V rámci následujícího textu se zaměříme na odpisování dlouhodobého hmotného majetku. Budou představeny základní metody účetního odpisování a nastíněna bude rovněž otázka stanovení zbytkové hodnoty a komponentní odpisování.
Odpisování majetku – účetní odpisy
prof. Ing.
Jiří
Strouhal,
Ph.D.
Odpisy majetku vyjadřují jeho trvalé znehodnocení.
V souladu s § 28 zákona o účetnictví se odpisuje:
-
odpisovaný nehmotný a hmotný dlouhodobý majetek:
–
software,
–
ocenitelná práva,
–
stavby včetně práva stavby,
–
hmotné movité věci,
–
pěstitelské celky trvalých porostů,
–
dospělá zvířata,
–
jiný dlouhodobý hmotný majetek,
-
goodwill
a nehmotné výsledky vývoje dle § 56 odst. 2 vyhlášky 500/2002 Sb.–
pokud nelze dobu použitelnosti goodwillu a nehmotných výsledků vývoje odhadnout, účetní jednotka rozhodne o době odpisování, která nesmí být kratší než 60 měsíců a delší než 120 měsíců zvolenou dobu účetní jednotka dále musí odůvodnit v příloze v účetní závěrce,
-
dlouhodobý nehmotný majetek, k němuž účetní jednotka nabyla právo užívání či požívání,
-
technické zhodnocení u účetní jednotky, která dlouhodobý odpisovaný majetek úplatně či bezúplatně užívá a provedla na tomto majetku technické zhodnocení na svůj účet,
-
technické zhodnocení drobného nehmotného a hmotného majetku,
-
ložisko nevyhrazeného nerostu nebo jeho část na pozemku koupeném nebo nabytém vkladem,
-
soubor hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením jako jeden celek, a to i v případě, že je sestaven z hmotných movitých věcí, u kterých je od počátku známo jejich ocenění,
-
preferenční limit, který lze odpisovat podle času nebo výkonů.
V souladu s § 28 zákona o účetnictví se neodpisují:
–
pozemky,
–
umělecká díla, která nejsou součástí stavby,
–
sbírky,
–
movité kulturní památky,
–
předměty kulturní hodnoty,
–
nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek,
–
technické zhodnocení, pokud není uvedeno do stavu způsobilého k užívání,
–
najatý či obdobně užívaný dlouhodobý hmotný nebo nehmotný majetek,
–
preferenční limity, které nelze odpisovat podle času nebo výkonů, a
–
emisní povolenky.
Podle § 56 odst. 4 vyhlášky 500/2002 Sb. účetní jednotky sestavují odpisový plán včetně jeho aktualizace podle průběhu používání a podle změn v průběhu používání majetku účetní jednotkou. Dále v souladu s § 31 odst. 2 písm. b) zákona o účetnictví platí, že je třeba odpisový plán uschovat po dobu 5 let počínajících koncem účetního období, jehož se týkají.
Jak z výše uvedeného vyplývá, je nejprve třeba stanovit dobu použitelnosti. Tou rozumíme období, během kterého se očekává, že aktivum bude účetní jednotce k dispozici pro používání (pro časové odpisy), nebo množství výrobků či podobných jednotek, jejichž získání z aktiva účetní jednotka očekává (pro výkonové odpisy).
V praxi se lze nejčastěji setkat s účetními lineárními odpisy a s výkonovými odpisy:
Teoreticky si lze představit i využití zrychlených metod odpisování, jako např. DDB (Double-Declining Balance) a SYD (Sum-of-the-Years‘-Digits). Z praktického pohledu se tyto metody v ČR v zásadě nevyužívají, jakkoli koncepčně blízko má metoda DDB ke zrychleným daňovým odpisům.
Příklad 1
Účetní odpisy lineární
Účetní jednotka zařadila 9. 8. 2020 do užívání strojní zařízení v pořizovací ceně 840 000 Kč, jehož dobu používání stanovila na 4 roky. Majetek hodlá odpisovat lineárně, a to od prvního dne měsíce následujícího po zařazení majetku do používání.
