Mzdové a související náklady patří mezi významné náklady převážné většiny podnikatelských i nepodnikatelských subjektů. Cílem tohoto příspěvku je blíže se zaměřit na účetní a daňové souvislosti mezd a jimi vyvolaných mzdových nákladů, a to zejména z pohledu podnikatelských subjektů.
Mzdové náklady z daňového a účetního hlediska
Ing.
Zdeněk
Morávek,
daňový poradce
Nejdříve se zaměřme na účetní hledisko. Z § 24 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, vyplývá, že položka "D. Osobní náklady" obsahuje:
–
mzdové náklady, včetně příjmů společníků obchodní
korporace
ze závislé činnosti,–
odměny členům orgánů obchodní
korporace
,–
náklady na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění zákonné i ostatní a
–
sociální náklady zákonné i ostatní, včetně sociálních nákladů fyzické osoby.
Z pohledu účtování tak budou všechny tyto náklady patřit do účtové skupiny 52. Jedná se o náklady vynaložené zejména ve prospěch zaměstnanců a členů orgánů obchodních korporací.
Další upřesnění je potom uvedeno v Českých účetních standardech pro podnikatele, konkrétně v bodě 3.4 ČÚS č. 019 – Náklady a výnosy, podle kterého se na příslušných účtech účtové skupiny 52 - Osobní náklady účtují veškeré požitky zaměstnanců včetně příjmů společníků obchodní
korporace
ze závislé činnosti. Na těchto účtech se zaúčtují mzdy zásadně v hrubých částkách. Do hrubé mzdy musí být zahrnuta také naturální mzda, je-li součástí mzdy.Podle bodu 3.3. ČÚS č. 017 – Zúčtovací vztahy se do účtové skupiny 33 – Zúčtování se zaměstnanci a institucemi zaúčtují dluhy z pracovněprávních vztahů včetně sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění k zaměstnancům, popřípadě jiným fyzickým osobám (s výjimkou dluhů ke společníkům ze závislé činnosti), a jejich zúčtování. Analytické účty se vedou podle jednotlivých zaměstnanců na mzdových listech.
Dále se zde zaúčtují různé dluhy vůči zaměstnancům, například nárok zaměstnanců na náhradu cestovních výdajů, různé pohledávky za zaměstnanci, například poskytnuté zálohy na cestovní výdaje, zálohy k vyúčtování, uplatnění náhrady za zaměstnanci.
Ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 33 - Zúčtování se zaměstnanci a institucemi se zaúčtují dluhy ze sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění, jak ze zákonné výše, tak z dobrovolného plnění, se souvztažnými zápisy na vrub příslušných účtů účtové skupiny 52 - Osobní náklady u částek hrazených zaměstnavatelem, nebo na vrub příslušných účtů závazků vůči zaměstnancům z pracovněprávních vztahů a příslušného účtu účtové skupiny 36 - Závazky ke společníkům u částek hrazených zaměstnancem.
Do účtové skupiny 34 – Zúčtování daní a dotací se zaúčtuje daň z příjmů, jejíž odvod zajišťuje účetní jednotka jako plátce daně za daň vybranou od poplatníků nebo sraženou poplatníkům daně, například zaměstnancům.
Z výše uvedeného tak vyplývá následující průběh účtování o mzdových a souvisejících nákladech.
