Automobil je nezbytným pomocníkem zřejmě každého plátce DPH. Pro přepravní společnosti, opravny aut či prodejny nových vozidel, pak i hlavním zdrojem příjmů. Nebude proto na škodu, věnovat se mu v následujících řádcích podrobněji.
Automobil pohledem daně z přidané hodnoty
Ing.
Petr
Vondraš,
daňový poradce BDO Czech Republic s.r.o.
Pořízení nového dopravního prostředku
Novým dopravním prostředkem se rozumí motorové vozidlo s obsahem válců větším než 48 cm3 nebo s výkonem větším než 7,2 kW, pokud bylo dodáno do 6 měsíců ode dne prvního uvedení do provozu nebo má najeto méně než 6 000 km. Aby se jednalo o nový dopravní prostředek z pohledu zákona o dani z přidané hodnoty, stačí tedy splnění alespoň jedné z podmínek – doba dodání nebo najeté kilometry.
Příklad 1
Předmětem prodeje 3. 2. 2020 je automobil s výkonem 55 kW, který má v technickém průkazu zapsáno datum prvního uvedení do provozu 1. 2. 2019. V den prodeje ukazuje tachometr celkový počet ujetých kilometrů 5 450. Z pohledu DPH se jedná o nový dopravní prostředek, protože má najeto méně než 6 000 kilometrů.
Posouzení, zda se jedná o nový dopravní prostředek, je důležité v případě prodeje mezi státy EU, kdy prodávající nebo kupující není plátcem DPH nebo osobou registrovanou k dani v jiném členském státě. Pokud pořizuje z jiného státu EU dopravní prostředek tuzemský plátce, bude režim zdanění stejný, ať se jedná o nový nebo z pohledu DPH již ojetý dopravní prostředek, s výjimkou nákupu ve zvláštním režimu od obchodníka s použitým zbožím, který není v ČR předmětem daně. Komplikace obvykle nastane, když si nový majitel přijde automobil přihlásit na odbor dopravy. Tam může narazit, protože úředník nerozlišuje pořízení nového dopravního prostředku plátcem nebo neplátcem a trvá na doložení zaplacení DPH. Jelikož úředník bývá neoblomný, nezbývá v duchu § 19 odst. 7 zaplatit na finančním úřadě zálohu ve výši daně z pořízení, kterou správce daně na žádost pořizovatele potvrdí. Po podání daňového přiznání, kde plátce vykáže nákup nového vozu na ř. 3 s odpočtem na řádku 43 daňového přiznání, bude evidovat vůči finančnímu úřadu přeplatek ve výši dříve zaplacené zálohy, o jehož vrácení může následně finanční úřad požádat.
Pokud bude z jiného státu EU kupovat nový dopravní prostředek neplátce, měla by mu být vystavena faktura od prodejce bez DPH státu prodeje. Kopii faktury předloží neplátce spolu s daňovým přiznáním a hlášením o pořízení nového dopravního prostředku do 10 dnů ode dne pořízení finančnímu úřadu. Na základě daňového přiznání vyměří správce daně částku, kterou je povinen neplátce do 25 dnů od vyměření zaplatit.
Zatímco v případě pořízení nového dopravního prostředku plátcem komplikuje kupujícímu život odbor dopravy, při pořízení neplátcem dochází občas k situaci, že prodávající z jiného státu EU nechce dodat neplátci do ČR nový vůz bez DPH. Pokud se neplátce nechce vzdát vyhlédnutého vozu a argumentace zákonem o DPH není úspěšná, je potřeba vyjednávat, co bude tím rozhodujícím důkazem, že automobil byl dopraven do ČR, po kterém prodávající vystaví opravný doklad a DPH státu prodeje kupujícímu vrátí. Obvykle to je předložený velký technický průkaz, kde prodávající z EU vidí, že automobil byl řádně přihlášen v ČR, a tedy tam musel být i dopraven.
Za pořízení zboží se považuje i nákup nového dopravního prostředku plátcem od osoby, která není registrovaná k DPH ve státě prodeje. I tento nákup musí kupující v ČR zahrnout do svého daňového přiznání, ke kterému musí přiložit kopii daňového dokladu od dodavatele a hlášení o pořízení nového dopravního prostředku.
