Běžný plátce DPH se zřejmě v praxi nesetká s osvobozením ve zvláštních případech, ale je vhodné tato pravidla alespoň pasivně znát a v případě relevantnosti si nastudovat konkrétní úpravu pro aplikaci osvobození od DPH ve zvláštních případech. Ale jak se říká „nikdy neříkej nikdy“, tak toto přísloví se může hodit právě pro oblast osvobození ve zvláštních případech, protože i běžný plátce DPH může dodávat své zboží či poskytovat služby kupříkladu některému subjektu EU či letecké společnosti, kde může být pak aplikace osvobození relevantní. Pro některé plátce DPH (například pro letecké společnosti) je ustanovení zákona o DPH pro osvobození ve zvláštních případech naprosto klíčové, protože ovlivňuje režim DPH jejich nakupovaných vstupů. Tento článek vymezuje plnění, u kterých se aplikuje osvobození ve zvláštních případech a upozorňuje na tuto problematiku několika praktickými příklady.
Osvobození od DPH ve zvláštních případech
Mgr. Ing.
Alena
Wágner Dugová
Zákonné vymezení osvobození od DPH ve zvláštních případech
V zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), jsou taxativně vymezena plnění, u kterých se DPH na výstupu neaplikuje z důvodu uplatnění osvobození, ale přesto má plátce nárok na odpočet DPH. Protože osvobození od DPH představuje výjimku z pravidla obecného zdanění, tak lze toto osvobození aplikovat pouze v případě, že jsou naplněny všechny vymezené podmínky příslušných ustanovení ZDPH. Tuto zásadu konstantně judikuje i Soudní dvůr Evropské unie (dále jen „EU“) a Nejvyšší správní soud v rozsudcích věnovaných této problematice. Platí tedy závěr, že osvobození je nutné vykládat restriktivně, protože představuje výjimku z obecné zásady zdanění a osvobození tak nelze vykládat extenzivně. Pokud tedy nejsou plátcem DPH všechny podmínky pro aplikaci osvobození naplněny, tak půjde o plnění podléhající DPH.
Mezi osvobozená plnění s nárokem na odpočet DPH jsou pak v § 63 ZDPH zařazena tato plnění:
–
dodání zboží do jiného členského státu EU (§ 64 ZDPH),
–
pořízení zboží z jiného členského státu EU (§ 65 ZDPH),
–
vývoz zboží (§ 66 ZDPH),
–
poskytnutí služby do třetí země (§ 67 ZDPH),
–
osvobození ve zvláštních případech (§ 68 ZDPH),
–
osvobození poskytnutí přepravy a služeb přímo vázaných na dovoz zboží a vývoz zboží (§ 69 ZDPH),
–
přeprava osob (§ 70 ZDPH),
–
dovoz zboží (§ 71 ZDPH),
–
dovoz zboží v osobních zavazadlech cestujícího nebo člena posádky letadla a dovoz pohonných hmot cestujícím (§ 71a až 71f ZDPH),
–
dovoz zboží, které je přepraveno ze třetí země, a ukončení odeslání nebo přepravy tohoto zboží je v jiném členském státě EU a dodání tohoto zboží do jiného členského státu EU je osvobozeno od daně (§ 71g ZDPH).
Právě § 68 ZDPH vymezuje osvobozená plnění ve zvláštních případech, přičemž jde o osvobození, které na straně vstupů daného plátce DPH umožňuje uplatnit nárok na odpočet DPH u souvisejících plnění. V praxi se i běžní plátci DPH mohou setkat s určitými dodávkami vymezeným subjektům za splnění vymezených podmínek, kdy se právě toto osvobození od DPH aplikuje.
