V minulém čísle časopisu jsme se věnovali problematice účetních odpisů dlouhodobého majetku, v rámci které byly představeny základní metody účetního odpisování, byla nastíněna rovněž otázka stanovení zbytkové hodnoty a komponentní odpisování. V následujícím textu se zaměříme na problematiku daňových odpisů.
Odpisování majetku – daňové odpisy
prof. Ing.
Jiří
Strouhal,
Ph.D.
Nyní se přesuňme k problematice odpisů z pohledu daně z příjmů. V souladu s § 26 odst. 2 zákona o daních z příjmů se hmotným majetkem rozumí:
–
samostatné hmotné movité věci, popř. soubory hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok,
–
budovy, domy a jednotky,
–
stavby s výjimkou:
–
provozních důlních děl,
–
drobných staveb na pozemcích určených k plnění funkcí lesa, sloužících k zajišťování provozu lesních školek nebo k provozování myslivosti, pokud jejich zastavěná plocha nepřesahuje 30 m2 a výšku 5 m,
–
oplocení sloužícího k zajišťování lesní výroby a myslivosti, které je drobnou stavbou,
–
pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky,
–
dospělá zvířata a jejich skupiny, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč, a
–
jiný majetek:
–
technické zhodnocení a výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, pokud nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku,
–
technické rekultivace,
–
výdaje hrazené účetní jednotkou, které tvoří součást ocenění hmotného majetku, jenž je předmětem finančního leasingu, a které v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě převýší u movitého majetku hodnotu 40 000 Kč.
Odpisování je možné zahájit po uvedení pořizované věci do stavu způsobilého k obvyklému užívání, kterým se dle § 26 odst. 5 zákona o daních z příjmů rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených pro užívání. Odpis ve výši ročního odpisu tak lze uplatnit z hmotného majetku evidovaného u účetní jednotky ke konci příslušného zdaňovacího období.
Pravidlo polovičního odpisu (viz § 26 odst. 7 zákona o daních z příjmů) lze uplatnit:
–
z hmotného majetku evidovaného u účetní jednotky na počátku zdaňovacího období, dojde-li v průběhu zdaňovacího období
a)
k vyřazení majetku před koncem zdaňovacího období,
b)
k převedení majetku na jiné právnické či fyzické osoby, který je evidován u účetní jednotky k datu předcházejícímu dni převodu majetku,
c)
k ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo k ukončení nájmu, přeměně, zrušení bez likvidace, zániku bez likvidace, zrušení s likvidací, účinkům rozhodnutí o úpadku nebo k přechodu oprávnění nakládat s majetkem náležejícím do majetkové podstaty z insolvenčního správce na daňový subjekt nebo opačně z majetku evidovaného ke dni ukončení činnosti insolvenčního správce na daňový subjekt nebo opačně z majetku evidovaného ke dni ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, ke dni ukončení nájmu, ke dni předcházejícímu rozhodný den fúze, převodu jmění na společníka nebo rozdělení obchodní
korporace
a v ostatních případech zrušení bez likvidace ke dni předcházejícímu den zániku, ke dni předcházejícímu první den hospodářského roku nebo kalendářního roku při změně účetního období, ke dni předcházejícímu den vstupu do likvidace nebo ke dni předcházejícímu den, ke kterému nastanou účinky rozhodnutí o úpadku, nebo den přechodu oprávnění nakládat s majetkem náležejícím do majetkové podstaty z insolvenčního správce na daňový subjekt nebo opačně,–
z hmotného majetku nabytého v průběhu zdaňovacího období a evidovaného u účetní jednotky na konci zdaňovacího období, u něhož účetní jednotka pokračuje v odpisování započatém původním odpisovatelem, a z hmotného movitého majetku, k němuž účetní jednotka nabyla vlastnické právo v průběhu zdaňovacího období splněním dluhu, který byl zajištěn převodem práva, a má tento majetek evidován na konci zdaňovacího období,
–
z hmotného majetku evidovaného po celé zdaňovací období u účetní jednotky, u něhož v průběhu zdaňovacího období nastaly účinky rozhodnutí o úpadku nebo došlo k přechodu oprávnění nakládat s majetkem náležejícím do majetkové podstaty z insolvenčního správce na daňový subjekt a opačně anebo který v průběhu zdaňovacího období vstoupil do likvidace.
