I ti, kdo zpracovávají daňové přiznání k DPH během roku rutinně, by se měli nad daňovým přiznáním za prosinec nebo čtvrté čtvrtletí zamyslet. Minimálně nad tím, jaké zdaňovací období budou mít v novém kalendářním roce a zda se jich netýká změna odpočtu vyvolaná vypořádacím koeficientem.
Poslední přiznání kalendářního roku – v čem je jiné?
Ing.
Petr
Vondraš,
daňový poradce Moore Stephens, s. r. o.
Kód zdaňovacího období následujícího roku
Mezi označením období, za které se dané přiznání podává, a názvem právnické osoby, je na první straně daňového přiznání pole označené „Kód zdaňovacího období následujícího roku“. Toto pole se vyplňuje jen u daňového přiznání za prosinec nebo čtvrté čtvrtletí.
V poli může být uvedeno písmeno M nebo Q, nebo může zůstat bez vyplnění. Podle § 99 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), je zdaňovacím obdobím kalendářní rok. Plátce se však podle navazujícího § 99a ZDPH může rozhodnout, že jeho zdaňovacím obdobím bude kalendářní čtvrtletí. Podmínkou je, že obrat plátce za bezprostředně předcházející kalendářní rok nepřesáhl 10 mil. Kč, nejedná se o nespolehlivého plátce ani skupinu a změnu zdaňovacího období oznámí správci daně do konce měsíce ledna příslušného kalendářního roku.
Příklad 1
Pan X není nespolehlivým plátcem ani skupinou. Plátcem s měsíčním zdaňovacím obdobím se stal pan X v roce 2018. Za rok 2018 dosáhl obratu 3 000 000 Kč, za rok 2019 částky 5 000 000 Kč. V daňovém přiznání za prosinec 2019 vyplní na titulní straně v kolonce „Kód zdaňovacího období následujícího roku“ písmeno Q, čímž oznámí správci daně změnu zdaňovacího období z měsíčního na čtvrtletní. V roce 2020 bude první daňové přiznání týkající se tohoto roku podávat až v dubnu, a sice za 1. čtvrtletí 2020.
Změnu zdaňovacího období nelze učinit pro kalendářní rok, v němž byl plátce registrován, ani pro bezprostředně následující kalendářní rok. Jak uvádí § 99a odst. 3 ZDPH, z důvodů hodných zvláštního zřetele je možné změnit zdaňovací období následujícího roku po registraci, ale jen pokud plátce podá žádost o změnu do konce října roku, v němž byl plátce registrován. Toto oznámení ale není součástí daňového přiznání.
I po změně zdaňovacího období z měsíčního na čtvrtletní nedochází u plátce, který je právnickou osobou, ke změně lhůty pro podání kontrolního hlášení. To se bude i v případě, kdy bude právnická osoba čtvrtletním plátcem podávat do 25 dnů po skončení kalendářního měsíce. To samé platí pro souhrnné hlášení. Výjimka je u lhůty pro podání kontrolního hlášení u plátce, který je fyzickou osobou. Ten podává kontrolní hlášení ve lhůtě pro podání daňového přiznání, takže pokud dojde ke změně z měsíčního na čtvrtletní zdaňovací období, tak i kontrolní hlášení bude fyzická osoba coby plátce podávat čtvrtletně.
Pokud plátce se čtvrtletním zdaňovacím obdobím překročí v kalendářním roce obrat 10 mil. Kč, mění se jeho zdaňovací období v následujícím roce povinně na měsíční. V daňovém přiznání za čtvrté čtvrtletí roku, v němž překročil obrat 10 mil. Kč, uvede v kolonce „Kód zdaňovacího období následujícího roku“ písmeno M.
Změna zdaňovacího období se týká jen plátce, zdaňovací období identifikované osoby je vždy kalendářní měsíc s tím, že pokud nevznikne za daný kalendářní měsíc identifikované osobě povinnost přiznat daň, nesděluje tuto skutečnost správci daně, tedy nepodává za daný měsíc daňové přiznání.
