Chyba nebo inventarizační rozdíl?

Aby účetní jednotka mohla provést inventarizaci odpovídajícím způsobem, musí mít k dispozici vnitřní směrnici, v níž stanoví podrobně celý proces inventarizace. Znamená to, že určí

Jestliže se při inventarizaci identifikují rozdíly, je nezbytné nejprve posoudit, zda se jedná o chybu nebo o inventarizační rozdíl. Chyba mohla vzniknout v běžném účetním období, anebo v minulých letech. Pokud se jedná o inventarizační rozdíl, měl by být výsledkem běžného období, neboť to, že se vztahuje k minulým obdobím, svědčí o skutečnosti, že za minulá období nebyla řádně provedená inventarizace, což lze označit za chybu. Ojediněle lze ale také vyhodnotit inventarizační rozdíl za událost, která nastala v předchozích obdobích.

Za v účetnictví lze obecně považovat opomenutí nebo chybná uvedení položek vstupujících do účetní závěrky účetní jednotky za běžné, anebo jedno či několik předchozích účetních období, které vznikly v důsledku nepoužívání nebo chybného použití spolehlivých informací (definici chyb lze převzít z IAS 8 čl. 5, dále též viz Národní účetní rady I-29).

Chyby mohou být důsledkem matematických chyb, chyb při aplikaci účetních pravidel, chybné skutečností, podvodu nebo přehlédnutí.

V případě, že rozdíl zjištěný při inventarizaci bude vyhodnocen jako chyba minulých let, je třeba zkoumat, zda vznikla pouze v minulém, anebo ve více předchozích účetních obdobích. Účetní jednotka přitom aplikuje Interpretaci Národní účetní rady I-29, která uvádí, že chybu je potřeba vykázat v tom srovnávacím období, ke kterému se vztahuje, popřípadě v rámci nejzazšího vlastního kapitálu uvedeného v účetní závěrce.

Pokud chyba vznikla v jednom či několika předchozích účetních obdobích, vyhláška č. 500/2002 Sb. uvádí, že oprava v důsledku nesprávného účtování nebo neúčtování o nákladech a výnosech v minulých obdobích, pokud jsou významná, bude součástí položky „A.IV.2. Jiný výsledek hospodaření minulých let“. U nevýznamných chyb budou ovlivněny náklady nebo výnosy běžného účetního období.

Pokud chyba vznikla v běžném účetním období, účetní jednotka provede opravu účtování standardním způsobem, tj. použije obvyklé účetní postupy odpovídající účetnímu případu. Při této opravě je nezbytné dbát skutečnosti, že z údajů musí být patrný původní účetní záznam, nový účetní záznam, kdo a kdy jej provedl, tj. kdo je odpovědnou osobou za opravný účetní záznam.

Pokud je vzniklý rozdíl mezi skutečností a účetními záznamy majetku a závazků identifikován jako inventarizační rozdíl, nikoliv chyba, pak je účetní jednotka v situaci, kdy

Při inventarizaci lze také identifikovat rozdíl, který vzniká v důsledku látkové podstaty majetku, zacházení s ním, respektování určitých technologických ztrát, včetně prošlé expirace u zboží nebo to, že může po určité době vzhledem k vlastnostem tento majetek podléhat zkáze. Na takovéto rozdíly stanoví účetní jednotka vnitřním předpisem normy přirozených úbytků, k úbytku majetku (v podstatě se vztahuje výhradně na zásoby) přistupuje jako k běžné spotřebě (a to nejen v účetnictví, kdy je zvolen tomu odpovídající nákladový účet, ale také v daních, které tento náklad považují za náklad na dosažení, zajištění a udržení příjmů – viz § 25 odst. 2 ZDP).

Účetní jednotka se při inventarizaci zásob může setkat se skutečností, že v průběhu účetního období byly zaúčtovány přijaté faktury od dodavatelů, nedošlo však k přijetí zásob na sklad, resp. chybí k tomu patřičná dokumentace. Tuto skutečnost je nezbytné prověřit, zjistit, zda nebyly pouze vystaveny příjemky na sklad, přičemž mohly být zásoby spotřebovány, resp. prodány, pak je potřeba doúčtovat převod mezi fází pořízení a fází skladu, anebo opravdu nedošlo k dodání zásob. V takovém případě účetní jednotka po ověření situace s dodavatelem buď účtuje o zásobách na cestě, anebo provede reklamaci nedodaných zásob. Oporou účetní jednotce je skladová evidence. Pokud účetní jednotka používá způsob B účtování o zásobách a faktury účtovala na vrub příslušných provozních nákladů, pak je podkladem pro nepřevzaté zásoby opět skladová evidence, která musí být průběžná, přesná a spolehlivá. Jinak účetní jednotka bude těžko dokládat nepřevzetí zásob, jejich spotřebu, resp. manko či škodu. Kalkulační účty fáze pořízení zásob by měly mít konečný stav nulový, je nezbytné vyhodnotit jejich případný zůstatek, a to i ve vazbě na náklady s pořízením zásob související a jejich správné přiřazení.

