Nájem nebytových prostor mezi plátci DPH

Podnikatel potřebující ke své činnosti nebytové prostory má obecně na výběr :

V praxi je řada variant těchto možností, např.: podnájem věci od nájemce, zpětný leasing (vlastník věc prodá leasingové společnosti a hned sjedná její finanční leasing – aby rychle získal balík peněz), nájem s opcí (právem) odkupu najaté věci atd. A existují také mnohé další právní způsoby nabytí věci nebo užívacího práva...

– včetně podnájmu, pachtu a případně i věcných břemen – považován za „“, výjimkou je finanční leasing s tzv. povinným převodem vlastnických práv při jeho ukončení, který se ale prakticky netýká nemovitých věcí. Podstatnější informací týkající se nájmu najdeme v § 5 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“):

Když si to přeložíme do hovorové řeči, tak dlouhodobý nájem nemovité věci je předmětem DPH, ať už je pronajímatelem obchodní , živnostník, zaměstnanec nebo důchodce. A pokud tuto službu (nájem) poskytuje plátce DPH, pak ji musí uvést do daňového přiznání a případně i zdanit touto daní. Přičemž příslovce „případně“ je zde namístě, jelikož s DPH u nájmu nemovitých věcí je to složitější. Zatímco nájem movitých věcí je vždy zdanitelným plněním, tak – hlavně pozemků, staveb, jejich částí, bytových a nebytových jednotek –.

Výhodou osvobození od daně není pouze to, že se nájemné nezvýší o DPH – což přirozeně ocení hlavně nájemce, který není plátcem, a nemohl by si proto nárokovat odpočet daně. Toto osvobození rovněž znamená, že ––.

Pozor ovšem na opačnou situaci, kdy pronajímatel (neplátce DPH) „nechtíc“ uskuteční nějaké – jakkoli drobné – zdanitelné plnění. I když je nájemné nemovité věci obecně osvobozeno od daně bez nároku na odpočet daně, tak se přesto plně započítává do obratu rozhodného pro povinné plátcovství DPH dle § 4a ZDPH. Výjimka v § 6 ZDPH se totiž týká jen osoby uskutečňující – pouze – takováto od daně osvobozená plnění a žádná jiná.:

, kteří nevykonávají žádnou jinou podnikatelskou, respektive obecněji ekonomickou činnost zahrnovanou do obratu, Záměrně jsme totiž výše uvedli, že nájem nemovitých věcí je – obecně (!), coby základní pravidlo – od daně osvobozen. V § 56a odst. 3 ZDPH totiž najdeme možnou

Tím pádem se z plnění osvobozeného od DPH (základní pravidlo) stane dobrovolně zdanitelné plnění (výjimka), a proto se pronajímatel – pokud jeho obrat za nejvýše 12 kalendářních měsíců po sobě nepřesáhl 1 000 000 Kč – může registrovat jako plátce DPH, resp. se plátcem stane automaticky ze zákona, má-li vyšší obrat.

Důvod, proč dobrovolně nájem nemovité věci zdaňovat, tkví v tom, že . Zejména při pořízení, a dále u oprav, údržby a technickém zhodnocení nemovité věci.

Nájemci toto zdanění nájmu DPH zpravidla nevadí, neboť coby plátce využívající nájem pro svou ekonomickou (podnikatelskou) činnost bude mít obvykle plný nárok na odpočet daně. Tomuto zdanění by se naopak přirozeně bránili nájemci, kteří sice jsou plátci DPH, ale daný nájem využívají pro činnosti osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně (např. zde provozují směnárnu, pojišťovací činnost či lékařskou ordinaci).

Češi jsou ovšem mistři v obcházení smyslu a účelu (nejen) daňových a právních norem, a tak se v praxi často stává, že stavební firma (plátce) postaví rodinný dům nebo byt pro svého ředitele a další vlivné osoby. Na tom by nebylo nic závadného, zvláště pokud by byly sjednány ceny obvyklé za prodej těchto objektů bydlení. Tím pádem by však prodejní cena musela být navýšena o DPH na výstupu, a tak se hledalo „optimálnější“ řešení – rozuměj, jak se vyhnout DPH. Proto dotyčná vlivná osoba kupodivu stavbu či byt neodkoupí, ale dlouhodobě si ji najme. To ale ještě pořád není ideální, neboť nájemce není plátce využívající objekt pro své „podnikání“, takže by stavební firma nemohla u nájmu uplatňovat daň a šlo by tak o plnění osvobozené od daně, a firma by neměla nárok na odpočet DPH z výstavby ani z dalších úprav a oprav pronajímané nemovité věci. Proto bylo vymyšleno, že nájemcem domku bude dceřiná společnost Nájemce, s. r. o. (rovněž plátce), která jej „podnajme“ dotyčnému panu řediteli a dalším vlivným osobám stavební firmy k bydlení. Díky tomu může vlastník – stavební firma – nájem zdaňovat, a proto si plně nárokovat související odpočty daně, a osvobozen od daně bude až ten podnájem. Přesně kvůli těmto a spletitějším fintám .

