Dosud neuplatněnou daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období, lze uplatnit nejdéle v pěti zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje. Tedy v daňovém přiznání za zdaňovací období 2019 lze naposledy uplatnit dosud neuplatněnou daňovou ztrátu z roku 2014. Z jakých příjmů vzniká fyzické osobě daňová ztráta a jak ji může poplatník uplatnit? Jaký má daňová ztráta vliv na případnou daňovou kontrolu? Může si poplatník zvolit výši uplatnění daňové ztráty z minulých let dle svého rozhodnutí? Tím vším se budeme zabývat v následujícím textu.
Daňová ztráta v daňovém přiznání fyzické osoby za rok 2019
Ing.
Ivan
Macháček
Daňová ztráta u poplatníka daně z příjmů fyzických osob
Jak se uvádí v § 38n ZDP,
pokud výdaje (náklady) upravené podle § 23 ZDP převyšují příjmy upravené podle § 23 ZDP, je rozdíl daňovou ztrátou.
Pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob se dále stanoví v § 5 odst. 3 ZDP, že pokud podle účetnictví nebo daňové evidence (u příjmů zdaňovaných dle § 7 ZDP), nebo podle záznamů o příjmech a výdajích (u příjmů zdaňovaných dle § 9 ZDP) přesáhnou výdaje příjmy uvedené v § 7 a § 9 ZDP, je rozdíl daňovou ztrátou. O ztrátu upravenou podle § 23 ZDP se sníží úhrn dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů uvedených v § 7–10 ZDP.
Tuto daňovou ztrátu nebo její část, kterou nelze uplatnit při zdanění příjmů ve zdaňovacím období, v němž vznikla, lze odečíst od úhrnu dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů uvedených v § 7–10 v následujících zdaňovacích obdobích podle § 34 ZDP.Daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob je povinen podat každý, jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, přesáhly 15 000 Kč, pokud se nejedná o příjmy od daně osvobozené nebo o příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Ale podle znění § 38g odst. 1 ZDP je
daňové přiznání povinen podat i ten, jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, nepřesáhly 15 000 Kč, ale vykazuje daňovou ztrátu.
Ztráta nevzniká v případě zdanění příjmů z kapitálového majetku zdaňovaných dle § 8 ZDP, a nemůže vzniknout ani u ostatních příjmů zdaňovaných dle § 10 ZDP.
Podle znění pokynu GFŘ D-22 k § 5 odst. 3 ZDP se ztrátou rozumějí i případy, kdy poplatník při výkonu činnosti, z níž mohou plynout příjmy uvedené v § 7 nebo § 9 ZDP, nedosáhl ve zdaňovacím období příjmů, ale měl pouze výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Rozhodné je, že poplatník samostatnou činnost vykonává nebo majetek pronajímá.
Z výše uvedeného vyplývají následující závěry pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob:
–
–
–
Daňová ztráta nemůže vzniknout u dílčího základu daně dle § 6 ZDP a ani
nelze při stanovení celkového základu daně snížit dílčí základ dle § 6 ZDP o daňovou ztrátu z dílčího základu daně dle § 7 nebo § 9 ZDP.
Jedinou výjimkou, kdy výše uvedené neplatí, je postup uplatnění daňové ztráty dosažené v rámci samostatné činnosti pro účely stanovení solidárního zvýšení daně, pokud má poplatník souběžně příjmy ze závislé činnosti a příjmy ze samostatné činnosti. V § 16a odst. 3 ZDP se totiž uvádí, že vykáže-li poplatník u příjmů ze samostatné činnosti (příjmy zdaňované dle § 7 ZDP) daňovou ztrátu, lze o ni pro účely uplatnění solidárního zvýšení daně snížit příjmy zahrnované do dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti podle § 6 ZDP.–
Odpočet daňové ztráty vzniklé za zdaňovací období může uplatnit poplatník
daně z příjmů fyzických osob v daňovém přiznání za toto zdaňovací období pouze do výše součtu dílčího základu daně podle § 7–10 ZDP za zdaňovací období.