Daňové odpisy není účetní jednotka povinna uplatnit. Zároveň lze daňové odpisování přerušit, ale při dalším odpisování je nutné pokračovat způsobem, jako by odpisování přerušeno nebylo.
Účetní jednotka musí hmotný majetek zatřídit do odpisových skupin uvedených v příloze 1 zákona o daních z příjmů. Doba odpisování činí v souladu s § 30 odst. 1 zákona o daních z příjmů minimálně:
–
3 roky pro hmotný majetek zařazený v odpisové skupině 1,
–
5 let pro hmotný majetek zařazený v odpisové skupině 2,
–
10 let pro hmotný majetek zařazený v odpisové skupině 3,
–
20 let pro hmotný majetek zařazený v odpisové skupině 4,
–
30 let pro hmotný majetek zařazený v odpisové skupině 5 a
–
50 let pro hmotný majetek zařazený v odpisové skupině 6.
Dále musí účetní jednotka určit, zda pro odpisování zvolí rovnoměrné nebo zrychlené odpisy. Platí přitom, že hmotný majetek lze odepsat nejvýše do vstupní ceny nebo do zvýšené vstupní ceny (např. při technickém zhodnocení).
Následující tabulka uvádí výši ročních odpisových sazeb při rovnoměrném odpisování [viz § 31 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů] a koeficientů při zrychleném odpisování [viz § 32 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů]:
| Odpisová skupina | Roční odpisová sazba RO | Koeficienty ZO | ||||
| 1. rok | další léta | zvýšená VC | 1. rok | další léta | zvýšená VC | |
| 1 | 20 | 40 | 33,3 | 3 | 4 | 3 |
| 2 | 11 | 22,25 | 20 | 5 | 6 | 5 |
| 3 | 5,5 | 10,5 | 10 | 10 | 11 | 10 |
| 4 | 2,15 | 5,15 | 5 | 20 | 21 | 20 |
| 5 | 1,4 | 3,4 | 3,4 | 30 | 31 | 30 |
| 6 | 1,02 | 2,02 | 2 | 50 | 51 | 50 |
Sloupec zvýšené vstupní ceny se použije za situace realizovaného technického zhodnocení.
Vzorce pro výpočet jsou následující:
–
rovnoměrné odpisování (platí pro všechna léta):
–
zrychlené odpisy (první rok):
–
zrychlené odpisy (od druhého roku):
Podle § 31 odst. 9 a § 32 odst. 5 zákona o daních z příjmů platí, že se odpisy zaokrouhlují na celé koruny nahoru.
Příklad 1
Účetní jednotka zařadila 9. 8. 2020 do užívání stroj v pořizovací ceně 840 000 Kč, který je v souladu s přílohou 1 zákona o daních z příjmů zařazen do druhé odpisové skupiny.
Připravte odpisový plán pro situace, kdy účetní jednotka používá:
a)
rovnoměrné odpisování
b)
zrychlené odpisování
Řešení – rovnoměrné odpisování
| Rok | Odpisy | Oprávky | Zůstatková cena |
| 2020 | 92 400 | 92 400 | 747 600 |
| 2021 | 186 900 | 279 300 | 560 700 |
| 2022 | 186 900 | 466 200 | 373 800 |
| 2023 | 186 900 | 653 100 | 186 900 |
| 2024 | 186 900 | 840 000 | 0 |
| Celkem | 840 000 | x | x |
Řešení – zrychlené odpisování
| Rok | Odpisy | Oprávky | Zůstatková cena |
| 2020 | 168 000 | 168 000 | 672 000 |
| 2021 | 268 800 | 436 800 | 403 200 |
| 2022 | 201 600 | 638 400 | 201 600 |
| 2023 | 134 400 | 772 800 | 67 200 |
| 2024 | 67 200 | 840 000 | 0 |
| Celkem | 840 000 | x | x |
Na závěr ještě zmíníme problematiku daňového odpisování nehmotného majetku, které se věnuje § 32a zákona o daních z příjmů. U nehmotného majetku se předpokládá, že je jeho vstupní cena vyšší než 60 000 Kč a doba použitelnosti je delší než jeden rok.