Kromě dobrovolné možnosti zdaňovat nájem nemovité věci uvádí § 56a odst. 1 ZDPH také pět povinně zdaňovaných výjimek – bez ohledu na plátcovství a činnost nájemce. :

V běžné praxi pronajímatelů stojí za zmínku hlavně dvě tučně zvýrazněné výluky z osvobození. Jejich uplatnění si demonstrujeme na příkladech a pak poněkud poťouchle čtenáře postraším unijními komplikacemi…

Jenže… Co když nájem určitého nebytového prostoru – například skladiště nebo garáže – není izolovaný akt, ale součást širší transakce spočívající v nájmu celého výrobního závodu, kancelářské budovy, obchodního či sportovního centra? V tom případě by – kterým by byl nájem závodu, kancelářské budovy či centra. Touto problematikou se zabýval Soudní dvůr EU v případu , kde mimo jiné konstatoval:

Pro naše účely se věcně, podstatně blíže – nájem garáží u rodinných domků – ke vztahu hlavní vedlejší plnění vyjádřil Soudní dvůr EU v již poněkud „vousatém“ rozhodnutí :

Pokud by tedy byl zahrnujícího dále stavební objekty sloužící provozu výrobního závodu, maloobchodní prodejny, kancelářské budovy, obchodního nebo sportovního centra apod., pak je zase všechno jinak. Proto návazně také ani vůbec nezáleží na tom, zda tento „vedlejší nájem“ reálně slouží k parkování vozidel, neboť rozhodující bude „hlavní plnění“, kterým není nájem prostor a míst k parkování vozidel. Takže za této situace by nájem skladiště/garáže – i když slouží k parkování aut – zůstal od daně osvobozeným nájmem nemovité věci a nešlo by tedy o zdanitelnou výluku z osvobození. Jestliže by však pronajímatel chtěl zvrátit režim osvobození od daně celého nájmu – aby nepřišel o nárok na odpočet daně u souvisejících vstupů – musel by uplatnit § 56a odst. 3 ZDP. To je ovšem ad výše podmíněno tím, že nájemce je plátcem a nájem využívá pro ekonomickou činnost.

Pozor na opačnou variantu, kdy je „hlavním plněním“ nájem prostor a míst reálně k parkování vozidel – např. opět budovy skladiště. Pak totiž povinnému zdanění podléhají i další související „vedlejší plnění“, ačkoli jejich využití je odlišné – třeba nájem vedlejšího skladu pro náhradní díly vozidel a nafty. A vedlejší plnění ani nemusí mít stejný právní charakter jako hlavní plnění, takže nemusí jít jen o vedlejší pronájem, ale klidně o zcela jiný typ poskytované služby. Jak plyne ze stanoviska Soudního dvora EU ve věci :

Současně je ale třeba varovat koumáky před „znásilněním“ vztahu hlavního a vedlejšího plnění s cílem zvrátit osvobozené plnění na zdanitelné (není-li s ohledem na okolnosti nájemce možné uplatnění § 56a odst. 3 ZDPH), nebo naopak z nechtěného zdanitelného plnění učinit od daně osvobozené plnění. Jestliže jsou totiž dva nájmy (plnění) ekonomicky na sobě nezávislé, pak jim zůstává jejich individuální daňový režim.

