Jak se již stalo téměř tradicí posledních let, neplatí hlavní novela zákona o DPH od prvního dne nového roku, ale od prvního dne některého ze čtvrtletí. V roce 2020 to je o to smutnější, že se jedná především o změny, které mají platit v celé Evropské unii. Tou hlavní je režim skladů, kterým se změní i zaběhnuté zjednodušení pro zdanění konsignačních skladů v tuzemsku.
Změny v DPH v roce 2020
Ing.
Petr
Vondraš,
daňový poradce BDO Czech Republic s. r. o.
Snížená sazba a změny u leasingu
Již schválenou novelou z roku 2019 dochází od ledna roku 2020 ke snížení sazby DPH u dodání tepla a chladu z 15 % na 10 %. Tou samou novelou byl opět s účinností od 1. 1. 2020 upraven § 13 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), který se týká leasingu. Za dodání zboží se od roku 2020 také považuje přenechání zboží k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno, a ke dni uzavření této smlouvy je zřejmé, že vlastnické právo k užívání zboží bude za obvyklých okolností převedeno na jeho uživatele. Změna reaguje na
judikát
Soudního dvora Mercedes Benz, podle kterého pokud lze ze smluvních podmínek vyvodit, že využití opce
se jeví jako jediná ekonomicky rozumná volba, pak se od počátku jednalo o dodání zboží uskutečněné dnem přenechání zboží k užívání.Příklad 1
Česká přepravní firma, plátce DPH, uzavřela smlouvu s leasingovou společností, v níž se zavázala po dobu 36 měsíců splácet hodnotu financovaného kamionu ve výši 3 000 000 Kč v rovnoměrných splátkách s tím, že po 36 měsících bude oprávněna si kamion odkoupit za 30 000 Kč. Vzhledem k tomu, že běžná tržní cena tři roky používaného kamionu je nad 1 000 000 Kč, tak jedinou ekonomicky rozumnou volbou je využití
opce
a koupě kamionu za odkupní cenu. Leasingová společnost přesto, že v leasingové smlouvě bude právo odkupu, nikoliv povinnost, odvede DPH z celé hodnoty kamionu ke dni jeho předání přepravní společnosti, protože od počátku je jedinou ekonomicky rozumnou volbou odkup kamionu po poslední splátce, a proto se od počátku obchodu jedná o dodání zboží, kdy je leasingová společnost povinna vystavit do 15 dnů od předání předmětu leasingu české přepravní společnosti daňový doklad, kde základem daně bude celá hodnota předmětu leasingu.Nižší DPH na služby
V souvislosti se změnou zákona č. 112/2016 Sb., o evidenci tržeb byla v říjnu zveřejněna ve Sbírce zákonů novela, v níž jsou uvedeny služby, u kterých dojde s účinností od 1. 5. 2020 ke snížení sazby DPH na 10 %. Jedná se zejména o vodné a stočné, stravovací služby včetně točeného piva, úklid v domácnostech včetně mytí oken, domácí péči o děti, opravy obuvi, kožených výrobků, opravy a úpravy oděvů a textilních výrobků, opravy jízdních kol, kadeřnické a holičské služby, půjčování knih, novin, časopisů a dodání audioknih.
V praxi se tak vrátí ve stravovacích zařízeních otázka, zda bude zákazník konzumovat jídlo na místě nebo si je vezme s sebou, protože jeho rozhodnutí bude mít vliv na daňovou sazbu.
Příklad 2
Restaurace na náměstí, plátce DPH, nabízí možnost odnést si oběd v jídlonosiči. Cena poledního menu je 159 Kč. Pokud si host sní oběd v restauraci a zaplatí 159 Kč, odvede restaurace z přijaté částky od 1. 5. 2020 DPH ve výši 14,46 Kč (sazba 10 % pro stravovací službu). Pokud si host nechá dát polední menu do jídlonosiče a cena zůstane stejná, tedy 159 Kč, bude restaurace z přijaté částky za odnášený oběd odvádět 20,74 Kč (sazba 15 % pro potravinu).
Změny účinné dle Směrnice
Přijetím Směrnice Rady EU 2018/1910 jsou s účinností od 1. 1. 2020 harmonizovaná některá ustanovení, která dosud nebyla v rámci EU jednotná. Jak již bylo uvedeno v úvodu příspěvku, nepodařilo se českým zákonodárcům do 1. 1. 2020 tyto změny promítnout do českého zákona o DPH. Nicméně čeští plátci se budou moci dovolávat přímého účinku Směrnice, a proto s předstihem pro ty, kteří budou chtít nová unijní pravidla využívat již od ledna, přinášíme nejdůležitější změny.