Stejně tak plátce, který nemá v tuzemsku sídlo ani provozovnu, podává daňové přiznání jen za zdaňovací období, ve kterém mu vznikla povinnost přiznat daň nebo plnění osvobozené od daně. Na rozdíl od identifikované osoby se na něj změna zdaňovacího období vztahuje, a to za stejných podmínek, jaké má plátce se sídlem v tuzemsku.
Zdaňovacím obdobím je kalendářní měsíc ze zákona, proto v zákoně o DPH nenajdeme povinnost nahlásit změnu ze čtvrtletního na měsíční zdaňovací období. Pokud tedy plátce v daňovém přiznání za čtvrté čtvrtletí zapomene uvést kód zdaňovacího období následujícího roku a z důvodu překročení obratu 10 mil. Kč už nemůže mít zdaňovací období čtvrtletní, ale povinně měsíční, bude plátce podávat daňové přiznání za leden i přesto, že změnu v posledním daňovém přiznání za předchozí kalendářní rok neuvedl.
Podle § 99a odst. 2 ZDPH nemusí plátce oznámit změnu zdaňovacího období na čtvrtletní, pokud již v předchozím roce bylo jeho zdaňovacím obdobím kalendářní čtvrtletí. V Pokynech k vyplnění daňového přiznání je uvedeno, že plátci, jejichž zdaňovací období se v následujícím kalendářním roce nemění, kód zdaňovacího období nevyplňují. Zároveň je v Pokynech uvedeno, že uvedení kódu v přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku nahrazuje oznámení o změně zdaňovacího období.
Pokud plátce se čtvrtletním zdaňovacím obdobím, který nepřekročil obrat 10 mil. Kč, nevyplnil v daňovém přiznání kód zdaňovacího období následujícího roku, a přesto se rozhodl po podání daňového přiznání za čtvrté čtvrtletí, že v novém roce bude chtít podávat daňové přiznání měsíčně, nemělo by měsíční daňové přiznání za leden být správcem daně odmítnuto, protože základním zdaňovacím obdobím je kalendářní měsíc a čtvrtletní zdaňovací období je jen výjimka z obecného pravidla.
Naopak pokud plátce s měsíčním zdaňovacím obdobím nepřesáhl obrat 10 mil. Kč a splnil i ostatní podmínky, aby mohl v novém kalendářním roce podávat daňové přiznání čtvrtletně s výjimkou, že neuvedl v daňovém přiznání za prosinec kód zdaňovacího období následujícího roku „Q“, tak pouze nevyužil možnost danou formulářem daňového přiznání a do konce ledna může změnu zdaňovacího období nahlásit správci daně formou obecné písemnosti. Pokud by tak učinil ale až na začátku února, neměl by již na změnu zdaňovacího období nárok.
Vypořádací koeficient
V případech, kdy plátce použije přijatá zdanitelná plnění v rámci svých ekonomických činností jak pro plnění s nárokem na odpočet, tak pro plnění bez nároku na odpočet, nemůže si z přijatého plnění nárokovat plný odpočet, ale jen krácený. V daňovém přiznání uvede výši daně v oddíle IV. ve sloupci označeném Krácený odpočet. Výše tohoto odpočtu se během kalendářního roku odvíjí od zálohového koeficientu, který je uvedený na řádku 52 daňového přiznání. Při přípravě daňového přiznání za poslední zdaňovací období roku je potřeba spočítat skutečný koeficient za daný rok. Ten je podílem, kdy v čitateli je součet základů daně plnění s nárokem na odpočet a ve jmenovateli součet plnění z čitatele a plněních osvobozených bez nároku na odpočet.