V daních obecně je potíž s nejednoznačnými pojmy, třeba u daní z příjmů není jasné, co se přesně míní „příjmem“, a to hlavně když od roku 2014 zahrnuje ještě neurčitější „bezúplatné příjmy“. Ohledně DPH je navíc komplikací, že jde o tzv. unijní daň přesahující hranice jednotlivých členských států, takže je nasnadě, že . Našeho tématu se přitom bytostně týkají dva „euro“ pojmy – nemovitost a nájem. Což plyne z článku 135 odst. 1 písm. l) Směrnice o DPH, kde je pro celou EU nastaven jednotný povinný daňový režim:

Zatímco ZDPH hovoří o nemovitých věcech, které umíme určit občanským zákoníkem (zákon č. 89/2012 Sb.), tak . Přičemž pokud by si tento pojem mohly definovat jednotlivé členské státy, pak by hrozilo při střetu rozdílných národních výkladů buď dvojí zdanění, nebo naopak dvojí nezdanění dodání anebo nájmu „nemovitosti“. To samozřejmě obecně není žádoucí, proto je nutné pojem vymezit jednotně na úrovni Směrnice o DPH, kde však budete definici „nemovitosti“ hledat marně. Ale existuje, jenom musíte vědět o jejím prováděcím (výkladovém) předpise – – kde kýženou definici pro celou EU uvádí :

Pro účely směrnice 2006/112/ES :

Dilema „nemovitá věc“ ve smyslu ZDPH „nemovitost“ podle Směrnice o DPH je však spíše jen akademickou kratochvílí, v praxi ve většině reálných situací asi pochybnosti nevzniknou. To je ale jen polovina řešení, zbývá , který také musí být tzv. euro-konformně posuzován jednotně v celé EU. Opět si můžeme vypomoci zmíněným prováděcím Nařízením Rady, a to článkem 31a odst. 2 písm. h):

Praktičtěji nájem nemovité věci vymezil Soudní dvůr EU v případu :

Proto např. nelze považovat za nájem umístění hracích a prodejních automatů v části prostor restaurace, umožnění reklamy na fasádě domu, poskytnutí tělocvičny či sportoviště včetně zařízení a hygienického zázemí sportující veřejnosti, nebo části výstavní plochy na veletrhu jinému vystavovateli. Pro zájemce o podrobnější vhled na nájmy/nenájmy v DPH lze doporučit Nejvyššího správního soudu ČR sp. zn. 9 Afs 93/2008-43.

Poté, co plátce zjistí, že uskutečňuje nájem zdanitelný nebo osvobozený, musí řešit řadu administrativních „drobností“. Jednoduché je to s určením místa plnění, tedy státu, kde má nájem přiznat (uvést do přiznání k DPH), a jde-li o zdanitelné plnění, pak také zaplatit příslušnou DPH na výstupu. Protože jde o službu vztahující se k nemovité věci, platí pro něj zvláštní pravidlo dle § 10 ZDPH:, bez ohledu na nájemce. Dále se omezíme na případy, kdy je místem plnění nájmu Česko.

Na otázku – Kdy? – má pronajímatel (plátce) přiznat daň z poskytnutí služby nájmu, odpovídá § 20a ZDPH: . Ovšem – tj. je známa služba, sazba daně a místo plnění – vzniká povinnost přiznat daň z přijaté částky již ke dni přijetí úplaty. Takovouto „určitou“ úplatou předem na zdanitelné plnění nájmu ovšem není vratná sloužící jako jistota.

Nájem představuje poskytnutí služby, pro které obecně podle § 21 odst. 3 ZDPH platí, že se považují za ––.

Zbývá tedy dořešit pouze otázku, , což je docela problém. Obecně se služba považuje za poskytnutou až posledním dnem jejího dlouhodobého poskytování. Jenže většina nájmů nemovitých věcí je sjednána na dobu neurčitou, takže nevíme, kdy skončí, resp. mohou trvat nekonečně dlouho. A mimo úvahu je i den zahájení nájmu, kterým předmětná služba teprve začíná a rozhodně ještě není poskytnuta. Naštěstí patovou situaci vyřešil ZDPH v § 21 odst. 7 speciálním institutem tzv. dílčích plnění:

K tomu se věcně váže zvláštní daňový doklad, který sice není povinný, ale usnadňuje „papírování“, a proto je v praxi obvyklý. Jedná se o , který je podle § 31 ZDPH daňovým dokladem, pokud:

Splátkový kalendář je charakteristický tím, že je pronajímatelem (plátcem) vystaven před uskutečněním zdanitelného plnění a obsahuje rozpis jednotlivých dílčích zdanitelných plnění, přičemž tato dílčí plnění jsou ve smlouvě zpravidla stanovena na měsíční bázi, např. jako 20. den příslušného kalendářního měsíce. K tomuto dni uskutečnění dílčího plnění je pak pronajímatel (plátce) povinen přiznat DPH na výstupu a nájemce (plátce) si ji může coby svou DPH na vstupu nárokovat k odpočtu (bez ohledu na to, zda danou částku nájemného uhradil).