Při dodání nového dopravního prostředku musí být na daňovém dokladu uvedeno, že se jedná o nový dopravní prostředek a toto sdělení na faktuře dokládají údaje, které je potvrzují, tedy počet ujetých kilometrů nebo den prvního uvedení do provozu.
Pokud prodává nový vůz z ČR do jiného státu EU zákazníkovi – neplátci český plátce, tak uskutečňuje plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet za předpokladu, že je tento nový dopravní prostředek přemístěn do jiného státu EU a plátce společně s pořizovatelem předloží místně příslušnému správci daně hlášení o dodání nového dopravního prostředku, ke kterému přiloží kopii vystaveného daňového dokladu.
Automobil na leasing
Koupě dopravního prostředku bývá často financována úvěrem nebo leasingem. V případě úvěru jde jen o způsob úhrady, který nemá vliv na režim DPH. U leasingu je to pestřejší. Podle § 13 odst. 3 písm. c) ve znění od ledna 2020 se za dodání zboží považuje přenechání zboží k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno a ke dni uzavření této smlouvy je zřejmé, že vlastnické právo k užívání zboží bude za obvyklých okolností převedeno na jeho uživatele. Není tedy již podstatné, zda leasingový nájemce je po zaplacení poslední splátky jen oprávněn k odkupu s možností volby toto oprávnění nevyužít nebo je rovnou ujednáno, že po zaplacení poslední splátky předmět odkoupí. Podstatné je, zda ke dni uzavření smlouvy je zřejmé, že vlastnické právo bude za obvyklých okolností převedeno na jeho uživatele. Pak se jedná z pohledu DPH o dodání zboží s datem uskutečnění zdanitelného plnění v okamžiku přenechání předmětu leasingu uživateli.
Příklad 2
Plátce DPH kupuje pro své podnikání nový kamion, jehož nákup bude financován úvěrem od banky. Prodejce, plátce DPH, vystaví fakturu s DPH na kupujícího a ten ji předá k proplacení bance. Dnem dodání vzniká prodávajícímu povinnost odvést DPH, kupujícímu nárok na odpočet.
Příklad 3
Plátce DPH kupuje pro své podnikání nový kamion za 3 000 000 Kč, jehož nákup bude financován leasingovou společností. Kupující převzal předmět leasingu 3. 2. 2020. Podle smlouvy odkoupí předmět leasingu za 5 let po zaplacení poslední splátky za kupní cenu 20 000 Kč. Tržní cena 5 let starého kamionu dané značky je 1 200 000 Kč. Dnem 3. 2. vznikla prodávajícímu povinnost odvést DPH ze základu daně minimálně 3 000 000 Kč, kupujícímu nárok na odpočet.
Příklad 4
Plátce DPH kupuje pro své podnikání nový kamion za 3 000 000 Kč, jehož nákup bude financován leasingovou společností. Kupující převzal předmět leasingu 3. 2. 2020. Podle smlouvy je kupující oprávněn koupit předmět leasingu za 5 let po zaplacení poslední splátky za kupní cenu 20 000 Kč. Tržní cena 5 let starého kamionu dané značky je 1 200 000 Kč. Dnem 3. 2. vznikla prodávajícímu povinnost odvést DPH a kupujícímu nárok na odpočet DPH, protože i když bylo ujednáno jen právo odkupu, tak je zřejmé, že za obvyklých okolností právo odkupu kupující využije, protože za kupní cenu 20 000 Kč získá majetek v podstatně vyšší hodnotě, a tak při jednání s péčí řádného hospodáře není jiná alternativa, než kamion po 5 letech odkoupit.
Příklad 5
Plátce DPH kupuje pro své podnikání nový kamion za 3 000 000 Kč, jehož nákup bude financován leasingovou společností. Kupující převzal předmět leasingu 3. 2. 2020. Podle smlouvy je kupující oprávněn koupit předmět leasingu za 5 let po zaplacení poslední splátky za kupní cenu 1 000 000 Kč. Tržní cena 5 let starého kamionu dané značky je 1 200 000 Kč. Zde již při podpisu smlouvy není zřejmé, že nabytí za kupní cenu 1 000 000 Kč je jediné ekonomicky zdůvodnitelné rozhodnutí, a proto 3. 2. nevznikla prodávajícímu povinnost odvést DPH. Tato povinnost bude vznikat na základě jednotlivých leasingových splátek.
