostí vychází z údajů, které obsahuje katastr nemovitostí. Paní Stanislava neměnila vnější vzhled domu, veškeré stavební úpravy provedla uvnitř nemovitosti. Protože se jednalo o rodinný dům pro sociální bydlení, podléhaly stavební úpravy první snížené sazbě 15 %. O několik měsíců později se ohlásil stavební úřad s místním šetřením za účelem posouzení, zda je nemovitost využívána v souladu s tím, k čemu byla zkolaudována, tedy k bydlení. Jelikož takto využívána nebyla, vyzval stavební úřad paní Stanislavu k ukončení poskytování kadeřnických služeb v domě a upozornil ji, že může požádat o změnu užívání. O několik měsíců později získala paní Stanislava souhlas se změnou užívání rodinného domu a ohlásila katastrálnímu úřadu nový způsob využití stavby jako víceúčelovou stavbu. Tím se přestalo z pohledu katastru jednat o stavbu rodinného domu a veškeré další stavební práce v domě již podléhaly základní sazbě daně 21 %.
Od daně je osvobozeno dodání vybrané nemovité věci po uplynutí pěti let od vydání prvního kolaudačního souhlasu nebo prvního kolaudačního rozhodnutí, nebo kolaudačního souhlasu nebo kolaudačního rozhodnutí po podstatné změně dokončené vybrané nemovité věci, nebo v případě, že se pro danou nemovitost kolaudační souhlas ani rozhodnutí nevydává, tak běží pětiletá lhůta, po níž je osvobozeno, od započetí prvního užívání po výstavbě nebo po dokončení podstatné změny stavby (dále lhůta pěti let).
Vybranou nemovitou věcí se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí (§ 56 odst. 5 zákona o DPH)
a)
stavba pevně spojená se zemí,
b)
jednotka,
c)
inženýrská síť,
d)
pozemek, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí,
e)
podzemní stavba se samostatným účelovým určením,
f)
právo stavby, jehož součástí je stavba pevně spojená se zemí.
Podstatnou změnou stavby nebo jednotky je třeba rozumět zejména takovou změnu, při které dochází k nástavbě o více než jedno podlaží nebo přístavbě, kterou dojde k navýšení podlahové plochy stavby nebo jednotky o více než 50 % oproti původní podlahové ploše stavby nebo jednotky před navýšením. Za podstatnou změnu stavby nebo jednotky je nutné dále považovat přístavbu nebo nástavbu, které nesplňují výše uvedené podmínky, opravy, údržby a jiné stavební úpravy, jež podléhají udělení kolaudačního souhlasu nebo ohlášení a zároveň finanční hodnota takové stavební úpravy dokončené stavby, jednotky nebo inženýrské sítě musí přesáhnout 50 % zjištěné ceny nebo 50 % směrné hodnoty, lze-li ji stanovit před provedením stavební úpravy nemovité věci (Informace GFŘ k uplatňování zákona o DPH u nemovitých věcí po 1. 1. 2016).
Příklad 10
Plátce DPH přestavěl nemovitost zapsanou v katastru jako zemědělskou usedlost na bytový dům pro sociální bydlení. Přestavbou se zemědělská usedlost měnila na stavbu pro sociální bydlení, a proto mohla podléhat první snížené sazbě 15 %. Zemědělská usedlost byla zkolaudovaná v roce 1947, přestavba na bytový dům pro sociální bydlení byla zkolaudovaná v roce 2019. Prodej nemovitosti v roce 2020 bude podléhat DPH v první snížené sazbě, protože se jedná o prodej bytového domu pro sociální bydlení ve lhůtě pěti let od
kolaudace
po podstatné změně dokončené stavby.Plátce se může rozhodnout, že se u dodání pozemku, který by bylo možné osvobodit, nebo u dodání vybrané nemovité věci po uplynutí lhůty pěti let uplatňuje daň. Pokud je příjemce plnění plátcem, lze tak učinit pouze po jeho předchozím souhlasu. Takto dobrovolně zdaňovaný prodej podléhá režimu přenesení daňové povinnosti.
