Cizí měny v daňové evidenci OSVČ

Vydáno: 34 minut čtení

Řadě českých podnikatelů je náš trh těsný a obchody uzavírají s větším či menším úspěchem i v cizině. To s sebou samozřejmě přináší novum, že ceny – oběma směry – jsou sjednávány a placeny obvykle v cizí měně. Tedy nikoli v našich „Komenských“, „Palackých“, „Masarycích“, ale v jiných barevnějších, či naopak fádnějších „papírcích“ měn jiných států. Vzhledem k situování České republiky a obchodním tradicím jde většinou o eura, americké dolary, anglické libry, ruské ruble a polské zloté. Stále častěji se ale objevují i dříve exoticky znějící platidla jako je čínský juan (oficiální název žen-min-pi a čínsky renminbi), indické rupie nebo jihokorejský won. Pokud je takovýto „světový“ podnikatel fyzickou osobou vedoucí daňovou evidenci, pak stojí před problémem, jak sjednané a placené cizoměnové obchodní případy správně vykázat v této evidenci pro účely daně z příjmů.

Cizí měny v daňové evidenci OSVČ
Ing.
Martin
Děrgel
 
Proč nestačí nechat v daňové evidenci cizí měny
Sjednávat obchody v cizí – rozumí se nikoli v české – měně
není výsadou jen zahraničních firem, díky směnitelnosti české koruny a zrušení devizového zákona mají obecně tuto možnost i všechny tuzemské subjekty. Okrajovou výjimkou jsou snad jen regulované ceny ve smyslu § 3 až 10 zákona č. 526/1990 Sb., o cenách, ve znění pozdějších předpisů. Mimo obchodní případy je v praxi významnější regulace – a to značně diskutabilní –
zakazující vyplácet zaměstnancům s místem výkonu práce v Česku mzdu (plat) v cizí měně,
jak velí § 142 odst. 1 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů:
„Mzdu nebo plat je zaměstnavatel povinen zaměstnanci vyplácet v zákonných penězích.50)
K čemuž je třeba dohledat, že poznámka pod čarou – 50 – odkazuje na § 16 odst. 1 zákona č. 6/1993 Sb., o České národní bance, ve znění pozdějších předpisů:
„Platné bankovky a mince vydané Českou národní bankou jsou zákonnými penězi ve své nominální hodnotě při všech platbách na území České republiky.“
Sjednávání platební podmínky – úhrada v cizí měně
– se přitom u českých podnikatelů již zdaleka netýká jen případů, kdy jde o zahraniční obchodní partnery. Stále častěji ji najdeme
i u tuzemských kontraktů mezi dvěma „ryze“ českými firmami
, za nimiž nestojí ani zahraniční společníci (mateřské společnosti). Což je ekonomicky oprávněné zejména, když alespoň jedna ze stran je na příslušnou cizí měnu dále navázána, například když v podstatné míře v zahraničí nakupuje výrobní materiál či stroje, nebo tam naopak realizuje většinu tržeb. Díky tomu se pak již nemusí management příliš trápit kolísáním kursu české koruny vůči příslušné cizí měně, která je pro dotyčnou českou firmu dominantní; navazující účetní komplikace jsou pak jen technickou drobností.
Příklad 1
Kdy je vhodnější cizí měna
Pan Karel je živnostníkem – truhlářem. Protože to se dřevem umí, sehnal dlouhodobou zakázku na výrobu nábytku pro školy a školky v Bavorsku. Čímž je prakticky dáno, že prodejní cena výrobků bude sjednána v měně dominantního zákazníka, se kterým se asi těžko dohodne na úhradě v Kč, o což ostatně ani nemá zájem.
Potíž je ale v tom, že dřevo kupuje od osvědčeného a spolehlivého dodavatele z Polska, a tedy za jinou cizí měnu – polský zlotý (jehož mezinárodní bankovní kód podle ISO 4217 je „PLN“). Kvůli velké německé zakázce si musí koupit výkonnější dřevoobráběcí stroj od české firmy, na jehož pořízení si vezme střednědobý úvěr.
Náš truhlář si je vědom dvou hlavních rizik spojených s dlouhodobým využíváním tří měn současně. Plánovaný zisk totiž mohou značně narušit změny jejich vzájemných měnových kursů, a nemalou položkou jsou také transakční výlohy spojené se směnou eur placených odběratelem z Bavorska jednak na zloté pro polského dodavatele dřeva, a jednak na české koruny, v nichž bude muset splácet úvěr využitý na nákup nového stroje.
Pro eliminaci těchto měnových rizik bude pro pana Karla výhodnější, pokud se s polským dodavatelem dřeva dohodne na nahrazení stávající měny obchodu (PLN) nově společnou evropskou měnou (EUR). A podobně by pro něj bylo přínosem, když by český dodavatel nového dřevoobráběcího stroje přistoupil na úhradu rovněž v eurech – a návazně by si v této cizí měně sjednal i úvěr od banky – anebo alespoň aby úvěrující banka kývla na změnu původně dohodnuté úvěrové měny (Kč) na eura. I když k tomu živnostník samozřejmě nemůže dodavatele a banku nijak donutit, neměl by to být v případě (zatím) poměrně bezpečného eura zas až takový velký problém.
Pokud se toto sjednocení všech jeho velkých a dlouhodobých plateb sjednotí na jedné měně – v daném případě euro – může pan Karel poněkud klidněji spát, protože jakkoli dynamické zvraty na poli měnových kursů již pro něj nebudou znamenat vážnější ekonomický problém. A může tak více méně počítat s plánovaným ziskem.