Prodej ve zvláštním režimu
Kromě zvláštního určení místa zdanění u nových dopravních prostředků dodávaných mezi státy EU, má zvláštní režim i prodej ojetých vozů. V souladu s § 90 zákona o DPH může obchodník při dodání ojetého vozu uplatnit na jeho prodej zvláštní režim v podobě zdanění jen ziskové přirážky. To platí nejčastěji v případě, kdy obchodník nakoupí vůz od nepodnikatele, podnikatele, který není plátcem nebo od jiného obchodníka, jež také při prodeji uplatní zvláštní režim. Základem daně je přirážka, která je rozdílem mezi prodejní a nákupní cenou, snížená o daň z přirážky. Na daňovém dokladu se při prodeji ve zvláštním režimu neobjeví výše DPH, ale jen sdělení: „zvláštní režim – použité zboží“.
Příklad 6
Prodejce automobilů, plátce DPH, nabízí doplňkově i prodej ojetých vozů, které vykupuje. Vůz Škoda Octavia koupil od neplátce za 100 000 Kč a prodal jej ve zvláštním režimu za 140 000 Kč. Základem daně je přirážka ve výši 40 000 Kč snížená o daň. Prodejce vykáže ve svém daňovém přiznání na ř. 1 základ daně ve výši 33 057,85 Kč a daň ve výši 6 942,15 Kč.
Nárok na odpočet
Při nákupu dopravního prostředku má plátce nárok na odpočet stejný, jako u jakéhokoliv jiného dlouhodobého majetku. Pokud vůz používá jen ke zdanitelné činnosti, má plátce plný nárok na odpočet, pokud částečně ke zdanitelné činnosti a částečně k činnosti osvobozené bez nároku na odpočet, má nárok na odpočet odpovídající jeho krátícímu koeficientu. Pokud dopravní prostředek využívá i soukromě, má nárok na odpočet odpovídající jeho využití pro ekonomickou činnost, popřípadě i tu krácenou vypořádacím koeficientem. Důvodem je, že u dlouhodobého majetku pro soukromé užití nemůže plátce využít § 14 odst. 3 písm. a) a dodanit soukromé užití na výstupu.
Příklad 7
Plátce DPH, výrobní závod, který svoje výrobky prodává s DPH v tuzemsku nebo dodává osvobozeně osobám registrovaným k dani v EU, nakoupil v lednu 2020 osobní automobil. Protože bude vůz používat pouze pro plnění podle § 72 odst. 1 písm. a) a b), nárokuje si plátce při nákupu plný nárok na odpočet. Užití vozu jen pro účely s plným nárokem na odpočet bude správci daně prokazovat knihou jízd.
Příklad 8
Plátce DPH, výrobní závod, který kromě plnění s plným nárokem na odpočet provozuje i ubytovnu, kde vybírá nájemné osvobozené od DPH bez nároku na odpočet, si v lednu 2020 taktéž koupil osobní automobil. Vypořádací koeficient z roku 2019, který je zálohovým pro rok 2020, je ve výši 94 %. Při nákupu vozu si plátce mohl uplatnit jen 94 % DPH.
Příklad 9
Plátce DPH, výrobní závod, který kromě plnění s plným nárokem na odpočet má i plnění osvobozená od DPH bez nároku na odpočet, koupil v lednu 2020 osobní automobil. Plátce se rozhodl, že poskytne vůz jako benefit vedoucímu pracovníkovi i k soukromému užití. Kvalifikovaným odhadem byl stanoven poměrný koeficient ve výši 90 %, tedy 10 % ujetých kilometrů bude dle předpokladu soukromých cest. Celkové DPH z nákupu automobilu bylo 210 000 Kč. Při přípravě daňového přiznání musí být nejdříve z odpočtu odečtena část připadající na soukromé jízdy, tedy 21 000 Kč (poměrový koeficient ve výši 10 %). Protože automobil bude využíván i pro plnění bez nároku na odpočet, podléhá zbylá část odpočtu krátícímu koeficientu výrobního závodu. Jeho zálohová výše pro rok 2020 je 93 %. Do řádku 40 daňového přiznání vyplní tedy plátce základ daně 900 000 Kč a do sloupce krácený odpočet částku 189 000 Kč (210 000 - 21 000). Koeficientem na řádku 52 se přepočte nárok na odpočet z pořízení vozu na výši 175 770 Kč (93 % z 189 000).