Příklad 1
Fyzická osoba má za rok 2020 příjmy z podnikání zdaňované dle § 7 ZDP a příjmy z prodeje nemovité věci (chaty, která není součástí SJM), u níž nebyla dodržena lhůta pro osvobození od daně dle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP (doba mezi nabytím vlastnického práva k nemovité věci a prodejem nemovité věci je kratší než pět let), a proto tento příjem musí být zdaněn dle § 10 odst. 1 písm. b) ZDP. Poplatník uplatňuje odpočet příspěvků na doplňkové penzijní spoření ve výši 24 000 Kč a základní slevu na dani na poplatníka. V daňovém přiznání za rok 2019 vykáže následující dílčí základy daně:
–
daňová ztráta z podnikání (rozdíl příjmů a výdajů) 98 000 Kč
–
dílčí základ daně z ostatních příjmů dle § 10 ZDP (rozdíl prodejní ceny a nabývací ceny nemovité věci) 189 600 Kč
Poplatník daně z příjmů musí uplatnit v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2020 odečet daňové ztráty z podnikání v plné výši 98 000 Kč, a to v návaznosti na znění § 5 odst. 3 ZDP. Po uplatnění daňové ztráty z podnikání v daňovém přiznání za rok 2020, činí celkový základ daně 91 600 Kč, po uplatnění odpočtu příspěvků na doplňkové penzijní spoření činí 67 600 Kč a výsledná daň 10 140 Kč. Poplatník sice nebude platit žádnou daň, protože uplatní základní slevu na dani na poplatníka do výše vypočtené daně, ale neuplatněná částka ze základní slevy na dani na poplatníka 14 700 Kč bohužel propadá.
Poplatník nemůže postupovat tak, že daňovou ztrátu z podnikání uplatní dle § 34 odst. 1 ZDP až v následujících pěti zdaňovacích obdobích, čímž by celkový základ daně z příjmů za zdaňovací období 2020 činil 189 600 Kč, po uplatnění odpočtu příspěvků na doplňkové penzijní spoření by činil 165 600 Kč a výsledná daň 24 840 Kč. Po uplatnění základní slevy na dani na poplatníka by pak byla jeho daňová povinnost nulová. Z § 5 odst. 3 ZDP totiž vyplývá, že o daňovou ztrátu se sníží úhrn dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů uvedených v § 7–10 a až daňovou ztrátu nebo její část, kterou nelze uplatnit při zdanění příjmů ve zdaňovacím období, ve kterém vznikla, lze odečíst od úhrnu dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů uvedených v § 7–10 v následujících zdaňovacích obdobích podle § 34 ZDP.
Příklad 2
Poplatník daně z příjmů má za zdaňovací období 2019 příjmy ze zaměstnání, z podnikání na základě živnostenského oprávnění a z nájmu nemovitých věcí zahrnutých ve společném jmění manželů, které zdaňuje poplatník. Dosáhne následujících dílčích základů daně:
–
dílčí základ daně ze závislé činnosti 525 000 Kč
–
dílčí základ daně z podnikání – daňová ztráta 88 000 Kč
–
dílčí základ daně z nájmu 67 000 Kč
Poplatník daně z příjmů fyzických osob uplatní v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2019 odečet daňové ztráty z podnikání pouze ve výši 67 000 Kč, tj. do výše dílčího základu daně z nájmu. Zbývající část daňové ztráty z podnikání 21 000 Kč nemůže poplatník odečíst od dílčího základu daně ze závislé činnosti, ale může ji přenést k uplatnění do dalších pěti zdaňovacích období.
Uplatnění daňové ztráty v následujících zdaňovacích obdobích
Pokud daňovou ztrátu vyčíslenou v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob nelze uplatnit v běžném zdaňovacím období v plné výši,
ustanovení § 34 odst. 1 a 2 ZDP umožňuje odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v pěti zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje.
V daňovém přiznání za rok 2019 lze uplatnit daňovou ztrátu vzniklou a vyměřenou pouze za zdaňovací období 2014 až 2018, přičemž daňovou ztrátu z roku 2014 lze v daňovém přiznání za rok 2019 uplatnit naposled. Uplatnění daňové ztráty se v daňovém přiznání nejdříve zobrazí v Příloze pro poplatníky uplatňující odčitatelnou položku podle § 34 odst. 1 ZDP, kde se na jednotlivých řádcích vyčíslí dosud neuplatněná daňová ztráta z různých zdaňovacích období a v jednotlivých sloupcích se pak uvádí postupné uplatnění této daňové ztráty. Uplatněná daňová ztráta ve zdaňovacím období 2019 z předcházejících zdaňovacích období se pak z této přílohy přenese na řádek 44 daňového přiznání, přičemž lze uplatnit daňovou ztrátu z předcházejících zdaňovacích období pouze do výše úhrnu dílčích základů daně za rok 2019 dle § 7–10 ZDP – to je do výše řádku č. 41a daňového přiznání.