Pokud se jedná o situaci, kdy nesouhlasí doklady o dodání zásob a stav na skladě, resp. vyhodnocení jejich spotřeby či prodeje, zřejmě půjde o nevyfakturovanou dodávku. Opět je potřeba kombinovat dokladovou inventuru s fyzickou inventurou a podpořit účetnictví kvalitní skladovou evidencí.

Přebytky u pořizovaných zásob účtují účetní jednotky do provozních výnosů a nevznikají v praxi problémy.

U postupů účtování podle vyhlášky č. 500/2002 Sb. a ČÚS č. 007 Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob, nevzniká žádný konflikt v případě rozdílů v rámci norem přirozených úbytků, mank, škod ani přebytků, a i praxe je komfortní.

Pokud se jedná o postupy účtování inventarizačních rozdílů u zásob vytvořených vlastní činnosti, lze souhlasit s tím, jak jsou popsány v ČÚS č. 007, odst. 3.3.1., tzn.

Jako nevhodný byl vyhodnocen metodický přístup k účtování inventarizačních rozdílů uvedený v § 25 vyhlášky č. 500/2002 Sb., který je zahrnuje do položky výkazu zisku a ztráty III.3 Jiné provozní výnosy. Přebytky zásob vytvořené vlastní činností nesplňují podstatu (definici) výnosů.

Právě u dlouhodobého majetku je zásadní zkoumat, zda se jedná o rozdíl vzniklý chybou, anebo zda lze tento nesoulad mezi skutečností a účetními záznamy považovat za inventarizační rozdíl. Účetní jednotka je povinna majetek inventarizovat minimálně jedenkrát za účetní období. Pokud jí chybí nebo přebývá dlouhodobý majetek, nejprve je nutné se ujistit, zda nedošlo k opominutí v provedení účetního záznamu o pořízení tohoto majetku. Případnou chybu v běžném období nebo minulých obdobích účetní jednotka napraví. V běžném období nevzniká účetní problém. Pokud se jedná o minulá účetní období, velmi vhodnou metodickou pomůckou je Národní účetní rady I-29 (www.nur.cz).

Odpisovaný dlouhodobý majetek je ve vstupní ceně (pořizovací cena, vlastní náklady a reprodukční pořizovací cena) zachycen na příslušném majetkovém účtu, oprávky tuto cenu snižují na zůstatkovou cenu. V případě manka (škody), které lze jednoznačně přiřadit , je vyhovující postup účtování uvedení v ČÚS č. 007, kdy se účtuje zůstatková cena majetku na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady (obvykle účet Manka a škody).

Pokud by se však jednalo o chybějící dlouhodobý majetek, kdy lze úbytek vztáhnout k minulým účetním obdobím, pak jej lze vyhodnotit jako chybu (nebyla provedena inventarizace, anebo nebyla provedena řádně a nebyl zjištěn rozdíl). V takovém případě je nezbytné tuto situaci vyhodnotit s dopadem na Jiný výsledek hospodaření, který ovlivní vlastní účetní jednotky.

Neodpisovaný dlouhodobý majetek je ve vstupní ceně (pořizovací cena, vlastní náklady a reprodukční pořizovací cena) zachycen na příslušném majetkovém účtu převážně účtové skupiny 03, případně se může jednat v účtové skupině 01 o emisní povolenky či preferenční limity. V případě manka (škody), které lze jednoznačně přiřadit , je vyhovující postup účtování uvedení v ČÚS č. 007, kdy se účtuje vstupní cena majetku na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady (obvykle účet Manka a škody).

Pokud by se však jednalo o chybějící dlouhodobý majetek, kdy lze úbytek vztáhnout k minulým účetním obdobím, pak jej lze vyhodnotit jako chybu (nebyla provedena inventarizace, anebo nebyla provedena řádně a nebyl zjištěn rozdíl). V takovém případě je nezbytné tuto situaci vyhodnotit s dopadem na Jiný výsledek hospodaření, který ovlivní vlastní účetní jednotky.