Odpisový plán bude vypadat následovně:
| Rok | Odpisy | Oprávky | Zůstatková cena |
| 2020 | 70 000 | 70 000 | 770 000 |
| 2021 | 210 000 | 280 000 | 560 000 |
| 2022 | 210 000 | 490 000 | 350 000 |
| 2023 | 210 000 | 700 000 | 140 000 |
| 2024 | 140 000 | 840 000 | 0 |
| Celkem | 840 000 | x | x |
Příklad 2
Účetní odpisy výkonové
Účetní jednotka zařadila 9. 8. 2016 do užívání dopravní prostředek v pořizovací ceně 840 000 Kč. Majetek hodlá odpisovat výkonově, a to podle počtu najetých kilometrů při plánované kapacitě 600 000 km. V roce 2016 bylo najeto 85 000 km, v roce 2017 170 000 km, v roce 2018 190 000 km, v roce 2019 120 000 km a v roce 2020 35 000 km.
Odpisový plány vypadal takto:
| Rok | Odpisy | Oprávky | Zůstatková cena |
| 2016 | 119 000 | 119 000 | 721 000 |
| 2017 | 238 000 | 357 000 | 483 000 |
| 2018 | 266 000 | 623 000 | 217 000 |
| 2019 | 168 000 | 791 000 | 49 000 |
| 2020 | 49 000 | 840 000 | 0 |
| Celkem | 840 000 | x | x |
Zbytková hodnota
V souladu s § 56 odst. 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb. může účetní jednotka při odpisování majetku zohlednit jeho předpokládanou zbytkovou hodnotu. Tou se rozumí zdůvodnitelná kladná odhadovaná částka, kterou by účetní jednotka mohla získat v okamžiku předpokládaného vyřazení majetku, např. prodejem, a to po odečtení předpokládaných nákladů s vyřazením souvisejících. Zohledněním předpokládané zbytkové hodnoty se rozumí, že účetní jednotka stanoví a aktualizuje odpisový plán předmětného majetku tak, aby se za plánovanou dobu jeho používání součet vykázaných a plánovaných odpisů včetně předpokládané zbytkové hodnoty nebo zbytkové hodnoty rovnal jeho prvotnímu ocenění.
Účetní jednotky aplikující mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRS pak musí v souladu s IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení, resp. IAS 38 – Nehmotná aktiva, zbytkovou hodnotu stanovovat vždy.
Příklad 3
Zbytková hodnota
Účetní jednotka zařadila 9. 8. 2016 do užívání strojní zařízení v pořizovací ceně 840 000 Kč, jehož dobu používání stanovila na 4 roky. Majetek hodlá odpisovat lineárně, a to od prvního dne měsíce následujícího po zařazení majetku do používání. Zbytkovou cenu účetní jednotka stanovila na úrovni odhadované prodejní ceny na konci životnosti, a to ve výši 180 000 Kč.
Odpisový plán bude vypadat následovně:
| Rok | Odpisy | Oprávky | Zůstatková cena |
| 2016 | 55 000 | 55 000 | 785 000 |
| 2017 | 165 000 | 220 000 | 620 000 |
| 2018 | 165 000 | 385 000 | 455 000 |
| 2019 | 165 000 | 550 000 | 290 000 |
| 2020 | 110 000 | 660 000 | 180 000 |
| Celkem | 660 000 | x | x |
Účtování v okamžiku prodeje v roce 2020:
| Op. | Text | Částka | MD | D |
| 1 | PS – strojní zařízení PS – oprávky | 840 000 660 000 | 022 x | x 082 |
| 2 | Prodej strojního zařízení | 180 000 | 221 | 641 |
| 3 | Odpis zůstatkové ceny | 180 000 | 541 | 082 |
| 4 | Vyřazení z evidence | 840 000 | 082 | 022 |
Účetní výsledek hospodaření z prodeje tak díky využití konceptu zbytkové hodnoty bude nulový. Samozřejmě z daňového pohledu bude muset účetní jednotka postupovat jinak (jednak v důsledku použití daňových odpisů, ale i ve vazbě na to, že zákon o daních z příjmů nezná koncept zbytkové hodnoty).
Komponentní odpisování
Komponentou podle § 56a odst. 2 vyhlášky 500/2002 Sb. rozumíme určenou část majetku nebo souboru majetku, u které je výše ocenění významná v poměru k výši ocenění celého majetku nebo souboru majetku a jejíž doba použitelnosti se významně liší od doby použitelnosti majetku nebo souboru majetku. Dále podle odst. 3 platí, že se komponenta odpisuje v průběhu používání samostatně od ostatních komponent a od zbylé části majetku nebo souboru majetku.