Zákon o daních z příjmů nestanoví způsob odpočtu daňové ztráty v jednotlivých následujících zdaňovacích obdobích, proto
lze odpočet daňové ztráty využít v pěti zdaňovacích obdobích následujících po období, za které byla daňová ztráta vyměřena, k optimalizaci daňové povinnosti poplatníka
. Pro poplatníka daně z příjmů fyzických osob je z hlediska optimalizace daňové povinnosti výhodné uplatnit vždy jen takový odpočet daňové ztráty z předcházejících zdaňovacích období, aby poplatník mohl uplatnit všechny nezdanitelné částky dle § 15 ZDP a slevy na dani dle § 35 a § 35ba ZDP, které by jinak při jejich neuplatnění v daném zdaňovacím období propadly.Příklad 3
Fyzická osoba má za rok 2019 příjmy ze závislé činnosti, příjmy z podnikání na základě živnostenského oprávnění a příjmy z ostatních příjmů zdaňovaných dle § 10 ZDP. V daňovém přiznání vyčíslí následující dílčí základy daně:
–
dílčí základ daně ze závislé činnosti 250 000 Kč
–
dílčí základ daně z podnikání 123 000 Kč
–
dílčí základ z ostatních příjmů 17 200 Kč
Z roku 2016 má dosud neuplatněnou zbývající část daňové ztráty z podnikání ve výši 150 000 Kč. Poplatník uplatňuje za rok 2019 odpočet příspěvků na doplňkové penzijní spoření ve výši 24 000 Kč, odpočet pojistného na soukromé životní pojištění ve výši 24 000 Kč, odpočet darů ve smyslu § 15 odst. 1 ZDP ve výši 30 000 Kč, základní slevu na dani na poplatníka a slevu za umístění dítěte v soukromé mateřské škole ve výši 10 200 Kč (daňové zvýhodnění na dítě uplatňuje manželka).
S ohledem na výši dílčího základu daně z podnikání by poplatník mohl uplatnit v daňovém přiznání za rok 2019 z dosud neuplatněné daňové ztráty z roku 2016 částku 140 200 Kč (součet dílčího základu daně dle § 7 a § 10 ZDP). To by pro něho mělo následující daňové důsledky:
| Údaj | Částka v Kč |
| Dílčí základ daně dle § 6 ZDP | 250 000 |
| Dílčí základ daně dle § 7 ZDP | 123 000 |
| Dílčí základ daně dle § 10 ZDP | 17 200 |
| Součet všech dílčích základů daně | 390 200 |
| Uplatnění daňové ztráty z roku 2016 | 140 200 |
| Základ daně po odpočtu daňové ztráty | 250 000 |
| Odpočet příspěvků na doplňkové penzijní spoření a pojistného na soukromé životní pojištění | 48 000 |
| Odpočet darů | 30 000 |
| Základ daně po uplatnění všech odpočtů | 172 000 |
| Daň z příjmů | 25 800 |
| Základní sleva na dani na poplatníka | 24 840 |
| Sleva za umístění dítěte (uplatněná jen ve výši 960 Kč) | 10 200 |
| Daňová povinnost | 0 |
Protože si poplatník v daném případě nemůže uplatnit plnou výši slevy za umístění dítěte, je pro něho výhodnější uplatnit v daňovém přiznání za rok 2019 všechny odpočty a slevy v plné výši, ale pouze dílčí část daňové ztráty z roku 2016 a zbytek této daňové ztráty uplatnit až v následujících zdaňovacích obdobích 2020–2021.
