Cest ke generování pasivních příjmů je v současné době několik. Jednou z nich je úplatné poskytnutí vlastních aktiv jiné osobě, konkrétně (pro účely tohoto příspěvku) nemovitých věcí, a to formou nájmu. V této souvislosti je nutné zmínit, že taková dispozice s majetkem, která má za následek navýšení hodnoty majetku ve vlastnictví fyzické osoby, ať už ve formě peněžní, nebo nepeněžní, má daňové konsekvence v podobě podrobení obdrženého příjmu dani z příjmů.
Zdanění příjmů z nájmu nemovité věci u fyzické osoby
Ing.
Lenka
Froschová
Jinak řečeno, je-li fyzická osoba vlastníkem nemovité věci, kterou poskytuje jiné osobě k dočasnému užívání za úplatu neboli nájemné, realizuje tímto příjmy, které se stávají předmětem daně z příjmů fyzických osob. To, jakým způsobem budou tyto příjmy zdaněny, resp. v rámci jakého dílčího základu daně budou vykázány, záleží na konkrétních okolnostech nájmu.
Nájem z pohledu občanského zákoníku
Základní právní úpravu, podle které se nájemní vztahy v českém právním prostředí řídí, obsahuje zákon č. 89/2012, občanský zákoník, ve znění pozdějších přepisů (dále jen „ObčZ“), a to konkrétně v Oddílu 3 Nájem (§ 2201–2331 ObčZ). Pro účely daně z příjmů je důležité definovat „nájemné“, jehož výši si pronajímatel a nájemce sjednají v nájemní smlouvě. Dle ObčZ může být nájemné sjednáno také jinak než v penězích, přičemž je důležitá majetková hodnota poskytnutého plnění vyjádřená v penězích. Není-li ujednána výše nájemného, platí se nájemné ve výši obvyklé v době uzavření nájemní smlouvy s přihlédnutím k nájemnému za nájem obdobných věcí za obdobných podmínek. ObčZ konstruuje nájemné jako měsíční platbu a stanoví, že částka ujednaná jako nájemné musí být placena každý měsíc pozadu, to znamená nejpozději do konce měsíce, za který se platí.
Režimy zdanění příjmů z pronájmu nemovité věci
Výchozím legislativním zdrojem pro určení postupu zdanění příjmů z nájmu u fyzických osob je zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších přepisů (dále jen „ZDP“). Základním ukazatelem pro zařazení příjmu z nájmu do správného režimu zdanění je skutečnost, zda fyzická osoba (poplatník daně z příjmů) vykonává pozici pronajímatele buď z titulu:
a)
Podnikatele v rámci výkonu podnikatelské činnosti
–
kdy podnikatel má předmět nájmu zařazen v obchodním majetku, jehož vymezení nalezneme v § 4 odst. 4 ZDP, a rozumí se jím majetek poplatníka, o němž bylo nebo je účtováno anebo byl nebo je veden v daňové evidenci nebo
b)
Fyzické osoby nepodnikatele
–
to znamená, že poplatník o předmětném majetku neúčtuje, ani ho nemá zařazen v daňové evidenci
Předmětem následující technické analýzy, která podává základní exkurz do režimu zdanění v rámci dvou různých dílčích základů daně (dále jen „DZD“), je nájem nemovitosti (například bytu, nebo domu) sjednaný jednorázově na delší dobu (roky, měsíce), a to za účelem zajištění bytové potřeby nájemce.
Fyzická osoba – podnikatel
DZD dle § 7 ZDP – Příjmy ze samostatné činnosti
Předmět daně
Ustanovení § 7 odst. 2 písm. b) ZDP zní:
„Příjmem ze samostatné činnosti, …, je dále příjem z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku.“
Jak již bylo uvedeno výše, eviduje-li poplatník předmět nájmu ve své daňové evidenci, resp. účetnictví, bude příjem (výnos) dosažený z pronájmu zdaňovat v rámci dílčího základu daně z příjmů ze samostatné činnosti.