| Popis účetního případu | MD | D |
| Hrubé mzdy | 521 | 331 |
| Sociální pojištění zaměstnavatel | 524 | 336 |
| Zdravotní pojištění zaměstnavatel | 524 | 336 |
| Daň z příjmů zaměstnanec (záloha na daň i srážková daň) | 331 | 342 |
| Sociální pojištění zaměstnanec | 331 | 336 |
| Zdravotní pojištění zaměstnanec | 331 | 336 |
| Srážka ze mzdy zaměstnance (např. úhrada stravenek) ve prospěch zaměstnavatele | 331 | 335 |
| Srážka ze mzdy zaměstnance ve prospěch třetích osob (např. exekuce , výkon rozhodnutí) | 331 | 379 |
| Odvod sociálního a zdravotního pojištění | 336 | 221 |
| Výplata mzdy | 331 | 221 |
V případě, že se nejedná o zaměstnance, ale o společníky obchodní
korporace
, kterým jsou vypláceny příjmy za jejich práci pro společnost, je účtování obdobné, ale jako nákladový je používán účet 522, a v případě členů orgánů právnických osob, kterým jsou poskytovány odměny za výkon jejich funkce, je to účet 523. V případě, že se jedná o platby za práci společníkům, potom se místo účtu 331 používá účet z účtové skupiny 36 - Závazky vůči společníkům, zpravidla účet 366.V případě, že zaměstnanci vznikne nárok na daňový
bonus
v souvislosti s daňovým zvýhodněním na vyživované dítě, potom účtování probíhá opačným zápisem než v případě zálohy na daň, tedy 342/331, protože dochází ke zvýšení nároku na čistou mzdu zaměstnance, nikoliv ke snížení, jako je tomu v případě zálohy na daň (případně srážkové daně).Z daňového hlediska je potom nutné odlišit pohled zaměstnance a zaměstnavatele. Mzda zaměstnance představuje příjem ze závislé činnosti podle § 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), kdy zaměstnanec je poplatníkem daně a plátcem daně, který tento příjem zdaňuje a daň správci daně odvádí, je zaměstnavatel. Za zaměstnance se z pohledu ZDP považuje širší skupina osob, než je tomu podle pracovněprávních předpisů, jedná se i o členy družstva, společníky s. r. o. a komanditisty k. s., dále o členy orgánů právnických osob a likvidátory. Širokou skupinou příjmů spadající mezi příjmy ze závislé činnosti jsou také funkční požitky, mezi které patří:
–
funkční platy a plnění poskytovaná v souvislosti se současným nebo dřívějším výkonem funkce, jejichž výše se stanoví podle zákona upravujícího platy a další náležitosti spojené s výkonem funkce představitelů státní moci, některých státních orgánů a soudců, s výjimkou platu náležejícího prezidentu republiky a náhrad spojených s výkonem jeho funkce,
–
odměny za výkon funkce a plnění poskytovaná v souvislosti se současným nebo dřívějším výkonem funkce v:
–
orgánech obcí a jiných orgánech územní samosprávy,
–
státních orgánech,
–
spolcích a zájmových sdruženích,
–
odborových organizacích,
–
komorách,
–
jiných orgánech a institucích.
Všechny tyto příjmy, resp. příjmy těchto osob, kterých dosáhly jako zaměstnanci z pohledu ZDP, jsou považovány za příjmy ze závislé činnosti podle § 6 ZDP a takto jsou také zdaňovány. Rozhodující pro správné zdanění těchto příjmů je skutečnost, zda zaměstnanec jako poplatník učinil u příslušného plátce (zaměstnavatele) prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 a 5 ZDP či nikoliv. Podle toho je následně postupováno a příjem je zdaněn srážkovou či zálohovou daní a jsou uplatněny slevy na dani a daňového zvýhodnění.
K tomu je nutné doplnit, že některé z těchto příjmů nejsou předmětem daně (§ 6 odst. 7 ZDP) a některé z těchto příjmů jsou od daně osvobozeny (§ 6 odst. 9 ZDP). Tyto skutečnosti musí zaměstnavatel jako plátce daně při zdanění zohlednit a tyto příjmy ze zdanění vyloučit.
Někdy může být spornou záležitostí, jaké příjmy patří mezi příjmy ze závislé činnost a jaké již nikoliv. K této problematice bych odkázal na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ČR sp. zn. 5 Afs 38/2014 - 37 ze dne 20. 2. 2015. Nejvyšší správní soud v něm v rámci vymezení předmětu daně z příjmů ze závislé činnosti uvádí, že: „
pro správné posouzení příjmů je vždy důležité vymezit, které příjmy jsou předmětem daně, a jednoznačně definovat příjmy, které zakládají určitou daňovou povinnost. Předmětem daně z příjmů jsou všechny příjmy fyzických osob, kromě příjmů vyloučených z předmětu daně v § 3 odst. 4 zákona o daních z příjmů a u zaměstnanců v § 6 odst. 7 a odst. 11 stejného zákona. Z příjmů, jež jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, je pak celá řada od této daně zcela nebo zčásti osvobozena (§ 4 a § 6 odst. 9 zákona o daních z příjmů).