Konkrétní případy osvobození od DPH ve zvláštních případech
Osvobození ve zvláštních případech se aplikuje u několika vybraných plnění. Ustanovení § 68 ZDPH věnované osvobození ve zvláštních případech však obsahuje řadu limitujících podmínek pro aplikaci osvobození a částečně mohou být některé podmínky i nejasné (například podmínka nenarušování hospodářské soutěže apod.). Pro osvobození ve zvláštních případech existuje možná i z tohoto důvodu několik rozhodnutí Soudního dvora EU, ze kterých může plátce DPH čerpat určité informace a odstranit tak výkladové nejasnosti (například C-97/06 Navicon, C-181/04 Elmeka, C-382/02 Cimber Air). Mezi osvobozená plnění ve zvláštních případech tedy patří tato plnění:
–
dodání zboží pro zásobení lodí používaných k plavbě po volném moři a přepravujících osoby za úplatu nebo používaných k obchodní, průmyslové nebo rybářské činnosti, a používaných k poskytnutí záchrany a pomoci na moři nebo k pobřežnímu rybolovu, s výjimkou dodání palubních zásob lodím používaným k pobřežnímu rybolovu a válečných, pokud opouštějí tuzemsko a směřují do zahraničních přístavů a kotvišť,
–
dodání, úprava, oprava, údržba nebo nájem námořních lodí, včetně nájmu námořních lodí s posádkou [uvedených v § 68 odst. 1 písm. a) a b) ZDPH] a dodání, nájem, oprava nebo údržba zařízení včetně rybářského vybavení, které je na těchto lodích instalováno nebo používáno,
–
dodání, úprava, oprava, údržba nebo nájem letadel, včetně nájmu letadel s posádkou, které jsou užívány leteckými společnostmi provozujícími zejména mezinárodní leteckou dopravu za úplatu a dodání, nájem, oprava nebo údržba zařízení, které je na těchto letadlech instalováno nebo používáno,
–
dodání zboží pro zásobení letadel vymezených v § 68 odst. 3 ZDPH,
–
poskytnutí služby (s výjimkou služeb uvedených v § 68 odst. 2 ZDPH), která bezprostředně souvisí s námořními loděmi uvedenými v § 68 odst. 2 ZDPH, nebo bezprostředně souvisí s přepravovaným nákladem,
–
poskytnutí služby (s výjimkou služeb uvedených v § 68 odst. 3 ZDPH), která bezprostředně souvisí s letadly uvedenými v § 68 odst. 3 ZDPH, nebo bezprostředně souvisí s přepravovaným nákladem, ale ZDPH negativně vymezuje, že za takové poskytnutí služby se nepovažuje zejména ubytování cestujících z důvodu zpoždění v letecké dopravě, nájem salónku a kancelářských prostor na letišti nebo odbavení cestujících,
–
dodání zboží nebo poskytnutí služby diplomatické misi (podle čl. 1 vyhlášky č. 157/1964 Sb., o Vídeňské úmluvě o diplomatických stycích), konzulárnímu úřadu (podle čl. 1 vyhlášky č. 32/1969 Sb., o Vídeňské úmluvě o konzulárních stycích), zvláštní misi, mezinárodní organizaci, zastoupení mezinárodní organizace a jejich členům a úředníkům, a to v mezích a za podmínek upravených v mezinárodních smlouvách zakládajících tyto mise, úřady nebo organizace, v dohodách o umístění jejich sídla nebo zastoupení nebo v jiných právních předpisech, pokud mají tyto mise, úřady, organizace nebo zastoupení sídlo nebo umístění v jiném členském státě a dodání zboží nebo poskytnutí služby subjektům EU (jimiž se rozumí orgány EU, Evropské společenství pro atomovou energii, Evropská centrální banka, Evropská investiční banka a subjekt založený EU se sídlem v jiném členském státě, a to v mezích a za podmínek upravených v protokolu, v dohodách o jeho provádění nebo v dohodách o umístění sídla těchto subjektů, pokud tím není narušena hospodářská soutěž).Podmínkou osvobození pro vymezené mise, úřady, organizace, zastoupení anebo subjekty je skutečnost, že plátce uskutečňující tato dodání nebo poskytnutí prokáže nárok na osvobození osvědčením o osvobození od daně potvrzeným příslušným orgánem členského státu, na jehož území je