Tuto činnost může vykonávat na základě živnosti dle zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ŽZ“), avšak skutečnost, že poplatník podniká v této oblasti bez příslušného oprávnění, není překážkou vyměření daně z příjmů z podnikatelské činnosti, nýbrž směrodatnou je faktická podstata dané činnosti. Dle § 2 ŽZ se živností rozumí „
soustavná činnost provozovaná samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost, za účelem dosažení zisku
“.Živností se pronájem nemovitostí může stát v případě, kdy pronajímatel sám (nebo pomocí svých zaměstnanců) zajišťuje kromě nájmu jako takového dále také jiné základní služby1) zajišťující provoz nemovitých věcí, případně využívá subdodávek s jejich následnou přefakturací na nájemce s marží. V praxi se tak může jednat například o poskytnutí ubytovací služby, jejíž součástí je ze strany pronajímatele zajištění odvozu odpadu, dodávky energií, úklidu prostor atp.
Dále je nutné upozornit na skutečnost, že příjmy zahrnuté do tohoto dílčího základu daně podléhají jakožto příjmy z podnikatelské činnosti odvodům sociálního a zdravotního pojištění.
Základ daně
V případě daňové evidence je vyloženě na rozhodnutí poplatníka, jaké výdaje si ke konstrukci základu daně zvolí. Zvýšená pozornost by měla být věnována v případech přechodu jednoho způsobu uplatnění výdajů na druhý, neboť ZDP stanoví tyto postupy:
a)
skutečný výdaj - paušální výdaj
V tomto případě je nutné posoudit období předcházející změně v uplatňování výdajů, neboť provedený přechod může vyvolat změnu daňové povinnosti za toto období, a tedy povinnost podat dodatečné daňové přiznání. Povinnost úpravy vychází z § 23 odst. 8 písm. b) ZDP
b)
paušální výdaj - skutečný výdaj
Změna v uplatňování výdajů, která by vedla k přehodnocení původního postupu paušálních výdajů a podání dodatečného daňové přiznání s použitím skutečných výdajů není z logiky ustanovení možná.
Fyzická osoba – občan
DZD dle § 9 ZDP – Příjmy z nájmu
Předmět daně
Ustanovení § 9 odst. 1 písm. a) ZDP zní:
„Příjmy z nájmu, …, jsou příjmy z nájmu nemovitých věcí nebo bytů.“
Podle ustanovení § 9 ZDP bude poplatník postupovat při zdanění příjmů z nájmu u nemovitých věcí a bytů (nebo jejich částí), které formálně nevložil do obchodního majetku.
Plynou-li příjmy z nájmu do společného jmění manželů, jsou podrobeny zdanění pouze u jednoho z nich, což platí také pro případ, že plynou z více pronajatých nemovitostí, a to i různého charakteru (byt, dům, chata, garáž).