| Údaj | Částka v Kč |
| Dílčí základ daně dle § 6 ZDP | 250 000 |
| Dílčí základ daně dle § 7 ZDP | 123 000 |
| Dílčí základ daně dle § 10 ZDP | 17 200 |
| Součet všech dílčích základů daně | 390 200 |
| Uplatnění daňové ztráty z roku 2016 | 78 600 |
| Základ daně po odpočtu daňové ztráty | 311 600 |
| Odpočet příspěvků na doplňkové penzijní spoření a pojistného na soukromé životní pojištění | 48 000 |
| Odpočet darů | 30 000 |
| Základ daně po uplatnění všech odpočtů | 233 600 |
| Daň z příjmů | 35 040 |
| Základní sleva na dani na poplatníka | 24 840 |
| Sleva za umístění dítěte (v plné výši) | 10 200 |
| Daňová povinnost | 0 |
V tomto optimalizačním řešení je u poplatníka uplatněna sleva za umístění dítěte v plné výši a jeho daňová povinnost je nulová.
Z ustanovení § 38ga ZDP vyplývá, že
v daňovém přiznání, které podává osoba spravující pozůstalost, týkající se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé ode dne jeho smrti do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, lze uplatnit odpočet daňové ztráty
, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období. Pokud v tomto daňovém přiznání není osobou spravující pozůstalost uplatněna zbývající výše daňové ztráty vzniklé za období před smrtí zůstavitele, pak neuplatněná část daňové ztráty propadá a nemůže ji uplatnit dědic, který pokračuje v podnikání zůstavitele.Příklad 4
Podnikatel s příjmy ze živnostenského podnikání zemřel v září 2019. Řízení o pozůstalosti je ukončeno v prosinci 2019. Z roku 2018 má podnikatel neuplatněnou daňovou ztrátu z podnikání ve výši 41 500 Kč.
Osoba spravující pozůstalost může uplatnit v daňovém přiznání, týkajícím se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé od 1. 1. 2019 do dne předcházejícího dni smrti zůstavitele, a v daňovém přiznání týkajícím se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé ode dne jeho smrti do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, odpočet dosud neuplatněné daňové ztráty z roku 2018. Pokud tato daňová ztráta nebude v obou daňových přiznáních uplatněna, propadá a dědic, který eventuálně bude pokračovat v živnostenském podnikání zůstavitele, již zbývající neuplatněnou daňovou ztrátu zůstavitele nemůže uplatnit.
Lhůta pro stanovení daňové ztráty
V § 38n odst. 2 ZDP se uvádí, že při správě daňové ztráty se postupuje obdobně jako při správě daňové povinnosti. Daňový řád v ustanovení § 148 odst. 1 DŘ stanoví, že daň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí 3 roky. Lhůta pro stanovení daně počne běžet:
–
dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo
–
dnem, v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení.
Případy prodloužení lhůty pro stanovení daně o 1 rok jsou vymezeny v § 148 odst. 2 DŘ.
Toto obecné znění o lhůtách pro stanovení daně je upraveno pro daň z příjmů v § 38r ZDP.
Z ustanovení § 38r odst. 2 ZDP plyne, že bylo-li možné uplatnit daňovou ztrátu nebo její část ve zdaňovacích obdobích následujících po zdaňovacím období, v němž daňová ztráta vznikla, jako položku odčitatelnou od základu daně, lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období, v němž daňová ztráta vznikla, tak i pro všechna zdaňovací období, za která bylo možné tuto daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, končí současně se lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, za než lze daňovou ztrátu nebo její část uplatnit.Příklad 5
Fyzická osoba má pouze příjmy ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP. Za zdaňovací období 2018 vykázal poplatník v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob daňovou ztrátu ve výši 33 000 Kč. Podle § 34 odst. 1 ZDP může tuto ztrátu uplatnit jako odčitatelnou položku od základu daně v pěti zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje, tj. za zdaňovací období 2019–2023. Poplatník však daňovou ztrátu uplatní s ohledem na její nízkou výši v plné výši jako odpočet od základu daně z příjmů již za zdaňovací období roku 2019.
Přestože je daňová ztráta z roku 2018 uplatněna již v daňovém přiznání za rok 2019, vztahuje se na podnikatele znění § 38r odst. 2 ZDP. Od posledního zdaňovacího období, kdy lze ze zákona daňovou ztrátu z roku 2018 uplatnit (rok 2023), běží tříletá lhůta pro stanovení daně. Tato lhůta tedy skončí ve smyslu znění § 148 odst. 1 DŘ v dubnu 2027.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 03/2020.