sídlo nebo umístění misí, vymezených úřadů, organizací, zastoupení anebo subjektů EU. Navíc platí, že diplomatická mise, konzulární úřad, zvláštní mise, mezinárodní organizace, zastoupení mezinárodní organizace nebo subjekty EU se sídlem nebo umístěním v tuzemsku a jejich členové nebo úředníci, pokud jsou osobami požívajícími výsad a imunit podle § 80 ZDPH mají povinnost na vyžádání osoby registrované k dani v jiném členském státě EU, která těmto osobám dodává zboží nebo poskytuje službu v režimu zvláštního osvobození, požádat správce daně o potvrzení osvědčení o tomto osvobození, a to v mezích a za podmínek upravených v mezinárodních smlouvách zakládajících tyto mise, úřady nebo organizace, v dohodách o umístění jejich sídla nebo zastoupení, v jiných právních předpisech nebo v protokolu a v dohodách o jeho provádění, pokud tím není narušena hospodářská soutěž. Další omezující podmínkou je, že diplomatická mise, konzulární úřad, zvláštní mise, mezinárodní organizace, zastoupení mezinárodní organizace, jejich členové nebo úředníci anebo subjekty EU jsou oprávněni od osoby registrované k dani v jiném členském státě EU pořizovat zboží nebo službu, které jsou osvobozeny od daně, pouze v rozsahu stanoveném principem vzájemnosti a v případě, kdy princip vzájemnosti nelze uplatnit, v rozsahu stanoveném v § 80 ZDPH (přičemž pro stanovení tohoto rozsahu se započítává i výše daně vrácené podle § 80 ZDPH). Obdobně se postupuje v případě dodání dopravního prostředku z jiného členského státu osobě požívající výsad a imunit,
–
dodání zboží nebo poskytnutí služby uskutečněné v tuzemsku, určené pro použití ozbrojenými silami státu, který je členem Severoatlantické smlouvy, nebo státu zúčastněného v Partnerství pro mír nebo civilními zaměstnanci je doprovázejícími nebo k zásobení jejich jídelen, pokud se tyto síly podílejí na společném obranném úsilí, přičemž toto osvobození se nevztahuje na ozbrojené síly České republiky, a také dále dodání zboží nebo poskytnutí služby do jiného členského státu pro ozbrojené síly státu, který je členem Severoatlantické smlouvy, nebo státu zúčastněného v Partnerství pro mír, pokud nejsou státem určení, určené pro použití těmito ozbrojenými silami nebo civilními zaměstnanci je doprovázejícími nebo k zásobení jejich jídelen, pokud se tyto síly podílejí na společném obranném úsilí.Nárok na osvobození v případě ozbrojených sil, které vyslal jiný členský stát, se prokazuje osvědčením o osvobození od daně podle přímo použitelného předpisu EU, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici o společném systému, přičemž toto osvědčení potvrzuje Ministerstvo obrany, nebo příslušný orgán členského státu určení. Nárok na osvobození se v případě ozbrojených sil, které vyslal jiný než členský stát, prokazuje čestným prohlášením potvrzeným příslušným orgánem státu, který ozbrojené síly vyslal. Dále platí omezení, že zbrojené síly státu zúčastněného v Partnerství pro mír mají nárok na toto osvobození (vymezené § 68 odst. 10 ZDPH) pouze v rozsahu stanoveném příslušnou mezinárodní smlouvou,
–
dodání zlata centrálním bankám jiných států,
–
dodání zboží humanitárním a dobročinným organizacím, které je v rámci své humanitární, dobročinné nebo vzdělávací činnosti mimo území Evropské unie odešlou nebo přepraví do třetí země,
–
poskytnutí služby osobou, která jedná jménem a na účet jiné osoby, která spočívá v zajištění plnění osvobozeného od daně podle § 66 až 69 (s výjimkou odstavce 17 ZDPH), nebo plnění uskutečněného ve třetí zemi,
–
přeprava zboží mezi členskými státy, pokud se jedná o přepravu nebo odeslání zboží na ostrovy tvořící autonomní oblasti Azory a Madeira, z těchto ostrovů nebo mezi těmito ostrovy.