Jaké sazbě DPH podléhá nájem nebytových prostor? Jelikož nenajdeme zákonnou oporu pro uplatnění snížených sazeb daně, nezbývá než konstatovat, že je to , v souladu s § 47 odst. 4 ZDPH, a to i v případě, že jde případně o prostory ve stavbě pro sociální bydlení, na rozdíl od jejího dodání.

Nájem staveb, bytových a nebytových jednotek je specifický v tom, že k řádnému naplnění cíle nájmu – užívání nemovité věci – . Tato plnění obligátně spojená s nájmem neposkytuje samotný vlastník objektu (pronajímatel), nýbrž třetí osoby, jeho dodavatelé – distributoři energií, vodárny, technické služby města a podobně – s nimiž má sjednány smlouvy o jednotlivých dodávkách. Nicméně z hlediska DPH je ve vztahu – pronajímatel nájemce – dodavatelem těchto plnění pronajímatel, který logicky i ekonomicky požaduje jejich proplacení po nájemci vedle samotného nájemného za užívání věci.

Už jsme se lehce dotkli problematiky tzv. vedlejšího plnění, které samo o sobě není pro příjemce cílem – tím je plnění „hlavní“ – ale „pouze“ vylepšuje jeho komfort. Zdá se být jasné, že vedlejší služby a zboží věcně úzce svázané s nájmem nemovité věci „samozřejmě“ spadají do kategorie „vedlejších plnění“ vůči nájmu, který coby „plnění hlavní“ určuje daňový režim celého souhrnu. Tak přímočaré to ovšem není. Šalamounsky si s tím poradil . Konstatoval, že (a to nikoli nutně ve vztahu hlavní a vedlejší). „Horký brambor“ tak unijní soud přehodil na národní soudy, které mají v konkrétních případech věc posoudit…

Z praktického hlediska lze pronajímatelům (plátcům) . V praxi pronajímatelé hlavně vůči neplátcům využívají dle § 36 odst. 13 ZDPH:

A to s oporou vstřícné metodické informace k tomuto ustanovení ­ zveřejněné na webu Finanční správy ČR – která přehlíží podmínku jednání „jménem a na účet jiné osoby“ vyžadující mandátní právní vztah:

, neboť tím přijde o možnost uplatnit nárok na odpočet daně z těchto přijatých služeb od dodavatelů ­ plátců. Pak by mu měl pronajímatel (plátce) vyjít vstříc a uplatňovat u těchto plnění standardní postup přeprodeje zboží a služeb. Tedy na základě daňového dokladu od dodavatele těchto plnění si nárokuje odpočet daně na vstupu a po zjištění poměrné částky spotřeby energií odpovídající nájemci , přičemž dle § 21 odst. 4 písm. b) ZDPH tato plnění .

Služby a zboží spojené s nájmem nemovité věci dodavatelé obvykle zúčtovávají s pronajímatelem (je smluvní odběratel) v pravidelných delších intervalech, např. elektřinu jednou za rok. V mezidobí jim pronajímatel hradí měsíční zálohy vypočtené dle dřívější spotřeby. Aby je nemusel financovat ze svého, požaduje zálohy na služby (nebo některé z nich) od nájemců, které se zúčtují podle konečného vyúčtování od dodavatele komodity. Pro tyto účely je administrativně nejsnazší další zvláštní typ daňového dokladu ­ platební kalendář podle § 31a ZDPH.

, pokud: a) obsahuje náležitosti daňového dokladu, b) osoba, pro niž je uskutečňováno zdanitelné plnění, poskytuje úplatu před uskutečněním zdanitelného plnění a c) . Jelikož pronajímatel netuší, kdy nájemce peníze pošle, nejsou povinnou náležitostí dny přijetí úplat ani den uskutečnění plnění. Pronajímatel pak nemusí pracně vystavovat nájemci samostatný daňový doklad za každou jednotlivou přijatou zálohu na služby.

Někdy kromě zmíněných plnění obligátně spojených s nájmem zajišťuje pronajímatel dodavatelsky pro nájemce i Donedávna byl problém, že je měl zdanit již k datu poskytnutí (např. v den úklidu u nájemce), kdy ovšem ještě obvykle nezná přesnou částku požadované úhrady (ceny) za plnění, neboť od dodavatele těchto dalších služeb nemá jejich vyúčtování. Patovou situaci pronajímatelů vyřešila novela ZDPH od dubna 2019 tím, že.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 02/2020.