V případě výměny komponenty se podle odst. 4 ocenění majetku upraví tak, že se sníží o výši ocenění vyřazované komponenty včetně náhradních dílů spotřebovaných na výměnu komponenty a o náklady související s výměnou této komponenty. Pakliže není vyřazovaná komponenta k okamžiku vyřazení plně odepsána, potom účetní jednotka musí provést odpis zůstatkové ceny vyřazované komponenty do nákladů.
V neposlední řadě je třeba upozornit, že pokud účetní jednotka aplikuje koncept komponentního odpisování, potom nesmí tvořit rezervu na opravu hmotného majetku podle § 7 zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů.
Účetní jednotky aplikující mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRS musí v souladu s IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení, resp. IAS 38 – Nehmotná aktiva, komponentní odpisování aplikovat vždy.
Příklad 4
Komponentní odpisy
Účetní jednotka zařadila dne 1. 1. 2020 do užívání strojní zařízení v hodnotě 780 000 Kč, jehož součástí je významná komponenta v hodnotě 180 000 Kč, kterou je třeba po třech letech vyměnit. Odhadovaná doba životnosti zařízení je šest let; účetní jednotka majetek odpisuje již od ledna 2020.
K zařazení nové komponenty v pořizovací ceně 210 000 Kč došlo k 1. 1. 2023.
Jak bude vypadat odpisový plán a jak bude zařízení zobrazeno v rozvaze?
| Základ | Odpisy | Oprávky | Zůstatková cena |
| 2020 | 100 000 | 100 000 | 500 000 |
| 2021 | 100 000 | 200 000 | 400 000 |
| 2022 | 100 000 | 300 000 | 300 000 |
| 2023 | 100 000 | 400 000 | 200 000 |
| 2024 | 100 000 | 500 000 | 100 000 |
| 2025 | 100 000 | 600 000 | 0 |
| Celkem | 600 000 | x | x |
| Původní komponenta | Odpisy | Oprávky | Zůstatková cena |
| 2020 | 60 000 | 60 000 | 120 000 |
| 2021 | 60 000 | 120 000 | 60 000 |
| 2022 | 60 000 | 180 000 | 0 |
| Celkem | 180 000 | x | x |
| Nová komponenta | Odpisy | Oprávky | Zůstatková cena |
| 2023 | 70 000 | 70 000 | 140 000 |
| 2024 | 70 000 | 140 000 | 70 000 |
| 2025 | 70 000 | 210 000 | 0 |
| Celkem | 210 000 | x | x |
| Rok | Pořizovací cena (B) | Oprávky (K) | Zůstatková cena (N) |
| 2020 | 780 000 | 160 000 | 620 000 |
| 2021 | 780 000 | 320 000 | 460 000 |
| 2022 | 780 000 | 480 000 | 300 000 |
| 2023 | 810 000 | 470 000 | 340 000 |
| 2024 | 810 000 | 640 000 | 170 000 |
| 2025 | 810 000 | 810 000 | 0 |
Jak by se postupovalo za situace, kdy by byla nová komponenta zařazena do užívání 1. 7. 2023 (přičemž plánovaná doba životnosti strojního zařízení by zůstala zachována)?
| Nová komponenta | Odpisy | Oprávky | Zůstatková cena |
| 2023 | 42 000 | 42 000 | 168 000 |
| 2024 | 84 000 | 126 000 | 84 000 |
| 2025 | 84 000 | 210 000 | 0 |
| Celkem | 210 000 | x | x |
| Rok | Pořizovací cena (B) | Oprávky (K) | Zůstatková cena (N) |
| 2020 | 780 000 | 160 000 | 620 000 |
| 2021 | 780 000 | 320 000 | 460 000 |
| 2022 | 780 000 | 480 000 | 300 000 |
| 2023 | 810 000 | 442 000 | 368 000 |
| 2024 | 810 000 | 626 000 | 184 000 |
| 2025 | 810 000 | 810 000 | 0 |
Problematice daňových odpisů bude věnována další část tohoto článku, která bude uveřejněna v příštím čísle časopisu.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 04/2020.