1. Režim skladů (konsignačních)
Před vydáním Směrnice 2018/1910 nebyl v rámci Evropské unie jednotně upraven prodej přes tzv. konsignační sklady. Jedná se o sklady v jiných státech EU, do kterých budoucí prodávající bude přesouvat konkrétnímu zákazníkovi vlastní zboží, které si tento zákazník dle své potřeby ze skladu odebírá.
Příklad 3
Osoba registrovaná k DPH v Německu si zřídí u své dceřiné společnosti v ČR konsignační sklad, kam této dceřiné společnosti, plátci DPH, přesouvá materiál, který si dle potřeby dceřiná společnost odebírá pro svoji výrobu.
Pokud by pro přesun zboží do konsignačního skladu neexistovalo zvláštní pravidlo, musel by se dodavatel z EU v ČR nebo obecně ve státě, kde má zřízený konsignační sklad, registrovat okamžikem naskladnění zboží k DPH a odběry ze skladu by byly zdanitelným plněním ve státě, kde se konsignační sklad nachází. V České republice do schválení připravované novely zákona o DPH platí zjednodušení, kdy podle § 16 odst. 4 ZDPH se za pořízení zboží z jiného členského státu plátcem považuje přemístění zboží z jiného členského státu do tuzemska osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, která není plátcem, za účelem následného dodání zboží v tuzemsku pořizovateli. Díky tomuto zvláštnímu pravidlu se i před změnou Směrnice nemuseli v ČR registrovat k DPH osoby registrované k dani v EU, které měly v ČR zřízený konsignační sklad. Zdanění pořízení přešlo na českého plátce, budoucího odběratele z konsignačního skladu.
Příklad 4
Mateřská společnost z Německa, osoba registrovaná k dani, zřídila v listopadu v dceřiném závodě v ČR konsignační sklad, ze kterého si může česká dcera odebírat materiál dle potřeby. V pondělí 4. 11. navezla německá matka do skladu materiál v hodnotě 100 000 EUR, o dva týdny později další materiál za 60 000 EUR. Česká dcera, plátce DPH, odebrala v listopadu ze skladu materiál v hodnotě 70 000 EUR, na který ji mateřská společnost vystavila fakturu k úhradě částky 70 000 EUR.
V daňovém přiznání za měsíc listopad uvede česká dcera pořízení zboží z EU ve výši 160 000 EUR. Odběry ze skladu nejsou již předmětem daně. Německá matka se nestane plátcem ani identifikovanou osobou v ČR.
Popsané zjednodušení ale nebylo unijním pravidlem, takže pokud si například chtěl český plátce zřídit konsignační sklad v Německu, které nemělo pro konsignační sklady žádné zjednodušení, musel se registrovat v Německu k DPH a odběry ze skladu byly považovány za vnitroněmecké plnění.
Pro zjednodušení obchodování v rámci EU je od 1. 1. 2020 tato oblast harmonizována, to znamená, že platí ve všech státech EU, respektive všechny státy EU měly provést změnu místních zákonů o DPH, aby nový režim zdanění (konsignačních) skladů mohl platit. Česká republika tento termín sice nestihla, ale plátce může postupovat podle Směrnice.
V novém režimu skladů nebude přemístění zboží mezi sklady považováno za dodání ani pořízení zboží, nebude tedy předmětem DPH. Při prodeji přemístěného zboží ve lhůtě 12 měsíců od dodání do skladu se převod vlastnického práva bude dle Směrnice od 1. 1. 2020 považovat za dodání zboží prodávajícím a pořízení zboží kupujícím.
Příklad 5
Mateřská společnost z Německa, osoba registrovaná k dani, zřídí v únoru v dceřiném závodě v ČR konsignační sklad, ze kterého si může česká dcera odebírat materiál dle potřeby. V pondělí 3. 2. naveze německá matka do skladu materiál v hodnotě 100 000 EUR, o dva týdny později další materiál za 60 000 EUR. Česká dcera, plátce DPH, odebere v únoru ze skladu materiál v hodnotě 70 000 EUR, na který ji mateřská společnost vystaví fakturu k úhradě částky 70 000 EUR.
Podle nových pravidel uvede česká dcera pořízení zboží z EU v daňovém přiznání za únor ve výši 70 000 EUR. Německá matka se nestane plátcem ani identifikovanou osobou v ČR.
Pokud nebude zboží ze skladu odebráno ve lhůtě 12 měsíců od naskladnění, přestává platit zjednodušení pro režim skladu a nastane zdanění v běžném režimu přemístění.
