Výběr z aktuálních daňových judikátů

Prvním judikátem z poslední doby, na který je určitě vhodné upozornit, je (dále jen „ÚS“) . Jednalo se o posouzení návrhu skupiny 19 senátorů na zrušení § 72 odst. 1 a odst. 2 daňového řádu (zákona č. 280/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů). Důvodem návrhu je přesvědčení, že rozsah povinně sdělovaných údajů v tiskopisech vydávaných Ministerstvem financí podle § 72 daňového řádu musí alespoň obecnými pojmy stanovit přímo zákon, nikoliv jen tiskopis Ministerstva financí, přičemž tiskopisy, respektive jejich vzory by měly být vydány formou podzákonného právního předpisu. Napadenými ustanoveními dochází podle předkladatelů k nedůvodnému obcházení pravidel kontroly ústavnosti a zákonnosti prováděcích právních předpisů výkonné moci a k porušení principů demokratického právního státu podle čl. 1 odst. 1 Ústavy, neboť soudní kontrola podzákonných předpisů je součástí tohoto principu. Je nutné, aby formulářová normotvorba byla svázána jasnými pravidly a aby povinné formuláře byly vydávány (jejich vzory) jako právní předpisy.

Pro úplnost doplňme, že podle § 72 odst. 1 daňového řádu přihlášku k registraci, oznámení o změně registračních údajů, řádné daňové tvrzení nebo dodatečné daňové tvrzení lze podat jen na tiskopise vydaném Ministerstvem financí nebo na tiskovém výstupu z počítačové tiskárny, který má údaje, obsah i uspořádání údajů shodné s tímto tiskopisem, a podle § 72 odst. 2 daňového řádu lze v tiskopisech a v nich vyznačených přílohách, které jsou součástí podání, požadovat pouze údaje nezbytné pro správu daní. Zrušení této úpravy tedy bylo skupinou senátorů navrhováno.

V rámci soudního řízení se k návrhu obsáhle, jako účastník řízení, vyjadřovala vláda, kdy obhajovala stávající právní úpravu a její ústavní konformitu. Z jejího vyjádření bych upozornil na rekapitulaci postupu, kdy daňový subjekt nesouhlasí s poskytnutím určitého údaje. Pokud se daňový subjekt domnívá, že údaj obsažený ve formuláři je po něm požadován nezákonně, je oprávněn poskytnutí takového údaje odmítnout (údaj na tiskopisu nevyplnit). V takovém případě bude následně správcem daně vyzván, aby údaj doplnil. Výzva je procesním rozhodnutím [§ 11 odst. 1 písm. d) daňového řádu], a z tohoto důvodu není možné proti ní podat odvolání (§ 109 odst. 2 daňového řádu). Jako následek nevyhovění výzvě mu může být uložena (vynucující) pořádková pokuta podle § 247 odst. 2 daňového řádu. Rozhodnutí správce daně o pokutě je rozhodnutím meritorním a lze se proti němu odvolat. V případě neúspěchu u odvolacího orgánu se lze obrátit na soud s žalobou proti rozhodnutí správního orgánu. Je na posouzení každého, zda je taková možnost ochrany odpovídající a obecně dostupná, i když samozřejmě na druhou stranu chápu potřebu informace pro správu daní získávat.

V rámci věcného posouzení návrhu Ústavní soud nejdříve konstatoval, že daňový řád v § 126 obsah přihlášky k registraci a oznámení o změně registračních údajů, tj. "předepsané údaje potřebné pro správu daní", nestanoví, a jejich stanovení ponechává na úvaze Ministerstva financí. Neposkytnutí těchto předepsaných údajů však podrobuje poměrně citelné sankci v § 247a daňového řádu.

Dále konstatoval, že na uvedený návrh lze vztáhnout stejné závěry, jaké byly formulovány v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 32/15, který se týkal obdobné problematiky u kontrolních hlášení.

Ústavní soud uvedl, že vůči institutu předepsaného tiskopisu nelze z hlediska ústavnosti nic namítat, jestliže však je vyplnění tiskopisu ukládáno jako povinnost, je třeba, aby jeho obsah byl stanoven právním předpisem. V případě tiskopisu, jehož forma není dána zákonem ani podzákonným právním předpisem, kontrola ústavnosti ukládaných povinností možná není. Proto Ústavní soud dospěl k závěru, že napadené ustanovení § 72 odst. 1 daňového řádu porušuje právo na ochranu před neoprávněným shromažďováním, zveřejňováním nebo jiným zneužíváním osobních údajů podle čl. 10 odst. 3 Listiny. Ústavnímu soudu tudíž nezbylo než konstatovat, že napadené ustanovení nesplňuje podmínky stanovené ústavním pořádkem pro uložení povinnosti daňovému subjektu sdělovat v přihlášce k daňové registraci, resp. v oznámení o změně registračních údajů a v řádném nebo dodatečném daňovém tvrzení, údaje nezbytné pro správu daní; to nevylučuje případné zákonné zmocnění Ministerstva financí podle čl. 79 odst. 3 Ústavy.