Mezi příjmy, které plynou zaměstnanci v souvislosti s výkonem závislé činnosti nebo funkce, patří mj. i peněžní zvýhodnění zaměstnance plynoucí mu v souvislosti s poskytnutím úrokově zvýhodněné půjčky, neboť se jedná o příjem, který zaměstnanec dostává v souvislosti s výkonem závislé činnosti.
Příjmy ve smyslu § 6 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů představují širokou skupinu dalších forem plnění v souvislosti s výkonem závislé činnosti nebo výkonem funkce (současným, dřívějším nebo budoucím), které nemají přímo charakter mzdy či odměny za práci. Často mají věrnostní nebo stabilizační povahu či motivační charakter, nebo zvyšují atraktivnost zaměstnání. Např. v rozsudku ze dne 9. 8. 2012, čj. 2 Afs 47/2012 - 18, č. 2693/2012 Sb. NSS, Nejvyšší správní soud označil za příjem plynoucí v souvislosti s budoucím výkonem závislé činnosti dle § 6 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů poskytnutí stipendia podmíněné závazkem studenta pracovat po ukončení studia několik let v pracovním poměru u jeho poskytovatele. Předpokladem pro posouzení příjmů podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů je existující souvislost mezi takovými příjmy a závislou činností. Plátce takových příjmů má veškeré povinnosti plátce daně, tzn. i povinnost srážet z příjmů, které poplatníkovi vyplatí či připíše k dobru, měsíční zálohu na daň nebo daň zvláštní sazbou jako z mezd svých ostatních zaměstnanců.
Co se rozumí příjmem majícím souvislost se závislou činností, stanoví zákon o daních z příjmů v § 6 odst. 1, resp. 3. Společné těmto příjmům je úzká a bezprostřední souvislost s výkonem práce, tedy aktivní činností pro zaměstnavatele, popř. určité typově vymezené ‚zvýhodnění‘ poskytnuté zaměstnanci zaměstnavatelem. Jedná se v podstatě o plnění učiněná zaměstnavatelem za zaměstnance. Poskytnutí půjčky z povahy věci samé nelze považovat za úhradu, kterou provádí zaměstnavatel za zaměstnance za poskytnutá práva, služby nebo věci. Peněžní benefit, který zákonodárce výslovně za příjem zaměstnance považuje, je stanoven pouze pro případ bezplatného užívání motorového vozidla. V posledně uvedených případech tedy není rozhodující pro naplnění znaku příjmu skutečný faktický výkon činnosti.“
Uvedený
judikát
může představovat významný argumentační zdroj v případném sporu se správcem daně ohledně zařazení či nezařazení konkrétního příjmu mezi příjmy ze závislé činnosti.Z pohledu daňové uznatelnosti mzdových nákladů na straně zaměstnavatele platí, že náklady na mzdy jsou daňově uznatelné podle podmínek § 24 odst. 1 ZDP, tedy za předpokladu, že se jedná o výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, žádné další bližší podmínky ZDP pro tento typ nákladů nestanoví.
Bližší podmínky pro daňovou uznatelnost ale stanoví ZDP v § 24 odst. 2 písm. f) pro sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem, tedy pojistné účtované na účet 524. Z této úpravy vyplývá, že za daňově účinné se považuje pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na veřejné zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem podle zvláštních právních předpisů. Ovšem toto pojistné a příspěvek jsou u poplatníků, kteří vedou účetnictví, výdajem (nákladem), jen pokud byly zaplaceny, a to nejpozději do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období nebo jeho části.
Příklad 1
Společnost s ručením omezeným, jejíž zdaňovacím obdobím je kalendářní rok, zaúčtovala do nákladů roku 2019 pojistné na sociální a zdravotní pojištění z objemu mezd za prosinec 2019, účetním zápisem 524/336 byl zaúčtován závazek vůči zdravotním pojišťovnám ve výši 180 000 Kč a vůči správě sociálního zabezpečení ve výši 496 000 Kč. Tyto náklady je možné považovat za daňově uznatelné ve zdaňovacím období roku 2019 pouze za předpokladu, budou zaplaceny nejpozději do 31. 1. 2020.
Pokud je daňový subjekt povinen podat daňové přiznání v průběhu zdaňovacího období, je toto pojistné a příspěvek výdajem (nákladem) pouze tehdy, budou-li zaplaceny do termínu pro podání daňového přiznání.