Příklad 11
Plátce DPH vlastní dvě hotelové budovy s přilehlými pozemky. První budova byla zkolaudovaná v roce 1977. Z důvodu rozšíření kapacity hotelu byla přistavěna v roce 2018 samostatná hotelová budova na bezprostředně sousedícím pozemku, která byla v roce 2018 i zkolaudovaná. V roce 2020 je celý hotelový komplex, tedy 2 budovy na dvou parcelních číslech, prodáván. Druhá dostavěná hotelová budova tvoří funkční celek s první budovou, je s ní využívána, a proto může být v roce 2020 hotelový komplex prodán osvobozeně, protože
kolaudace
první budovy byla již před více než pěti lety, popřípadě se prodávající plátce může rozhodnout pro prodej jako zdanitelné plnění, které by bylo v režimu přenesení daňové povinnosti.Sazba daně u pronájmu
Nájem nemovité věci je osvobozen od daně s výjimkou
a)
krátkodobého nájmu nemovité věci,
b)
poskytnutí ubytovacích služeb, které odpovídají číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 55 ve znění platném k 1. 1. 2008,
c)
nájmu prostor a míst k parkování vozidel,
d)
nájmu bezpečnostních schránek,
e)
nájmu strojů nebo jiných upevněných zařízení.
Krátkodobým nájmem nemovité věci se rozumí nájem pozemku, jehož součástí je stavba, stavby nebo jednotky, popřípadě spolu s vnitřním movitým vybavením nebo dodáním plynu, elektřiny, tepla, chladu nebo vody, který trvá nepřetržitě nejvýše 48 hodin. Plátce se může rozhodnout, že se u nájmu nemovité věci jiným plátcům pro účely uskutečňování jejich ekonomických činností uplatňuje daň, a to v běžném režimu s daní na výstupu.
Ubytovací služby odpovídající číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 55 ve znění platném k 1. 1. 2008 podléhají první snížené sazbě daně ve výši 15 %.
Nájem nemovité věci, který není osvobozený, podléhá základní sazbě daně ve výši 21 %.
S účinností od 1. 1. 2021 nebude moci plátce dobrovolně zdaňovat nájem jinému plátci, pokud se bude jednat o:
a)
stavby rodinného domu podle právních předpisů upravujících katastr nemovitostí,
b)
obytný prostor,
c)
jednotku, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru,
d)
stavbu, v níž je alespoň 60 % podlahové plochy této stavby nebo části stavby, je-li pronajímána tato část, tvořeno obytným prostorem,
e)
pozemek, jehož součástí je stavba rodinného domu, obytný prostor nebo stavba podle písmene d), s níž je tento pozemek pronajímán,
f)
právo stavby, jehož součástí je stavba rodinného domu nebo stavba podle písmene d), s níž je právo stavby pronajímáno.
Úpravy odpočtu daně
Při uplatnění odpočtu u dlouhodobého majetku je potřeba mít na paměti, že pokud v následujících čtyřech letech od pořízení majetku, u staveb, jednotek, jejich technického zhodnocení a u pozemků dokonce v následujících devíti letech může dojít ke změně výše nárokovaného odpočtu, a to v závislosti na skutečnosti, k jaké změně rozsahu použití dlouhodobého majetku dojde.
Změny v rozsahu použití dlouhodobého majetku se posuzují samostatně za každý kalendářní rok v rámci lhůty pro úpravu odpočtu daně ve srovnání se skutečnostmi, které plátce zohlednil při uplatnění původního odpočtu daně nebo při pořízení tohoto majetku, pokud nárok na odpočet daně neměl (§ 78 odst. 2).
Příklad 12
Plátce XY koupil v roce 2019 kancelářskou budovu v režimu přenesení daňové povinnosti a uplatnil si plný nárok na odpočet, protože nasmlouvaní nájemci byli všichni plátci, a proto jim plátce XY, coby pronajímatel, fakturoval dobrovolně nájem s DPH 21 %. V roce 2020 přišel o dva nájemce, kteří ukončili činnost a do uvolněných prostor se nastěhovali dva noví nájemci, oba neplátci, kterým není možné fakturovat nájem s DPH. Plátci XY se změnil rozsah použití dlouhodobého majetku, z původně využívané budovy zcela pro plnění s nárokem na odpočet se stala budova, u níž má plátce XY nárok na odpočet pouze v částečné výši, a to ve výši jeho krátícího koeficientu. V daňovém přiznání za prosinec, protože je plátce XY měsíčním plátcem DPH, bude muset na ř. 60 vyčíslit úpravu jedné desetiny původně uplatněného odpočtu, protože u staveb je desetiletá lhůta pro úpravu. Pokud bude jeho krátící koeficient za rok 2020 ve výši 70 %, tak z jedné desetiny původně uplatněného odpočtu kancelářské budovy, bude muset 30 % uvést na ř. 60 daňového přiznání v mínusové hodnotě a tím si o tuto částku navýší daň na výstupu za měsíc prosinec 2020.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 06/2020.