Vybrané problémy daňového uplatnění pohledávek

Nicméně na úvod zopakujme některá základní pravidla. Právně je definici pohledávky možné odvodit z , ve znění pozdějších předpisů, který stanoví, že ze závazku má věřitel vůči dlužníku právo na určité plnění jako na pohledávku a dlužník má povinnost toto právo splněním dluhu uspokojit. Pohledávka tak představuje nárok na určité plnění, zpravidla peněžní.

Obecně platí, že pokud se jedná o poplatníka, který vede účetnictví, pohledávka představuje zdanitelný příjem v okamžiku zaúčtování příslušných výnosů, které tak ovlivňují výsledek hospodaření, a tím i základ daně. Pokud se ale jedná o poplatníka, který vede jednoduché účetnictví nebo daňovou evidenci, případně uplatňuje daňové výdaje paušálem, potom zdanitelný příjem vzniká až v okamžiku úhrady této pohledávky.

Následně tedy může nastat situace, kdy , i přesto, že příslušná dodávka či jiné povinnosti ze strany dodavatele byly splněny. Pokud pohledávka byla v souladu s výše uvedeným na straně dodavatele již zdaněna, je vhodné hledat možné daňové řešení této, pro poplatníka nepříjemné, situace. Daňové řešení pohledávek, které jsou po splatnosti, a nelze předpokládat, že budou uhrazeny, spočívá buď v možnosti odpisu pohledávek, nebo v tvorbě opravných položek k neuhrazeným pohledávkám.

Z pohledu daňové uznatelnosti opravných položek k pohledávkám platí pro všechny poplatníky ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále jen „ZDP“), podle kterého se za daňové považují ty opravné položky, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“).

Z pohledu daňové uznatelnosti samotné hodnoty pohledávky je rozhodující ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, které vymezuje podmínky daňové uznatelnosti samotné hodnoty pohledávky. Toto ustanovení vyjmenovává jednotlivé případy pohledávek, které lze odepsat jako daňově uznatelné náklady.

Pro oba případy řešení platí, že je nelze aplikovat na pohledávky, které jsou promlčené. Problematika promlčení je upravena v § 609 a násl. občanského zákoníku (zákon č. 89/2012 Sb.), nebylo-li právo vykonáno v promlčecí lhůtě, promlčí se a dlužník není povinen plnit. Promlčení určitého práva, tedy i pohledávky, znamená, že se toto právo po stanovenou dobu nevykoná nebo neuplatní u soudu. Po uplynutí promlčecí doby se nelze tohoto práva úspěšně domoci soudní cestou, pokud druhá strana, tedy dlužník, promlčení pohledávky namítne, jak vyplývá z § 610 odst. 1 občanského zákoníku. Jak vyplývá z § 629 odst. 1 občanského zákoníku, obecná délka promlčecí doby je tři roky.

Naproti tomu je jiný institut. Uplynutím prekluzivní lhůty právo zaniká. K zániku práva uplynutím prekluzivní lhůty dochází přímo ze zákona. Proto soud k jejímu uplynutí přihlédne z úřední povinnosti, aniž by se povinný musel dovolat. Skutečnost, z jakého důvodu oprávněný prekludující právo včas neuplatnil, není podstatná a nemá na prekluzi práva žádný vliv. Typickým příkladem prekluzivního práva je právo vyměřit či doměřit daň, která je upravena § 148 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů.

Nemožnost tvorby opravných položek k promlčeným pohledávkám vyplývá přímo z ustanovení § 2 odst. 2 ZoR, kde je uvedeno, že opravné položky se tvoří k rozvahové hodnotě nepromlčených pohledávek. Nemožnost daňově odepsat promlčenou pohledávku zase vyplývá z vazby na předpoklad, že se jedná o pohledávku, ke které lze tvořit opravné položky. Tato vazba ale má širší dopad zejména z pohledu možného odpisu pohledávek.

Pokud tedy již vyloučíme pohledávky, ke kterým nelze opravné položky vytvářet, je nutné v dalším kroku rozhodnout, jaké konkrétní opravné položky v souladu se ZoR budeme tvořit. K tomu konstatujme, že za dlužníky v insolvenčním řízení, opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994, opravné položky k pohledávkám z titulu ručení za clo a opravné položky k pohledávkám malé hodnoty do 30 000 Kč. Konkrétní podmínky tvorby těchto opravných položek potom stanoví § 8–8c ZoR.