Ústavní soud tedy ustanovení § 72 odst. 1 daňového řádu zrušil, a to k datu 31. 12. 2020, aby byla poskytnuta dostatečná lhůta situaci legislativně napravit. Neústavnost ustanovení § 72 odst. 2 daňového řádu Ústavní soud neshledal.

K nálezu jsou připojeny následující právní věty:

Další , na který bych rád upozornil, je (dále jen „NSS ČR“) Případ řeší určitý evergreen daňových sporů, a to oprávněnost nároku na odpočet daně u zprostředkovatelských služeb, protože se jedná o aktuální, uvádíme jej pro dokreslení současné soudní praxe v této otázce. Jádrem sporu jak v daňovém řízení, tak v řízení před krajským soudem bylo uznání odpočtu daně za zdanitelné plnění, které měl žalobce údajně přijmout v podobě zprostředkovatelské činnosti. Ta měla spočívat v zajištění obchodních příležitostí pro získávání zakázek na dodávky reklamních materiálů obchodním řetězcům Lidl a Kaufland. Zaplacené částky měly být provizí za tuto zprostředkovatelskou činnost, a v souvislosti s nimi byl uplatněn odpočet daně na vstupu.

V řízení před správcem daně byly předloženy formálně bezvadné doklady, správce daně však zpochybnil jejich věrohodnost. Následně dospěl správce daně k závěru, že daňový subjekt neprokázal, že došlo k faktickému poskytnutí zprostředkovatelských služeb. Proto nárok na odpočet neuznal. S tímto závěrem se ztotožnil i krajský soud.

Při posouzení věci NSS ČR nejdříve zkonstatoval, což považuji za důležité, že poskytnutí zprostředkovatelských služeb jako zdanitelného plnění bývá v praxi velmi často předmětem sporů. Příčinou je zpravidla obtížná uchopitelnost (popsatelnost a kvantifikovatelnost) tohoto typu plnění a to, že zprostředkování bývá nezřídka nástrojem k vytváření fiktivních nákladů či zdanitelných plnění vyvádějících od subjektu, který za zprostředkování údajnému zprostředkovateli platí, finanční prostředky, aniž by za ně dotyčný subjekt ve skutečnosti obdržel adekvátní protiplnění. Nicméně NSS ČR jednoznačně zdůraznil, že ani tyto obtíže související se zprostředkováním nemohou znamenat, že skutečná a řádně prokázaná zprostředkovatelská činnost nemá být obecně uznávána jako zdanitelné plnění v oblasti DPH a daňově uznatelný výdaj v oblasti daní z příjmů.

Dále NSS ČR jednoznačně uvedl, že Je však třeba, aby ten, kdo za zprostředkovatelskou činnost zaplatil, prokázal, že činnost byla sjednaným způsobem zprostředkovatelem skutečně vyvíjena. Je zjevné, že k takovému prokázání bude obvykle třeba jisté součinnosti samotného zprostředkovatele – typicky toho, aby byl schopen přiměřeně konkrétně ukázat, v čem jeho činnost spočívala, vůči komu směřovala a kdy se odehrávala.

V této konkrétní věci se ale daňovému subjektu nepodařilo prokázat, že zprostředkovatel byl onen původce, který způsobil získání dlouhodobých zakázek, z provedeného dokazování vyplývá, že jakousi roli zprostředkovatel sehrál, ale podle všeho se jednalo pouze o předání kontaktu. Přitom soud uvedl, že pro naplnění důkazního standardu, postačilo, aby stěžovatelem tvrzená verze byla dostatečně konkrétní, jevila se jako s odstupem nejpřesvědčivější vysvětlení a nebyly v ní logické ani faktografické slabiny. Soud nakonec uzavřel, že zprostředkovatel vlastně plnil funkci jakéhosi posla, nikoliv zprostředkovatele, a proto neunesl své důkazní břemeno ohledně prokázání zprostředkovatelské činnosti.

Upozorněme také na jeden z prvních , a to . V případu šlo o to, že podnikatel, fyzická osoba, podal u FÚ žádost evidovat tržby ve zjednodušeném režimu podle § 11 zákona č. 112/2016 Sb., o evidenci tržeb, v platném znění. Správce daně po vyhodnocení skutkových okolností žádost svým rozhodnutím zamítl. Proti tomuto rozhodnutí bylo podáno odvolání, které Odvolací finanční ředitelství zamítlo a napadené rozhodnutí správce daně potvrdilo. Proti rozhodnutí OFŘ se žalobce (podnikatel) bránil žalobou, kterou městský soud svým rozsudkem zamítl.