Příklad 6
Pokračování předchozího příkladu. Z materiálu, který přišel v únoru 2020 do konsignačního skladu, si v roce 2020 odebere dceřiná společnost již jen materiál v hodnotě 40 000 EUR. V lednu 2021 si odebere materiál v hodnotě 10 000 EUR. Po 12 měsících od naskladnění zůstane ve skladu ještě materiál v hodnotě 40 000 EUR. Protože nedošlo ve lhůtě 12 měsíců k jeho odebrání, bude se následujícím dnem po uplynutí 12měsíční lhůty považovat přesun neodebraného zboží za pořízení (přemístění) zboží mateřskou společností z Německa do ČR, čímž vznikne povinnost registrace německé společnosti k DPH v ČR.
Pokud ve lhůtě 12 měsíců přestane platit některá z dalších podmínek pro přemístění v režimu skladů, přestane platit zjednodušení okamžikem, kdy dojde k porušení podmínky. Například zboží nebude odebráno nahlášeným odběratelem v tuzemsku, ale bude z konsignačního skladu dodáno do jiného členského státu. To bude opět důvodem pro registraci majitele zboží ve státě, kde se konsignační sklad nachází.
Jednou z podmínek, která se váže k režimu skladů, je, že jak dodavatel do konsignačního skladu, tak odběratel zboží z tohoto skladu, musejí vést evidenci popsanou v článku 54a nařízení Rady 282/2011. Ta musí na straně dodavatele obsahovat:
a)
členský stát, z něhož bylo zboží odesláno, a datum odeslání,
b)
DIČ příjemce vydané státem, do kterého je zboží přepraveno,
c)
členský stát, kam je přepraveno, DIČ skladovatele, adresu skladu, datum naskladnění,
d)
hodnotu, popis a množství zboží, jež bylo do skladu dopraveno,
e)
základ daně, popis a množství dodaného zboží (odebraného ze skladu) a datum,
f)
DIČ příjemce, který nahradil původního příjemce,
g)
datum, kdy přestala platit některá z podmínek pro zjednodušení, popis a množství zboží a základ daně u přemístění zboží,
h)
hodnotu, popis, množství a datum vráceného zboží.
Odběratel má povinnost v režimu skladů vést evidenci, která obsahuje:
a)
DIČ osoby, která zboží do skladu přemisťuje,
b)
popis a množství zboží,
c)
datum, kdy je zboží dopraveno do skladu,
d)
základ daně, popis, datum a množství pořízeného zboží,
e)
popis a množství zboží a datum, kdy toto zboží na příkaz osoby, která je přemístila, sklad opustilo,
f)
popis a množství zničeného nebo chybějícího zboží a datum zničení, ztráty či krádeže zboží do skladu dříve dopraveného nebo datum, kdy bylo zjištěno, že zboží chybí nebo bylo zničeno.
Evidence se nebude odesílat správci daně, nicméně musí být vedena a lze předpokládat, že ji správce daně při kontrolách bude vyžadovat. Protože se jedná o hmotněprávní podmínku, tak ten, kdo evidenci dle Nařízení nepovede, nebude moci využít režim skladů.
2. Přiřazení přepravy při dodání v řetězci
Pokud je dodání zboží mezi více plátci spojeno jen s jednou přepravou přes hranici unijního státu (např. České republiky), docházelo často k nejasnostem, k jaké transakci je možné přepravu přiřadit, která transakce bude moci být považována za osvobozené dodání do jiného členského státu. Když přepravu zajišťoval první prodávající, byla a bude přeprava přiřazená k jeho dodání, pokud si pro zboží přijel poslední kupující, byla a bude přeprava přiřazena k dodání tomuto konečnému kupujícímu. Ale jak správně přiřadit přepravu, kterou zajišťoval některý z mezičlánků řetězce? Novela Směrnice účinná od 1. 1. 2020 stanovila pro toto přiřazení jasné pravidlo. Pokud ten, kdo zajišťuje přepravu, dá svému dodavateli DIČ státu, odkud je zboží přepravováno, bude přeprava přiřazena dodání od tohoto zajišťovatele jeho zákazníkovi. Pokud ten, kdo zajišťuje přepravu, dá svému dodavateli DIČ jiného státu EU, než je stát, odkud je zboží přepravováno, bude přeprava přiřazena dodání od dodavatele na zajišťovatele přepravy.
Příklad 7
U českého dodavatele, plátce DPH, si objednala zboží osoba registrovaná k dani na Slovensku, která zajišťuje přepravu zboží. Zákazníkem této slovenské společnosti je rakouská osoba registrovaná k dani a jejím zákazníkem je německá osoba registrovaná k dani. Slovenská společnost má svému rakouskému zákazníkovi dodat zboží z ČR do Německa. Pokud bude mít slovenská společnost registraci k DPH nejen na Slovensku, ale i v ČR, předloží své české DIČ českému dodavateli, dostane fakturu za zboží s českou DPH a přeprava vážící se k osvobozenému dodání do EU bude přiřazena k dodání mezi slovenskou společností pod českým DIČ rakouskému zákazníkovi.