Příklad 2
Plátce Y měl v kalendářním roce 2019 následující plnění: zdanitelná tuzemská dodání ve výši 2 mil. Kč, dodání do jiného členského státu v součtu za 0,5 mil. Kč, vývozy do Švýcarska za 0,3 mil. Kč a tuzemská osvobozená plnění bez nároku na odpočet, která se započítávají do koeficientu v součtu za 0,7 mil. Kč. Vypořádací koeficient plátce Y vypadal následovně:
Koeficient 80 % uvede plátce na řádku 53 daňového přiznání. Plátce Y používal po celý rok zálohový koeficient 70 %, což znamená, že po celý rok si u vstupů, kde nárok na odpočet bylo možné uplatnit pouze v krácené výši, uplatňoval 70 % DPH. Vstupy, které u něj podléhaly krácenému odpočtu, byly v roce 2019 v celkové výši základu daně 500 000 Kč. Uplatněný odpočet z těchto vstupů během roku byl 350 000 Kč. Plátce Y tyto vstupy přepočítá vypočteným vypořádacím koeficientem ve výši 80 %, což odpovídá odpočtu ve výši 400 000 Kč (500 000 x 0,8). Změnu (zvýšení) odpočtu o 50 000 Kč uvede plátce Y v daňovém přiznání na řádku 53 s plusem jako Změnu odpočtu.
Vypořádací koeficient se zaokrouhluje na celé procento nahoru. Je-li vypočtený koeficient roven nebo vyšší než 95 %, považuje se za roven 100 %.
Příklad 3
Plátce měl za rok 2019 zdanitelná plnění ve výši 6 000 000 Kč a osvobozená plnění bez nároku na odpočet ve výši 376 000 Kč. Vypořádací koeficient za rok 2019 vycházel následovně:
Koeficient 94,1 % se zaokrouhlí na celá procenta nahoru, tedy na 95 %. Protože vypořádací koeficient vyšel roven nebo vyšší než 95 %, považuje se za roven 100 %.
Vypořádací koeficient se použije v dalším kalendářním roce jako zálohový. Dojde-li později ke změně vypořádacího koeficientu, musí se změnit v následujícím roce i zálohový koeficient. Jedná se o pravidlo, které platí od letošní dubnové novely.
Příklad 4
Plátce spočítal za rok 2019 vypořádací koeficient ve výši 84 %. V daňovém přiznání za leden 2020 použil tento vypořádací koeficient jako zálohový a uvedl jej na řádku 52. Při kontrole účetnictví v rámci přípravy roční závěrky zjistil, že do daňového přiznání za prosinec 2019 nezahrnul osvobozené příjmy bez nároku na odpočet ve výši 360 000 Kč. Proto podal dodatečné daňové přiznání za prosinec 2019 a spočítal novou výši vypořádacího koeficientu 82 %. Platební výměr za prosinec 2019 nabyl právní moci v březnu 2020. Od dubna 2020 bude muset plátce používat pro rok 2020 nový zálohový koeficient ve výši 82 %.
Úprava odpočtu
Zatímco vypořádací koeficient software pro tvorbu přiznání v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku vyžaduje, na úpravu odpočtu podle § 78 ZDPH na řádku 60 se může snadno zapomenout, a přitom právě zde může jít o významné částky.
Úpravě odpočtu podléhá dlouhodobý majetek, u kterého dojde ve lhůtě pro úpravu odpočtu ke změně v rozsahu použití pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně. Lhůta pro úpravu odpočtu daně činí 5 let s výjimkou staveb, jednotek, jejich technického zhodnocení a pozemků, kde se tato lhůta prodlužuje na 10 let. Změnu rozsahu použití upravuje § 78 odst. 4 ZDPH. Plátce provádí úpravu odpočtu tehdy, když je rozdíl mezi ukazateli nároku na odpočet větší než 10 procentních bodů. Pro výpočet se situace, kdy plátce nemá nárok na odpočet, označí hodnotou 0 %, má-li plný nárok na odpočet hodnotou 100 % a v případě vypořádacího nebo poměrného koeficientu se pro srovnání vychází z výše daného koeficientu nebo ze součinu koeficientů.