Ze správního spisu NSS ČR zjistil, že stěžovatel v žádosti podle § 11 zákona o evidenci tržeb uvedl, že žádá o povolení evidovat tržby ve zjednodušeném režimu, jelikož po prvních dnech evidování v běžném režimu je zřejmé, že tento režim zásadně ztěžuje plynulý a hospodárný výkon činnosti, ze které tržba plyne. Daňový subjekt provozuje trafiku, v níž dochází ke značnému množství prodejů do částky 100 Kč, a rychlost obsluhy je při prodeji v trafice nutností. Stěžovatel v žádosti dále poukázal na specifika prodeje v trafice a na to, že možnost přímého krácení přijatých tržeb je zcela vyloučena kvůli evidovanému prodeji tiskovin, losů a loterií, nutné evidence prodeje cigaret a tabákových výrobků.

Co se týká související úpravy, podle § 11 odst. 1 zákona o evidenci tržeb správce daně vydá na základě žádosti poplatníka povolení pro evidování tržby ve zjednodušeném režimu, pokud by evidování dané tržby běžným způsobem znemožnilo nebo zásadně ztížilo plynulý a hospodárný výkon činnosti tohoto poplatníka, ze které tato tržba plyne. Podle § 11 odst. 2 v žádosti poplatník uvede důvody, které svědčí pro naplnění podmínek pro vydání povolení, a tržby, na které se má povolení vztahovat.

NSS ČR v rámci posouzení případu nesouhlasil s tím, že stěžovatel uvedl v žádosti takové důvody, které by opodstatňovaly aplikaci § 11 odst. 1 zákona o evidenci tržeb. Pokud by správce daně či žalovaný vydal opačné rozhodnutí, kterým by takovéto žádosti vyhověl, dostal by se z povahy věci do rozporu s účelem zákona, který posvětil též Ústavní soud (Pl. ÚS 26/16), tedy narovnat podnikatelské prostředí bez ohledu na velikost daňového subjektu. Jako chybný postup NSS ČR neshledal ani to, že správce daně nevyzýval stěžovatele k upřesnění, pro kterou ze svých dvou trafik vlastně žádá o povolení pro evidování tržby ve zjednodušeném režimu. Protože povaha činností v obou trafikách (ale i v jakýchkoliv jiných trafikách) byla srovnatelná, bylo by jakékoliv další vyjasňování nadbytečné. S ohledem na vše výše uvedené proto NSS zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou.

S rozsudkem je spojena tato právní věta:

Závěrem ještě upozorněme na dva rozsudky NSS ČR z oblasti problematiky, která se často vyskytuje v daňových sporech, a to oblasti reklamy a reklamních služeb. V daňovém řízení poměrně často dochází k tomu, že vznikají pochybnosti, zda deklarované reklamní služby poskytuje skutečně subjekt, který je uveden na daňovém dokladu. Jak vyplývá z judikatury NSS ČR, tato skutečnost má rozdílné dopady z pohledu daně z příjmů a DPH. V rozhodnutí šlo o to, že daňový subjekt jako žalobce uplatnil výdaje za reklamu podle § 24 odst. 1 ZDP, kterou pro něj měli zajišťovat různí dodavatelé. Správci daně dovodily, že nebylo prokázáno uskutečnění reklamy deklarovanými dodavateli, neboť ve skutečnosti byly tyto reklamní služby podle jejich názoru dodány jiným subjektem, nadto byly ceny reklamy sjednány bez ohledu na rozsah poskytnutého plnění; výdaje stěžovatele tedy měly být vynaloženy v rozporu s § 24 odst. 1 ZDP.

Krajský soud se neztotožnil s názorem správců daně, podle něhož žalobce neprokázal oprávněnost uplatnění daňových výdajů ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP. Reklama byla realizována na vozidlech, konkrétně závodních speciálech, což nebylo rozporováno, správce daně byl ale toho názoru, že nebyla prokázána skutečná realizace plnění uvedenými společnostmi. Krajský soud konstatoval, že z hlediska konstrukce důkazního břemene daňového subjektu není myslitelné, aby správce daně neuznal účelně a prokazatelně vynaložené výdaje ve smyslu § 24 ZDP jakémukoliv daňovému subjektu jen z toho důvodu, že daňový subjekt sice prokázal, co tvrdí on sám (tj., že na reklamu, kterou si objednal u jiného subjektu, vynaložil určitou částku, doložil realizaci reklamy a souvislost výdajů s dosaženými příjmy), ale jiné subjekty, které např. subdodavatelsky plnění realizovaly, neměly mezi sebou řádně uzavřeny smlouvy týkající se realizace plnění v navazujícím subdodavatelském řetězci. Uvedené skutečnosti nebyly v daném případě z hlediska daně z příjmů a případné okolnosti smluvních ujednání či vytvoření řetězce dodavatelů, které nemohl ovlivnit, nemohly být daňovému subjektu kladeny k tíži.