Vybraná procesní pravidla pro osvobození ve zvláštních případech
Osvobozená plnění vymezená v § 68 ZDPH se pak vykazují na řádku 26 přiznání k DPH jakožto ostatní uskutečněná plnění s nárokem na odpočet daně, přičemž tato plnění se nevykazují ani v souhrnném, a ani v kontrolním hlášení. Pro osvobozená plnění platí i speciální pravidla co do náležitostí daňových dokladů, a i pro osvobození ve zvláštních případech platí podle § 29 odst. 2 ZDPH, že daňový doklad musí obsahovat mimo ostatní náležitosti také odkaz na příslušné ustanovení ZDPH, nebo ustanovení předpisu Evropské unie nebo jiný údaj uvádějící, že plnění je od daně osvobozeno.
Příklad 1
Oprava nesprávně uplatněné DPH
Česká společnost vyrábí trvanlivé potraviny, které jsou vakuovány ve speciálních sáčcích. Nově dodává česká společnost tyto výrobky letecké společnosti, která provozuje mezinárodní leteckou dopravu za úplatu. Jedná se o první zakázku společnosti pro leteckou společnost, protože běžně jsou výrobky dodávány do supermarketů a dalším prodejcům potravin. Účetní vystavila daňový doklad s DUZP 5. 9. 2019 na částku 100 000 Kč plus 15 000 Kč DPH. Tento daňový doklad byl vykázán v přiznání k DPH za září 2019 a v kontrolním hlášení v sekci A4. Letecká společnost vrátila tento daňový doklad 30. 10. 2019 a požádala o převystavení bez DPH. Jak má účetní postupovat?
Podle § 68 odst. 4 ZDPH je od daně s nárokem na odpočet daně osvobozeno dodání zboží pro zásobení letadel provozujících zejména mezinárodní leteckou dopravu za úplatu. Z tohoto důvodu mělo být dodání zboží osvobozeno od DPH. Jelikož již plnění bylo vykázáno, tak bude v souladu s § 43 ZDPH nutné podat dodatečné přiznání k DPH, protože platí, že v případě, kdy plátce DPH přiznal daň jinak, než stanoví ZDPH, a tím zvýšil daň na výstupu, tak je oprávněn provést opravu v dodatečném daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém byla nesprávně uplatněna daň. V dodatečném přiznání se pak hodnota zboží na řádku 2 sníží a na řádku 26 se vykáže přiznání k DPH. Dále bude plátce DPH povinen podat následné kontrolní hlášení, kde plnění odebere ze sekce A4 kontrolního hlášení. K opravě plátce DPH také vystaví opravný daňový doklad, kde lze doporučit uvedení ustanovení § 68 odst. 4 ZDPH, na základě kterého jde o osvobozené dodání zboží. Pro úplnost lze dodat, že výrobce potravin bude mít nárok na odpočet DPH u vstupů nakoupených pro tato realizovaná plnění.
Příklad 2
Zpožděný let a ubytování
Letecká společnost na mezinárodním letu s přestupem v Praze nebyla schopná cestující včas z důvodu poruchy letadla přepravit. Proto musela letecká společnost zakoupit pasažérům ubytování v jednom z letištních hotelů. Bude toto ubytování hotelem účtováno bez DPH?
Ubytování cestujících z důvodu zpoždění v letecké dopravě je z osvobození od DPH ve zvláštních případech vyňato v § 68 odst. 6 ZDPH, a proto bude hotel účtovat českou DPH (aktuálně ve výši 15 %), protože se jedná o zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku, jakožto služba spojená s nemovitou věcí.
Příklad 3
Služby týkající se hausbótu
Společnost provozující pronájem hausbótů si objednala u specializované společnosti, která opravuje lodě, služby opravy a údržby hausbótů. Společnost požaduje vystavení daňového dokladu bez DPH z titulu aplikace osvobození, protože se jedná o opravu lodí. Je tento požadavek oprávněný?
Podle § 68 odst. 2 ZDPH jsou osvobozeny pouze opravy a údržby vymezených námořních lodí, zařízení včetně rybářského vybavení, které je na těchto lodích instalováno nebo používáno. Jelikož hausbót není vymezenou lodí, tak není možné aplikovat osvobození od DPH.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 02/2020.