V případě opravných položek za dlužníky v insolvenčním řízení, které jsou upraveny v § 8 ZoR, je rozhodující dodržení časového hlediska procesu tvorby opravné položky. První časovou podmínkou je, že tyto pohledávky budou řádně přihlášeny do insolvenčního řízení. Přihlášeny musí být ve stanovené lhůtě, tj. od zahájení insolvenčního řízení do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku, dle § 136 odst. 2 insolvenčního zákona (zákon č. 182/2006 Sb., ve znění pozdějších předpisů) nesmí být kratší než 30 dnů a delší 2 měsíců. Pokud soud spojí s rozhodnutím o úpadku také rozhodnutí o povolení oddlužení, musí být pohledávky přihlášeny do konce lhůty, kterou pro tyto případy stanoví § 136 odst. 3 insolvenčního zákona v délce 30 dnů. Byla-li jako způsob řešení insolvence dlužníkovi soudem povolena tzv. reorganizace, pak namísto přihlášky pohledávky postačí, že dlužník věřitelovu pohledávku správně uvedl v seznamu svých závazků podle § 319 odst. 2 insolvenčního zákona, který je povinnou přílohou k návrhu dlužníka na povolení reorganizace insolvenčním soudem. K pohledávkám přihlášeným po lhůtě stanovené rozhodnutím insolvenčního soudu již nelze opravné položky podle § 8 ZoR tvořit. Jak totiž vyplývá z ust. § 173 odst. 1 insolvenčního zákona, k přihláškám, které jsou podány později, insolvenční soud nepřihlíží a takto uplatněné pohledávky se v insolvenčním řízení neuspokojují. To je tedy první časové hledisko.

Naprosto zásadní druhé časové hledisko potom spočívá v tom, že daňově uznatelné jsou tyto opravné položky pouze ve zdaňovacím období, ve kterém byly tyto pohledávky přihlášeny. Pokud by toto časové hledisko nebylo dodrženo, opravné položky není možné jako daňově účinné uplatnit.

Pokud jsou všechny tyto podmínky splněny a pohledávky včas přihlášeny, lze tvořit opravné položky až do výše 100 % rozvahové pohledávky.

Dále tedy navážeme právě tvorbou opravných položek podle § 8a ZoR, tedy tvorbou V tomto případě je podmínkou pro tvorbu opravných položek doba, která uplynula od sjednané doby splatnosti pohledávky:

Jiné podmínky stanovené ZoR nejsou. Výjimkou jsou pouze pohledávky nabyté postoupením, jejichž rozvahová hodnota bez příslušenství v okamžiku jejich vzniku byla vyšší než 200 000 Kč, u těchto pohledávek lze vytvářet opravné položky pouze v případě, že bylo ohledně těchto pohledávek zahájeno řízení, jehož se věřitel řádně účastní a které je rozhodčím, soudním nebo správním řízením.

Zajímavou možností daňového řešení neuhrazených pohledávek jsou , příslušná úprava je obsažena v § 8c ZoR. Jedná se o určitý zjednodušený postup u pohledávek, jejichž rozvahová hodnota bez příslušenství v okamžiku vzniku nepřesáhne částku 30 000 Kč a od konce sjednané doby splatnosti pohledávky uplynulo nejméně 12 měsíců. Pohledávku lze tvořit až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky bez příslušenství. V praxi se jedná o poměrně často využívaný postup.

Dále musí platit, že celková hodnota pohledávek bez příslušenství vzniklých vůči témuž dlužníkovi, u nichž se uplatňuje postup podle tohoto ustanovení, nepřesáhne za období, za které se podává daňové přiznání, částku 30 000 Kč.

Tyto opravné položky je možné tvořit již v průběhu období, za které se podává daňové přiznání. Současně je nutné upozornit, že se posuzuje celková hodnota pohledávek, u kterých se uplatňuje tento postup, tedy postup podle § 8c ZoR, nikoliv celková hodnota pohledávek vůči konkrétnímu dlužníkovi. A nezkoumá se hodnota ke dni tvorby, ale hodnota za období, za které se podává daňové přiznání, což souvisí s tím, že tyto opravné položky je možné vytvářet i v průběhu zdaňovacího období. Smyslem je tedy zabránit tomu, aby částka 30 000 Kč nebyla u téhož dlužníka uplatněna za jedno zdaňovací období vícekrát.

Obtížnější samozřejmě bude případ kombinace více pohledávek u téhož dlužníka.

Z výše uvedeného příkladu je patrné, že tímto postupem je umožněno daňově účinně uplatnit maximálně 30 000 Kč u jednoho dlužníka.

Další podmínkou je, že poplatník nepostupuje podle § 8, 8a a 8b ZoR, což znamená, že poplatník neuplatňuje u téže pohledávky dva způsoby jejího daňového umoření. Jinak je ale všeobecně přijímaný výklad, potvrzený souhlasným stanoviskem finanční správy, že tento postup lze uplatnit i u pohledávek, u kterých poplatník uplatňuje postup podle § 8a ZoR. Podmínkou je, že nejdříve bude rozpuštěna opravná položka vytvořená podle § 8a ZoR a následně bude vytvořena opravná položka podle § 8c ZoR.