Základ daně
Pokud si poplatník zvolí
paušální výdaje
, způsob tohoto uplatnění výdajů nelze zpětně měnit.Pokud si poplatník zvolí uplatnění
skutečných výdajů
, musí být schopen prokázat jejich vynaložení v souvislosti s dosahováním příjmů z nájmu, a to co do oprávněnosti jejich uplatnění, tak do jejich výše.Druh výdajů
Úroky z hypotéky
–
jedná se o úroky z hypotečního úvěru, kterým poplatník financoval nákup pronajímané nemovitosti – bytu, domu
–
pokud poplatník využívá část pronajímané nemovitosti také pro soukromé účely, pak je uplatnitelným výdajem pouze poměrná část uhrazených úroků
Odpisy nemovitosti
–
domy a jednotky jsou dle ZDP považovány za hmotný majetek, který lze odpisovat
–
odpisováním se rozumí zahrnování odpisů z hmotného majetku evidovaného u poplatníka, který slouží k zajištění zdanitelného příjmu, do výdajů
–
v první fázi je nutné určit vstupní cenu nemovitosti, ze které budou odpisy kalkulovány
–
konstrukce vstupní ceny = kupní cena (je-li nemovitost pořízena úplatně); případně cena určená na základě znaleckého ocenění (v případě bezúplatného nabytí) + daň z nabytí nemovitých věcí + poplatek realitnímu makléři za zprostředkování koupě + související právní služby + vstupní rekonstrukce v podobě technického zhodnocení provedená po uvedení pořizované nemovité věci do stavu způsobilého k užívání, nejpozději však v prvním roce odpisování
–
následně se určí odpisová skupina, přičemž u budov a jednotek se jedná o 5. odpisovou skupinu
–
poplatník má možnost volby ze dvou metod odpisování – rovnoměrné nebo zrychlené metody
–
odpisování lze i přerušit, při dalším odpisování je nutné pokračovat způsobem, jako by odpisování přerušeno nebylo
–
zvolí-li poplatník výdaje paušální, nelze uplatnit odpisy v prokázané výši, ani prodloužit dobu odpisování (po tuto dobu vede poplatník odpisy pouze evidenčně)
–
pokud v průběhu zdaňovacího období vynaloží poplatník výdaje na nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukci a modernizaci majetku a tyto výdaje v úhrnu převýší ve zdaňovacím období 40 000 Kč, dochází k navýšení vstupní ceny nemovité věci pro účely kalkulace odpisů, a tedy k souvisejícímu přepočtu odpisů vztahujících se k danému zdaňovacímu období
Náklady na rekonstrukci, opravu, údržbu a vybavení
–
výdaje na rekonstrukci, modernizaci a stavební úpravy, které v úhrnu nepřesáhnou ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč, lze považovat za běžný výdaj
–
dále se jedná o drobné opravy a údržbu (například oprava podlahy, výmalba atd.), které nemají za následek změnu technických parametrů, a také spotřební materiál (osvětlení, garnýže), nábytek a spotřebiče s pořizovací cenou do 40 000 Kč
Daň z nemovitých věcí
–
běžným výdajem je také daň z nemovité věci, která je předmětem nájmu, uhrazená poplatníkem na zdaňovací období
Pojištění nemovitosti
–
poplatník může uplatnit též pojistné hrazené pojišťovací institucí a vztahující se k pronajímané nemovité věci
Fond oprav
–
do výdajů lze zahrnout příspěvky do fondu oprav hrazené na účet společenství vlastníků na běžný provoz
–
pokud by byly příspěvky určeny na technické zhodnocení společných částí nemovitosti (například výměna střechy, zateplení, vybudování výtahu), je nutné tuto část oddělit od výdajů na běžný provoz do fondu oprav a po dokončení investice poměrnou částí navýšit vstupní cenu nemovité věci (čili s následným promítnutím do daňových odpisů)
Cestovní výdaje
–
dalším možným výdajem jsou výdaje na cesty automobilem používaným v souvislosti s nájmem
–
zákon umožňuje použít skutečné výdaje v prokázané výši, nebo výdajový paušál ve výši 5 000 Kč na jedno vozidlo za celý kalendářní měsíc, ve kterém poplatník vozidlo využíval, resp. ve výši 4 000 Kč (tzv. krácený výdajový paušál na dopravu 80 %), je-li vozidlo použito také pro soukromé účely
Výdaje na služby
-
jedná se o služby, které zajišťuje pronajímatel a které však po uplynutí roku nezúčtuje se skutečnou spotřebou nájemce (například vytápění, elektřina, voda, plyn, úklid a osvětlení společných prostor, odvoz odpadu)
Ostatní
–
jako výdaje lze uplatnit také právní služby související například s kompletací nájemních smluv, výdaje za daňové poradenství, služby správce
Úprava základu daně
Nezdanitelná část základu daně
Od základu daně vykalkulovaného dle postupu výše lze za podmínek blíže v § 15 ZDP specifikovaných odečíst například následující položky:
–
bezúplatná plnění poskytnutá poplatníkem na „bohulibé účely“,
–
úroky z hypotečního úvěru, nebo z úvěru ze stavebního spoření poskytnutého poplatníkovi na financování jeho vlastních bytových potřeb, které byly ve zdaňovacím období zaplaceny,
–
příspěvky na penzijní připojištění, penzijní pojištění nebo doplňkové penzijní spoření,
–
pojistné na soukromé životní pojištění,
–
zaplacené členské příspěvky.