NSS ČR při posouzení věci konstatoval, že se již dříve zabýval případy, v nichž byla jako daňový výdaj podle § 24 odst. 1 ZDP uplatněna částka za reklamní služby, které byly realizovány prostřednictvím (i několika) subdodavatelů dodavatele reklamy, jenž byl uveden na daňovém dokladu. NSS ČR nevyloučil daňovou uznatelnost takového výdaje na reklamu, pokud bylo prokázáno, že byla skutečně poskytnuta. NSS ČR dále konstatoval, že za situace, v níž správce daně nijak nezpochybňuje provedení reklamy a ani netvrdí, že by např. její rozsah neodpovídal cenám obvyklým, nemůže bez dalšího obstát ani jeho úvaha, že cena za reklamní služby byla v uzavřených smlouvách stanovena předem, aniž by vycházela z konkrétních požadavků žalobce (ze smluv není zřejmé, kde a na kolika místech má být reklamní logo umístěné, jaká má být jeho velikost apod.). Samotná skutečnost, že uvedené nebylo sjednáno předem, nemusí nutně bez dalšího znamenat, že cena, která za reklamu měla být údajně zaplacena, neodpovídá skutečnému rozsahu poskytnuté reklamy, popř. ceně obvyklé.

S ohledem na výše uvedené NSS ČR ve vztahu k dani z příjmů za dotčená zdaňovací období musel konstatovat, že

, který řešil stejnou kauzu, ale z pohledu DPH. Plátce uplatnil nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění za zajištění reklamy na závodních vozech. Smlouvy týkající se dané reklamy však byly podle finančního úřadu uzavřeny účelově.

NSS ČR konstatoval, že je třeba souhlasit se správcem daně, že důvodem neuznání žalobcova nároku na odpočet na DPH nebyly pouze nedostatečně uzavřené smlouvy mezi subdodavateli, jak konstatoval i v předchozím řízení krajský soud, nýbrž celá skupina důkazů prokazujících, že osoba uvedená na daňových dokladech ve skutečnosti nedodala službu, kterou daňovému subjektu fakturovala. Prvním z těchto důkazů je absence odpovídající písemné smlouvy v souvislosti s dodáním reklamy. Dále bylo prokázáno, že dodavatelem reklamy byla ve skutečnosti jiná osoba. Společnost uvedená na daňových dokladech byla do obchodního vztahu vložena pouze formálně, služby fakticky neposkytovala. Podle názoru NSS ČR již z této změny uspořádání vztahů mohl správce daně nabýt podezření, zda toto formální vložení společnosti do stále fakticky fungujícího vztahu mezi ním a skutečným dodavatelem nemá za účel nekalou manipulaci s DPH.

Přitom z daňové judikatury NSS ČR plyne, že pro účely DPH je podstatné nejen to, zda se zdanitelné plnění uskutečnilo, což zde není zpochybňováno, ale i to, zda jej uskutečnila právě osoba uvedená v daňových dokladech (viz např. rozsudek ze dne 30. 8. 2005, č. j. 5 Afs 188/2004-63). V nyní posuzovaném případě je třeba přitakat správci daně, že důkazy nashromážděné v daňovém řízení, při zohlednění tvrzení uváděných samotným daňovým subjektem v žalobě, přesvědčivě prokazují, že uváděná společnost nebyla ve skutečnosti poskytovatelem plnění, která žalobci fakturovala a vůči nimž žalobce uplatnil nárok na odpočet DPH.

Důležité je, že NSS ČR zdůraznil, že tímto jednoznačným závěrem se rozhodující Senát nijak nevyjadřuje k otázce uznatelnosti těchto žalobcových výdajů z hlediska daně z příjmů fyzických osob, která byla zdejším soudem souběžně projednávána v řízení vedeném pod sp. zn. 5 Afs 132/2017. Je totiž třeba připomenout, že existují rozdíly v principech uplatňování daně z příjmů a DPH, jakož i mezi jejich cíli, jakkoli jde o stejné ekonomické transakce téhož daňového subjektu, přičemž dokazování ohledně nich vedené sleduje u jednotlivých daní zcela odlišné cíle.

Lze tedy uzavřít, že z pohledu daně z příjmů NSS ČR s postupem finančních orgánů nesouhlasil, ale z pohledu DPH jejich postup, a tedy neuznání nároku na odpočet daně, odsouhlasil.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 02/2020.