V souladu s odst. 4 se roční odpis stanoví jako podíl vstupní ceny a doby sjednané smlouvou, pokud účetní jednotka sjednala právo užívání na dobu určitou. Jinak platí, že audiovizuální díla se odpisují nejméně 18 měsíců, software a nehmotné výsledky vývoje nejméně 36 měsíců a ostatní nehmotný majetek nejméně 72 měsíců. Odpisy se stanovují s přesností na celé měsíce, a to počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování.
Zveřejnění
V souladu s § 39 odst. 1 písm. b) bodu 2 musí všechny účetní jednotky v příloze informovat o stanovení úprav hodnot majetku. Pro auditované účetní jednotky dále platí, že musí u jednotlivých položek stálých aktiv zveřejnit výši oprávek na počátku a na konci období a jejich zvýšení či snížení během účetního období [§ 39a odst. 1 písm. a) vyhlášky 500/2002 Sb. pro malé auditované účetní jednotky, § 39b odst. 6 písm. f) vyhlášky 500/2002 Sb. pro střední a velké účetní jednotky].
Ilustrace zveřejnění
Dlouhodobým hmotným majetkem rozumíme majetek, jehož pořizovací cena je vyšší než 40 000 Kč a doba jeho použitelnosti převyšuje jedno účetní období.
Rozumíme jím zejména (i) stavby a pozemky, a (ii) hmotné movité věci.
Nakoupený dlouhodobý hmotný majetek účetní jednotka oceňuje v pořizovacích cenách. Součástí vedlejších pořizovacích nákladů jsou zejména doprava, pojistné, clo, provize a případné úroky z úvěru do doby zařazení majetku do evidence účetní jednotky. V případě, že bylo na dlouhodobém hmotném majetku provedeno technické zhodnocení, které za zdaňovací období u jednotlivého majetku v úhrnu převýšilo částku 40 000 Kč, potom zvyšuje pořizovací cenu dlouhodobého hmotného majetku.
Dlouhodobý hmotný majetek je odepisován lineárně na základě jeho předpokládané doby ekonomické životnosti, a to následovně:
| Dlouhodobý hmotný majetek | Ekonomická životnost |
| Budovy | 18 – 30 let |
| Stroje | 4 – 12 let |
Pro účely daňových odpisů je používána zrychlená metoda.
Majetek pořizovaný formou finančního leasingu je odpisován pronajímatelem.
Dlouhodobý hmotný majetek je vykazován v pořizovacích cenách snížených o oprávky a zaúčtované ztráty ze snížení hodnoty. V případě identifikace snížení hodnoty je toto zachyceno prostřednictvím opravné položky.
Příklad 2
Účetní jednotka eviduje následující dlouhodobý hmotný majetek:
| Pořizovací cena | Stav k 31. 12. 2019 | Přírůstky | Úbytky | Stav k 31. 12. 2020 |
| Pozemky | 6 200 | 0 | 0 | 6 200 |
| Stavby | 3 800 | 0 | 0 | 3 800 |
| Hmotné movité věci | 2 600 | 2 200 | 800 | 4 000 |
| Celkem | 12 600 | 2 200 | 800 | 14 000 |
| Odpisy | 2020 |
| Stavby | 200 |
| Hmotné movité věci | 250 |
| Celkem | 450 |
| Oprávky | Stav k 31. 12. 2019 | Přírůstky | Úbytky | Stav k 31. 12. 2020 |
| Stavby | 1 200 | 200 | 0 | 1 400 |
| Hmotné movité věci | 1 900 | 450 | 800 | 1 550 |
| Celkem | 3 100 | 650 | 800 | 2 950 |
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 05/2020.