Protože osobní automobil je dlouhodobým majetkem, vztahuje se na něj pětiletá lhůta pro úpravu odpočtu. Ta začíná běžet kalendářním rokem, v němž byl dlouhodobý majetek pořízen. Úprava odpočtu se provede pouze v případě, kdy je rozdíl mezi ukazateli nároku na odpočet větší než 10 procentních bodů. V případě krátícího a poměrného koeficientu se počítá jejich součin.
Příklad 10
Plátce DPH, výrobní závod, v němž používá vedoucí vůz pořízený v roce 2020 i k soukromému užití a který má zároveň krátící koeficient, spočítal na konci roku 2021, jaký byl poměr pracovně a soukromě ujetých kilometrů. Z celkového počtu 25 000 ujetých km, bylo 3 000 km ujetých soukromě, což představovalo podíl 12 %. Podle § 75 odst. 4 se opraví výše uplatněného odpočtu, pokud se poměrný koeficient vypočtený podle skutečného použití liší od toho odhadnutého o více než 10 %. Odhadnutý koeficient byl 10 %, tedy výše uplatněného odpočtu se nebude opravovat. Protože skutečný poměrný koeficient není o 10 % větší než původní, měl by se pro výpočet ukazatele nároku na odpočet dle § 78 odst. 2 písm. c) použit původní poměrný koeficient ve výši 10 %. U krátícího koeficientu dle § 76 není žádná odchylka, do které se změna neprovádí, stanovena, takže pokud vypořádací (krátící) koeficient za rok 2021 bude ve výši 94 %, zatímco v roce pořízení byl ve výši 93 %, tak do výpočtu ukazatele nároku na odpočet pro rok 2021 vstoupí skutečný vypořádací koeficient, tedy 94 %. Ukazatel nároku na odpočet za rok 2021 tedy bude ve výši součinu koeficientů (90 % poměrový a 94 % vypořádací), což je 84,6 %. V roce 2020 byl součin obou koeficientů 83,7 % (90 % a 93 %), tedy rozdíl není vyšší než 10 procentních bodů a v roce 2021 se úprava odpočtu nárokovaného DPH u automobilu provádět nebude.
Oprava jako služba
Když se porouchá českému plátci auto v tuzemsku, je to nemilé, ale daňově to není přílišná komplikace. Autoservis vůz opraví a vystaví fakturu s českou daní, kterou si plátce buď plně, nebo částečně nárokuje, pokud automobil alespoň z části využívá k plněním, u nichž má nárok na odpočet. Daňově komplikovanější situace může nastat, pokud se vůz porouchá v jiném státě EU a je potřeba jej nechat opravit v tamním autoservisu.
Oprava dopravního prostředku je z pohledu DPH prací na movité věci, což je služba. Místo zdanění u služeb je ve státě sídla příjemce, což v případě opravy vozu plátce se sídlem v ČR bude Česká republika. Autoservis z EU by tedy měl za své služby vystavit daňový doklad bez tamní DPH, a to nejen v případě, kdy mu bude předloženo české DIČ, ale i v případě, kdy např. ze skutečnosti, že se jedná o vůz české obchodní společnosti, bude zřejmé, že zákazníkem je osoba povinná k dani. I na tu přechází povinnost přiznat daň z přijaté služby, byť se kvůli tomu musí v ČR registrovat jako identifikovaná osoba a přiznat českou daň bez možnosti odpočtu, protože ten je identifikované osobě zapovězen. Alternativní řešení nechat si dát na doklad DPH státu, kde je vůz opraven, nezbavuje osobu povinnou k dani k registraci za identifikovanou osobu a povinnost odvést českou daň.
Na vykázání DPH státu opravy by si měli dát pozor i čeští plátci. Ti sice mají možnost požádat o vrácení daně zaplacené v jiném členském státě, ale musí se jednat o daň, která byla uplatněna podle zákona o DPH dané země. Pokud by autoservis uvedl DPH své země na daňovém dokladu „pro jistotu“, tak správní orgán státu vrácení může vrácení této daně odmítnout a doporučit vyžádání si opravy (zrušení naúčtované DPH) u poskytovatele služeb.