Příklad 5
Plátce pořídil v roce 2017 nemovitost a uplatnil si plný nárok na odpočet. V roce 2019 začal část nemovitosti pronajímat neplátci, vypořádací koeficient roku 2019 vyšel 80 %. Ukazatel nároku na odpočet v roce pořízení byl 100 %, v roce 2019 jen 80 %. Rozdíl činí více než 10 %, a proto musí plátce vykázat v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období roku 2019 na řádku 60 úpravu odpočtu.
Úprava odpočtu se počítá zvlášť za každý kalendářní rok po dobu pětileté/desetileté lhůty pro úpravu. V případě stavby, kde je lhůta pro úpravu odpočtu 10 let, se výše úpravy odvíjí každý rok od jedné desetiny částky daně na vstupu.
Příklad 6
Plátce s měsíčním zdaňovacím obdobím pořídil nemovitost v roce 2017 s daní na vstupu ve výši 1 000 000 Kč. V roce pořízení si uplatnil plný odpočet. V roce 2019 mu vyšel u nemovitosti ukazatel nároku na odpočet 80 %, protože nemovitost používal ke zdanitelným i osvobozeným plněním bez nároku na odpočet, a vypořádací koeficient vyšel plátci v roce 2019 ve výši 80 %. Jedna desetina původně uplatněného odpočtu je 100 000 Kč, ukazatel nároku pro rok 2019 ve výši 80 % znamená, že z této jedné desetiny původně uplatněného odpočtu má plátce pro rok 2019 nárok jen na 80 %, tedy 80 000 Kč. Proto musí plátce v daňovém přiznání za prosinec 2019 uvést na řádku 60 daňového přiznání částku 20 000 Kč, o kterou se mu zvýší daňová povinnost za prosinec 2019.
V případě prodeje majetku, který podléhá úpravě odpočtu, je třeba pamatovat na to, že v takovémto případě se úprava odpočtu neuvádí do daňového přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku, ale za zdaňovací období, ve kterém došlo k dodání. Další odlišností je, že tato úprava je jednorázová.
Příklad 7
Plátce se rozhodne nemovitost pořízenou v roce 2017 prodat v listopadu 2019. Při nákupu si plátce uplatnil plný nárok na odpočet. Protože kupující není plátce DPH a prodávaná nemovitost je již více než 5 let po kolaudaci, musí plátce prodat nemovitost v roce 2019 osvobozeně od DPH a provést úpravu odpočtu, a to v daňovém přiznání za měsíc listopad, protože v tomto měsíci došlo k prodeji nemovitosti.
Dubnovou novelou došlo v letošním roce k rozšíření důvodů pro úpravu odpočtu u nemovitých věcí. Pokud dojde v desetileté lhůtě pro úpravu k dodání nemovité věci, na které byla dokončena významná oprava, podléhá původně uplatněný odpočet taktéž jednorázové úpravě vykázané v daňovém přiznání za zdaňovací období, kdy došlo k dodání nemovité věci. Významnou opravou se rozumí oprava podle účetních předpisů, pokud hodnota veškerých zdanitelných plnění, které se k této opravě vztahují, je bez daně vyšší než 200 000 Kč.
Pokud dojde u dlouhodobého majetku ve lhůtě pro úpravu odpočtu k jeho zničení, ztrátě nebo odcizení, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny, provede se opět jednorázová úprava odpočtu na řádku 60 daňového přiznání a opět nikoliv až v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období roku, ale za období, kdy se plátce o těchto skutečnostech dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl.
Změny od roku 2020
V ustanoveních týkajících se vypořádacího koeficientu, úpravy odpočtu a pravidel pro změnu zdaňovacího období není v novelách předložených Poslanecké sněmovně pro rok 2020 počítáno se žádnou změnou.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.