Nic nebrání tomu, aby po vytvoření opravné položky ve výši 100 % bylo uplatněno ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP a pohledávka byla v plné výši daňově odepsána, samozřejmě se současným daňově účinným rozpuštěním opravné položky.

Pokud dojde k daňově účinnému odpisu pohledávky a následnému rozpuštění opravné položky, hodnota této pohledávky se pak již nebude zahrnovat do limitu 30 000 Kč vůči témuž dlužníkovi, jak je upraveno v § 8c písm. d) ZoR.

V souvislosti s úpravou § 8c ZoR upozorněme ještě na dva příspěvky Koordinačního výboru KDP ČR a GFŘ, a to příspěvek č. 105/25.01.06 – Tvorba opravných položek podle § 8c zákona 593/1992 Sb., o rezervách, a příspěvek č. 375/11.07.12 – Změna tvorby opravné položky podle § 8 na tvorbu opravné položky podle § 8c.

V rámci informací o příspěvcích Koordinačního výboru upozorněme ještě na jeden. V praxi se může vyskytnout problém se správným postupem v případech, kdy je pohledávka zajištěna více dlužníky či spoludlužníky. Jedná se o postup, který dodavatel v postavení věřitele uplatní zejména v situaci, kdy očekává, že se odběratel může dostat nebo případně již reálně dostane do platebních potíží a následného úpadku a věřitel chce mít možnost svou pohledávku plně uspokojit u jiného dlužníka, resp. spoludlužníka, což může být realizováno např. avalem bianco směnky, uzavřením smlouvy o přistoupení k dluhu apod.

Společným znakem všech variant spoludlužníků je skutečnost, že:

Důležité je upozornit, že se nemůže jednat o případy ručení za původní dluh, a to z toho důvodu, že ZoR upravuje pouze případy, kdy lze pohledávku vymáhat po dlužníkovi, nikoliv po dalších osobách včetně ručitelů.

Pokud se jedná o pohledávku, ke které byly uplatněny daňové opravné položky v souladu s § 8, 8a nebo 8c ZoR, v praxi nastává problém, kdy vzniká věřiteli povinnost rozpustit vytvořené daňové opravné položky a následně provést daňově účinný odpis pohledávky v situaci, kdy je původní pohledávka současně vymáhána na jednom nebo více dalších spoludlužnících. K vymáhání původní pohledávky věřitelem u spoludlužníka dochází prakticky až poté, kdy původní dlužník pohledávku neplní např. ani po zaslání písemné výzvy a existuje důvodná obava, že ani plnit nebude. Tedy zda v okamžiku, kdy jsou naplněny důvody pro rozpuštění prvotní pohledávky bez ohledu na její zajištění a následné vymáhání na straně spoludlužníků, nebo až při naplnění důvodů u všech případných spoludlužníků.

Uvedená problematika byla řešena na jednání Koordinačního výboru KDP ČR a GFŘ, a to v rámci příspěvku 547/26.06.19 – Tvorba a rozpouštění daňových opravných položek v situaci jednoho či více spoludlužníků se závěrem, že v situaci, kdy věřitel aktivně zajišťuje a následně vymáhá svou pohledávku, která při svém vzniku splňuje podmínky tvorby opravných položek dle ustanovení § 2, 8, 8a a 8c ZoR, vedle původního dlužníka současně nebo postupně na jednom nebo více spoludlužnících, vzniká věřiteli povinnost rozpustit vytvořené opravné položky až k okamžiku, kdy pominou důvody pro jejich existenci na úrovni všech spoludlužníků. GFŘ tento závěr odůvodnilo tak, že pokud ZoR váže podmínky tvorby nebo rušení opravné položky vytvořené podle § 8, 8a nebo 8c tohoto zákona k osobě dlužníka, musí být v případě „spoludlužnictví“ tyto podmínky splněny u všech dlužníků. Jinými slovy za situace, kdy věřitel může vymáhat pohledávku současně u více dlužníků, je nutné vždy posuzovat splnění podmínek tvorby a rozpouštění opravných položek a následného daňového odpisu u všech „spoludlužníků“.

Současně byl v rámci příspěvku vysloven závěr, že pokud budou splněny podmínky pro tvorbu opravných položek podle § 8 ZoR u všech „spoludlužníků“, má poplatník právo využít možnosti upravené v § 8 odst. 3 ZoR, tj. na základě svého rozhodnutí snížit opravnou položku vytvořenou podle § 8 ZoR na úroveň, která by mohla být vytvořena podle ustanovení § 8a ZoR.

Cílem příspěvku bylo upozornit na některé specifické problémy při uplatnění hodnoty pohledávek do daňových nákladů.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 06/2020.