Odčitatelné položky
Jestliže poplatník vykázal v některém z pěti předcházejících obdobích daňovou ztrátu, může ji uplatnit jakožto položku odčitatelnou od základu daně.
Daň z příjmu z nájmu
Sazba daně
Základ daně po zohlednění všech nezdanitelných částí a odčitatelných položek se zaokrouhlí na celá sta dolů. Takto upravený základ daně se následně vynásobí sazbou daně z příjmů fyzických osob, která činí 15 %.
Poplatník se v případě realizace příjmů ze samostatné činnosti může setkat také s povinností aplikace solidárního zvýšení daně, a to pokud by součet příjmů ze závislé činnosti podle § 6 ZDP a DZD podle § 7 ZDP v příslušném zdaňovacím období překročil 48násobek průměrné mzdy. Solidární zvýšení daně pak činí 7 % z tohoto kladného rozdílu.
Slevy na dani
Zákon o dani z příjmů umožňuje poplatníkovi daně z příjmů fyzických osob čerpat slevy na dani definované v § 35ba ZDP, které snižují výslednou daňovou povinnost. Kromě základní slevy na poplatníka ve výši 24 840 Kč poskytuje zákon možnost za určitých podmínek uplatnit také například slevu na manžela, na invaliditu, na studenta.
Daňová ztráta
Jestliže poplatník vykáže v rámci dílčího základu daně dle § 7 nebo 9 ZDP ztrátu, čili podle účetnictví, daňové evidence, nebo záznamů o příjmech a výdajích překročí výnosy/výdaje dosažené náklady/příjmy, lze dle § 5 odst. 3 ZDP touto ztrátou ponížit úhrn dílčích základů daně zjištěných uvedených v § 710 ZDP. Neuplatněnou daňovou ztrátu lze v souladu s ustanovením § 34 odst. 1 ZDP odečíst od kladného základu daně v následujících pěti zdaňovacích obdobích.
Daňové přiznání
Daňové přiznání je povinen podat každý poplatník, jehož roční příjmy přesáhly 15 000 Kč. V případě zaměstnance s příjmy ze závislé činnosti vzniká povinnost podat daňové přiznání, pokud jeho příjmy z nájmu dle § 7 nebo 9 ZDP přesáhnou ve zdaňovacím období částku 6 000 Kč.
Poplatník s příjmy podle § 9 ZDP vyplňuje v rámci daňového přiznání Přílohu č. 2, kde uvádí částky příjmů a částky výdajů zaznamenaných v jeho evidenci, kterou je povinen pro tyto účely vést:
Zdroj: Databáze aktuálních daňových tiskopisů | Daňové tiskopisy | Finanční správa. Finanční správa [online]. Copyright © 2013 [cit. 09. 11. 2019]. Dostupné z: https://www.financnisprava.cz/cs/danove-tiskopisy/databaze-aktualnich-danovych-tiskopisu?rok=2019&tiskdruh=TDFU&dan=T_WEB01.