Nicméně například v sousedním Německu rozlišují při opravách hodnotu práce a hodnotu materiálu. Pokud hodnota materiálu převýší hodnotu práce, považují opravu nikoliv za službu, ale za dodání zboží s instalací a montáží, které má místo zdanění tam, kde bylo smontováno, tedy v Německu. Pak je takto vykázané německé DPH v souladu se zákonem a český plátce může o jeho vrácení v Německu požádat.
Pronájem dopravního prostředku
Zákon o dani z přidané hodnoty rozlišuje krátkodobý a dlouhodobý nájem. Hranicí je lhůta 30 dní nepřetržitého držení nebo užívání, u lodí je to 90 dní. Místem plnění při poskytnutí krátkodobého nájmu je místo, kde osoba, které je služba poskytnuta, dopravní prostředek skutečně fyzicky přebírá.
Příklad 11
Český plátce DPH odletěl na obchodní cestu do Španělska, kde si pronajal na deset dnů osobní automobil, kterým se přepravoval na jednotlivá jednání s tamními obchodními partnery. Protože se jednalo o krátkodobý pronájem vozu, fyzicky převzatého ve Španělsku, dostal doklad se španělskou DPH. V českém daňovém přiznání se doklad za pronájem neobjeví.
Místem plnění při poskytnutí jiného než krátkodobého nájmu dopravního prostředku je stát určený dle příjemce služby. V případě, kdy je příjemcem osoba povinná k dani, se do státu jejího sídla přenáší místo zdanění podle základního pravidla § 9 odst. 1 zákona o DPH. Pokud je příjemcem jiného než krátkodobého nájmu osoba nepovinná k dani, určuje se místo zdanění podle článku 24e nařízení Rady č. 282/2011 tak, že poskytovatel použije pro určení místa usazení příjemce dva důkazy, které si neprotiřečí. Z důkazů, podle nichž se dle článku 24e poskytovatel nájmu rozhoduje, má na výběr fakturační adresu příjemce, bankovní údaje v podobě státu, kde je veden účet, z něhož je služba placena, evidenční údaje dopravního prostředku, pokud jsou vyžadované v místě jeho používání nebo jiné informace důležité z obchodního hlediska.
Příklad 12
Pan Gonzales ze Španělska si půjčil v autopůjčovně v Praze, která je plátcem DPH, osobní automobil na dobu dvou měsíců, kdy měl pobývat v České republice. Pan Gonzales je osobou nepovinnou k dani, daňový doklad si nechal vystavit na adresu svého bydliště ve Španělsku, platbu provedl převodem z bankovního účtu vedeného u španělské banky. Pronajímatel má tedy k dispozici dva důkazy, které si neprotiřečí a podle nichž je místo příjemce služby ve Španělsku, kde bude pronájem zdaněn. Protože nájemcem je osoba nepovinná k dani, která není ve Španělsku registrovaná k DPH, musí se ve Španělsku poskytovatel pronájmu registrovat k tamní DPH a španělskou daň tam místnímu správci zaplatit.
V případě, že se na jeden a ten samý dopravní prostředek vztahují navazující smlouvy uzavřené mezi stejnými stranami, dobou trvání je doba nepřetržitého držení nebo užívání dopravního prostředku na základě těchto smluv. Nicméně za podmínky, že nedochází ke zneužití, není doba trvání krátkodobé nájemní smlouvy nebo krátkodobých nájemních smluv, které předcházejí smlouvě považované za dlouhodobou, zpochybněna.
Nedochází-li ke zneužití, navazující smlouvy o nájmu uzavřené mezi stejnými stranami, týkající se jiných dopravních prostředků, se nepovažují za navazující smlouvy.
Pokud je místo plnění u všech typů nájmu dopravního prostředku stanoveno v tuzemsku, ale ke skutečnému užití dochází ve třetí zemi, tedy ve státě mimo Evropskou Unii, považuje se za místo plnění tato třetí země. Naopak pokud je místo plnění stanoveno ve třetí zemi a ke skutečnému užití dochází v tuzemsku, považuje se za místo plnění tuzemsko.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 02/2020.