Pokud dojde k tomu, že pojistné a příspěvek budou zaplacené až po uvedeném termínu, jsou daňovým výdajem (nákladem) toho zdaňovacího období, ve kterém byly zaplaceny, pokud však již neovlivnily základ daně v předchozích zdaňovacích obdobích.
Příklad 2
Pokud bychom tedy navázali na předchozí příklad a předpokládali, že pojistné a příspěvek byly zaplaceny až např. 5. 2. 2020, potom nelze tyto náklady zaúčtované na účtu 524 považovat za daňové ve zdaňovacím období roku 2019, ale až ve zdaňovacím období roku 2020.
Na tuto úpravu potom částečně navazuje úprava § 23 odst. 3 písm. a) bod 5. ZDP, podle kterého se výsledek hospodaření zvyšuje o částky pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na veřejné zdravotní pojištění, které je podle zvláštních právních předpisů povinen platit zaměstnanec a byly zaměstnavatelem, který vede účetnictví, sraženy, avšak neodvedeny do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období nebo jeho části.
Tato úprava tedy stanoví i sankci pro případy, kdy by zaměstnavatel sice srazil pojistné (účetním zápisem 331/336), ale toto pojistné by neodvedl. I přesto, že pro zaměstnavatele se nejedná o nákladovou položku, která by se tak přímo promítala ve výsledku hospodaření a základu daně, zaměstnavatel je povinen o toto pojistné základ daně zvýšit.
Pokud je daňový subjekt povinen podat daňové přiznání v průběhu zdaňovacího období, jsou částky pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na veřejné zdravotní pojištění částkami, o které se zvýší výsledek hospodaření, nebudou-li odvedeny do termínu pro podání daňového přiznání.
A dále, jak vyplývá z § 23 odst. 3 písm. b) bod 4. ZDP, se výsledek hospodaření snižuje o částky pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na veřejné zdravotní pojištění, o které byl zvýšen výsledek hospodaření u poplatníka, který vede účetnictví, podle písm. a) bodu 5. (viz výše), dojde-li k jejich odvedení. Následně tedy bude základ daně o uvedené částky opět snížen, pokud bude napravena vada neuhrazení těchto částek.
Současně je vhodné doplnit, že některé náklady související se mzdovou oblastí, jsou z daňové uznatelnosti výslovně vyloučeny, a to:
–
pojistné hrazené za člena statutárního orgánu a dalšího orgánu právnické osoby a za jednatele společnosti s ručením omezeným z titulu odpovědnosti za škodu způsobenou společnosti při výkonu funkce,
–
pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na veřejné zdravotní pojištění hrazené veřejnou obchodní společností za společníky této obchodní společnosti, komanditní společností za komplementáře, poplatníkem majícím příjmy ze samostatné činnosti, poplatníkem majícím příjmy z nájmu a pojistné hrazené osobami samostatně výdělečně činnými, které nejsou nemocensky pojištěny a pojistí se na denní dávku při dočasné pracovní neschopnosti u soukromé pojišťovny (§ 21a), s výjimkou uvedenou v § 24.
K problematice daňových souvislostí mzdových nákladů bych ještě upozornil na některé příspěvky Koordinačního výboru KDP ČR a GFŘ k této oblasti, které přinášejí zajímavé poznatky v některých sporných případech:
–
546/26.06.19 - Daňové souvislosti práce z domova (home office),
–
525/20.06.18 Nepeněžní plnění poskytované zaměstnanci ve formě pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru,
–
524/20.06.18 Nepeněžní plnění pro účely poskytování zaměstnaneckých benefitů ve světle nového zákona o platebním styku,
–
520/02.05.18 Daňový režim cestovních náhrad a ostatních příjmů fyzické osoby obdržených v souvislosti s bezplatným výkonem funkce člena orgánu právnické osoby,
–
489/14.12.16 Povinnost odvodu záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti za práci vykonávanou v zahraničí plátci daně,
–
433/08.10.14 Daňové ošetření naturální mzdy,
–
393/20.02.13 Zúčtovaný příjem ze závislé činnosti.
Cílem tohoto příspěvku bylo poskytnout určitý návod, jak o mzdových nákladech správně účtovat a jak je daňově posoudit.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 03/2020.