Režimy zdanění příjmu z nájmu nemovitých věcí a bytů prostřednictvím ustanovení § 7 ZDP (příjmy ze samostatné činnosti) a § 9 ZDP (příjmy z nájmu) jsou si velmi podobné. Podmínkou zařazení příjmu pod režim § 7 ZDP je vložení předmětu nájmu do obchodního majetku. Po prvotním zhodnocení skutkové podstaty nájemního vztahu a tedy vykázání v rámci správného dílčího základu daně umožňuje poplatníkovi národní daňová
legislativa
volbu formy uplatnění výdajů k obdrženým příjmům. Poplatníkovi je tak ponechán prostor ke zvolení pro něj nejvýhodnější cesty k vykázání zdanění jeho příjmů plynoucích z nájmu vlastní nemovité věci.Příklad
Pan Majitel je osoba samostatně výdělečně činná, jeho hlavní ekonomickou činností je programování. V roce 2019 dosáhne příjmů z OSVČ ve výši 1 450 000 Kč. U příjmů z podnikání dle § 7 ZDP uplatňuje výdaje procentem z příjmů (tedy ve výši 60 % z příjmů ze živnostenského oprávnění). Na vlastní bytovou potřebu čerpá hypoteční úvěr, přičemž úroky z hypotéky za rok 2019 budou činit 15 500 Kč. U pojišťovny, u níž má uzavřené životní pojištění, zaplatí pojistné za rok 2019 ve výši 12 000 Kč. Pan Majitel je bezdětný. Daňové přiznání si sestavuje a podává sám. Nyní ho zajímá jeho celková budoucí daňová povinnost na dani z příjmů, a to také z toho důvodu, že po celý rok 2019 již bude inkasovat příjmy z nájmu, neboť se v roce 2018 rozhodl jako svůj další zdroj příjmů pořídit investiční byt. Byt nevložil do svého obchodního majetku, čili příjmy z nájmu zdaňuje v rámci § 9 ZDP.
Konstrukce vstupní ceny
Na základě kupní smlouvy ze dne 1. 2. 2018 byla stanovena kupní cena bytu ve výši 5 500 000 Kč. Hned po koupi byla provedena rekonstrukce kuchyně a koupelny za 130 000 Kč. Na dani z nabytí nemovitých věcí vyplatil pan Majitel částku 220 000 Kč a za služby realitního makléře v souvislosti se zprostředkováním koupě vynaložil 10 000 Kč.
Příjmy z nájmu inkasované v roce 2019
Prvního nájemce sehnal pan Majitel až v červenci 2018, pronájem započal od 1. 8. 2018. Měsíční dohodnuté nájemné činilo 20 000 Kč + 5 000 Kč zúčtovatelné zálohy na služby, přičemž úhrada celé částky byla dohodnuta vždy k 20. dni v měsíci, a to předem na měsíc následující. Vratná
kauce
činila dva čisté měsíční nájmy, čili 40 000 Kč.V roce 2019 inkasoval pan Majitel příjmy z nájmu následovně:
Celkové příjmy z nájmu, které byly panu Majiteli převedeny na bankovní účet v roce 2019, činily 300 000 Kč, z toho částka čistého nájemného
240 000 Kč
(12 úhrad x 20 000 Kč).Výdaje – skutečné vs. paušální
Pan Majitel byl daňovým poradcem obeznámen s různými konstrukcemi základu daně, a to co se uplatnitelnosti výdajů týče. Naznal, že vzhledem k možnosti uplatnění daňového odpisu bytu a každoročnímu vynakládání dalších reálných výdajů pro jeho situaci bude výhodnější použití skutečných výdajů oproti 30% paušálu.
Z tohoto důvodu si vedl následující evidenci skutečných výdajů:
Skutečné výdaje tak v součtu činí:
Odpisy 199 240 Kč + ostatní výdaje 82 200 Kč
= celkem 281 440 Kč
Daňové přiznání
Vykázání příjmů z pronájmu bude v daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2019 u pana Majitele, který zároveň realizuje příjmy ze samostatné činnosti, následující:
Výsledná daňová povinnost za zdaňovací období roku 2019 bude pro pana Majitele činit částku 51 580 Kč. Pokud pan Majitel hradil zálohy na daň na zdaňovací období 2019, poníží se výsledná daňová povinnost o tyto již uhrazené zálohy a výsledkem bude buď nedoplatek, příp. přeplatek, pokud by byly uhrazené zálohy vyšší.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 01/2020.
1) Netýká se služeb zajišťovaných od jiných dodavatelů a následné přeúčtování na nájemce (např. dodání energií – vody, tepla, plynu, elektřiny).