Zákon o účetnictví v § 25 odst. 1 písm. l) určuje, že v případech bezúplatného nabytí se majetek oceňuje reprodukční pořizovací cenou. Pokud se jedná o přebytek dlouhodobého majetku, opět je nezbytné analyzovat, zda se nejedná o chybu, k níž došlo v účetnictví předchozích let, což bude asi nejběžnější situace. Pak účetní jednotka musí posoudit vhodnost ocenění se zohledněním skutečnosti, zda opravdu byl majetek nabyt bezúplatně, a také odpisování majetku.

Pokud se jedná o přebytek dlouhodobého majetku týkající se běžného účetního období, pak lze mít zato, že u dlouhodobého majetku odpisovaného je možné využít postup účtování uvedený v ČÚS č. 007 (na vrub majetku, ve prospěch oprávek), taktéž u dlouhodobého majetku neodpisovaného (na vrub majetku, ve prospěch vlastního kapitálu – Ostatní kapitálové fondy). V rozvaze se v takovém případě projeví odpisovaný dlouhodobý majetek v hodnotě nula, neodpisovaný dlouhodobý majetek v reprodukční pořizovací ceně.

Postup účtování uvedený v § 25 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kdy by se jak odpisovaný dlouhodobý majetek, tak neodpisovaný dlouhodobý majetek po zařazení na příslušný majetkový účet zaúčtoval ve prospěch Jiných provozních výnosů, by znamenal v případě dlouhodobého majetku odpisovaného možnost tento majetek odpisovat. Tento postup je potřeba velmi bedlivě zvážit, a to ve vztahu k původu přebytku, době použitelnosti majetku a časové souvislosti mezi případnými odpisy a okamžikem vykázání Jiných provozních výnosů. U přebytku neodpisovaného majetku vykázaného do výnosů by došlo ke kapitálovému dopadu do rozvahy až v následujícím účetním období, a to nejspíše v korigované výši minimálně o daň z příjmů.

Ať již je cenný papír majetkový aneb dluhový, jeho podstatou je, že skýtá jeho vlastníkovi určité právo. Pokud tedy dojde k manku takového aktiva v listinné podobě, nastává v souladu s § 303 a násl. zákona č. 292/2013 Sb., o zvláštních řízeních soudních, ve znění pozdějších předpisů, řízení o umoření listin. Umoření nepodléhají peníze, loterní losy, sázenky, lístky a známky denního oběhu (např. jízdenky a vstupenky), kupóny a talóny cenných papírů nebo zaknihovaných cenných papírů, listiny, s nimiž je spojeno právo uhrazovat určité právnické osobě v tuzemsku cenu zboží a služeb. Před soudem nelze umořit takové listiny, které je podle zákona oprávněna umořit právnická osoba, jež je vystavila.

Soud může zamítnout návrh na umoření listin (listina, jejíž umoření bylo navrženo, nebyla vystavena nebo není ztracena ani zničena), umořit listinu (uplynula lhůta stanovená ve výzvě, nedošlo k zamítnutí návrhu, soud prohlásí listinu za umořenou) nebo zastavit umořovací řízení (uplynula lhůta stanovená ve výzvě, aby se přihlásila osoba a předložila chybějící listinu).

Dojde-li k umoření chybějících cenných papírů, postup účtování je stanoven v ČÚS č. 007 bod 3.1. písm. a), kdy se při zahájení umořovacího řízení cenného papíru tyto převedou na oddělený analytický účet „Cenné papíry v umořovacím řízení“. Po jeho kladném ukončení (vrácení cenných papírů zpět od jiného držitele, umoření listiny) se cenné papíry přeúčtují zpět v rámci analytických účtů. Ve smyslu § 315 zákona č. 292/2013 Sb., o zvláštních řízeních soudních, ve znění pozdějších předpisů, totiž rozhodnutí o umoření listiny nahrazuje umořenou listinu, dokud ten, kdo je podle listiny zavázán, nevydá za ni oprávněnému náhradní listinu. Pokud by však bylo rozhodnuto o zamítnutí návrhu na umoření listin nebo by bylo umořovací řízení zastaveno, neboť uplynula stanovená výzva, je potvrzen úbytek tohoto majetku. V takovém případě by účetní jednotka měla chybějící cenné papíry, které nebyly umořeny, kdy nebyly vydány nové cenné papíry, zaúčtovat na vrub finančních nákladů.

https://www.dauc.cz/img/pdf_prilohy/brezinova_vyvojovy_diagram.pdf

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 06/2020.