Když nebude mít slovenská společnost české DIČ, poskytne českému dodavateli DIČ slovenské a přeprava vážící se k osvobozenému dodání do EU bude přiřazena dodání mezi českým dodavatelem a slovenským odběratelem.
Ve stejné logice bude postupovat i český plátce, který bude prostřední osobou v řetězovém dodání a bude zajišťovat přepravu.
Příklad 8
Český plátce dostal zakázku od jiného českého plátce na dodání stroje. Stroj byl vyrobený v Německu, prodávajícím je osoba registrovaná k dani. Český plátce zajišťuje přepravu stroje z Německa svému zákazníkovi do České republiky. Když dá český plátce německému dodavateli své české DIČ, bude přeprava přiřazena dodání mezi osobou registrovanou k dani v Německu a českým plátcem. Z toho důvodu dostane český plátce fakturu od německého dodavatele osvobozenou od DPH, kterou uvede český plátce ve svém českém daňovém přiznání jako pořízení zboží. Následný prodej stroje mezi českým dodavatelem a jeho českým zákazníkem bude tuzemským zdanitelným plněním.
3. Nové hmotněprávní podmínky pro osvobození dodání do EU
Od daně je osvobozeno dodání zboží do EU, pokud:
a)
příjemce sdělil plátci své DIČ,
b)
zboží je přepraveno plátcem, pořizovatelem nebo jimi zmocněnou osobou,
c)
plátce uvede dodání zboží do souhrnného hlášení.
DIČ příjemce je nově hmotněprávní podmínkou osvobození, stejně jako uvedení tohoto DIČ do souhrnného hlášení – bez obojího nebude moci plátce zboží ani osvobodit, ani se odvolávat na Směrnici EU.
Od 1. 1. dochází ke změně v Nařízení Rady č. 282/2001. V článku 45a jsou uvedeny podmínky pro prokázání odeslání nebo přepravení pro účely osvobození od DPH při dodání zboží do EU. Prodávající musí podle těchto podmínek buď uvést, že zboží odeslal sám nebo na svůj účet třetí osobou, nebo mít písemné potvrzení od pořizovatele, že zboží bylo odesláno nebo přepraveno jím nebo na jeho účet třetí osobou s uvedením členského státu určení. Potvrzení musí obsahovat datum vystavení, jméno a adresu pořizovatele, množství a druh zboží a datum a místo ukončení přepravy. K obojímu musí prodávající ještě doplnit buď:
A)
dva z následujících důkazů, které si neprotiřečí (podepsaný doklad o přepravě CMR, náložný list, fakturu za přepravu) a jsou vydány různými stranami nezávislými na prodávajícím a kupujícím nebo
B)
jeden z důkazů v bodě A) a druhý z tzv. jiných dokumentů (pojistka vztahující se k odeslání, bankovní doklad prokazující úhradu přepravy, úřední dokument vydaný např. notářem potvrzující ukončení přepravy nebo potvrzení skladovatele o převzetí zboží ke skladování ve státě příjemce), který důkazu z bodu A) neprotiřečí a je vydaný stranou nezávislou na prodávajícím a kupujícím.
Změny související s novelou daňového řádu
Kromě sněmovního tisku 572, označovaného jako daňový balíček, je ve schvalovacím procesu v Poslanecké sněmovně novela daňového řádu a s ní související změny v DPH. Po účinnosti této novely, která by měla nastat v průběhu roku 2020, bude v zákoně o DPH zcela nový § 105a týkající se zálohy na nadměrný odpočet. Plátci bude vznikat nárok na zálohu na nadměrný odpočet ve výši a za podmínek uvedených v daňovém řádu, konkrétně v § 174a ZDPH a následujících. Toto ustanovení se má ode dne účinnosti aplikovat na všechny nadměrné odpočty, u kterých budou pro zálohu splněné podmínky, tedy i na ty, které vznikly před účinností novely, ale ještě nebyly vráceny.
Pozitivní novinku předchozího odstavce zastiňuje zrušení § 105 v ZDPH, který se týkal vrácení nadměrného odpočtu bez žádosti ve lhůtě do 30 dnů od vyměření. Zrušením tohoto speciálního ustanovení v ZDPH bude přeplatek vrácen dle daňového řádu, tedy nikoliv do 30 dnů, ale do 45 dnů od termínu pro podání daňového přiznání. Důvodem je podle Ministerstva financí potřeba více času na kontrolu přiznání ze strany finančních úřadů.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 01/2020.