V byznysu tedy není až takový problém kromě českých korun nakupovat a prodávat také za jinou měnu, a rozumných důvodů k tomu najdeme celou řadu. Jenže i na „multi-měnového“ podnikatele čeká po skončení zdaňovacího období tiskopis přiznání k dani z příjmů, kde je nařízeno uvádět číselné údaje pouze v Kč. I kdyby šlo o Němce, který se pro snížení výdajů nebo bezpečnější život usadil v ČR, ale příjmy z podnikání má v cizích měnách. Platí totiž § 163 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů:
„Daň se platí příslušnému správci daně v české měně.“
Sice platbu daně lze poukázat na účet správce daně v cizí měně, ovšem na osobní daňový účet daňového subjektu bude zaevidována v předem nejisté výši, v jaké bude správci daně připsána na účet v české měně, což bude aktuální směnný kurs ČNB, u níž jsou vedeny účty „berňáků“.
O tom, že pro účely české (nejen) daně z příjmů fyzických osob je
relevantní
pouze naše česká měna, nás dále přesvědčí tiskopis příslušného daňového přiznání (25 5405), kde se v Pokynech k vyplnění (25 5405/1) hned v úvodní části a tučným písmem a opakovaně uvádí:
Částky uveďte v celých Kč.
Jelikož máme spadeno na daňovou evidenci podnikajících fyzických osob
alias
osob samostatně výdělečně činných (
„OSVČ“
) vedenou v souladu s § 7b zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
ZDP
), je stěžejní Příloha č. 1 ke zmíněnému daňovému přiznání (25 5405/P1). Tento povinný tiskopis slouží hlavně pro vyčíslení dílčího základu daně z příjmů ze samostatné (podnikatelské) činnosti podle § 7 ZDP. A aby poplatníci požívající při svém podnikání také nebo třeba i výhradně cizí měny nebyli na pochybách, dočtou se v úplně první větě Pokynů k vyplnění této přílohy:
„Do následujících řádků se uvádějí příjmy ze zdrojů na území České republiky i příjmy ze zdrojů v zahraničí, a to přepočtené na Kč.“
Je tedy jasné, že všechny daňově
relevantní
údaje musí OSVČ pro účely daně z příjmů vyjádřit v české měně. Zbývá už jen drobnost – jak to má provést...
Příklad 2
Srovnávání jablek s hruškami
Pan Adam – „firma A“ – vyrábí novinový papír, přičemž výrobní linku pořídil v Brně za 2 700 000 Kč, vstupní surovinu (buničinu) kupuje z Českých Budějovic za 65 000 Kč/tuna, mzdové náklady jeho českých zaměstnanců činí 15 000 Kč/tuna produktu a papír převážně dodává tiskárně do Prahy za 180 000 Kč/tuna.
Konkurenční podnikatelka paní Boženka – „firma B“ – také vyrábí novinový papír. Výrobní linku ale pořídila na Slovensku za 100 000 EUR, vstupní surovinu (buničinu) kupuje v Polsku za cenu 10 000 PLN/tuna, mzdové náklady jejích převážně bulharských zaměstnanců činí 1 000 BGN/tuna produktu (bulharský lev) a výsledný produkt vyváží hlavně do Spojených států amerických za jednotkovou prodejní cenu 10 000 USD/tuna.
Která z firem – A či B – je na tom ekonomicky lépe? Bez bližších údajů to nelze zodpovědně říci. Tímto doplněním budou měnové kursy, díky kterým se cenové údaje převedou na stejnou měnu, v našem případě Kč.
Příklad 3
Srovnávání jablek s jablky
Navažme na předešlý příklad dvou konkurenčních českých firem – A
versus
B – vyrábějících novinový papír… Je tedy nutné převést cizoměnové údaje firmy B na českou měnu. Jak toho docílíme? Zcela obvykle a intuitivně pomocí příslušných měnových kursů cizí měny vůči naší Kč. Zvolme pro konkretizaci oficiální kursy vyhlášené ČNB pro dnešní první školní den, pondělí 2. 9. 2019, které pro v příkladu uváděné čtyři cizí měny využívané OSVČ paní Boženkou jsou: 25,920 Kč/EUR, 5,933 Kč/PLN, 13,252 Kč/BGN a 23,632 Kč/USD.
Nyní stačí vynásobit cizoměnové údaje firmy B s příslušným měnovým kursem, tím převedeme sledované 4 hlavní ekonomické parametry výroby papíru – cena výrobní linky a vstupní suroviny, mzdové výdaje, tržby – na společnou základnu. Takže pak můžeme lehce vzájemně porovnat tyto parametry našich soutěžících podnikatelů. Zjistíme, že firma B výrobní linku pořídila za 100 000 EUR x 25,920 Kč/EUR = 2 592 000 Kč, tedy o více než 100 000 Kč levněji než firma A (2 700 000 Kč). Vstupní surovinu (buničinu) kupuje „paní Boženka“ z Polska za 10 000 PLN/tuna x 5,933 Kč/PLN = 59 330 Kč/tuna, tedy opět o něco výhodněji než firma A (65 000 Kč/tuna). Na mzdy vydá firma B 1 000 BGN/tuna x 13,252 Kč/BGN = 13 252 Kč/tuna, což je rovněž úspornější než u firmy A (15 000 Kč/tuna). Vyprodukovaný novinový papír prodává firma B do Ameriky za 10 000 USD/tuna x 23,632 Kč/USD = 236 320 Kč/tuna, což je potřetí zase lepší (tentokrát vyšší) hodnota než u firmy A (180 000 Kč/tuna).
Díky sjednocení měrné základny – vyjádření stěžejních cenových údajů jednotně v české měně – tak již není pochyb, že firma B paní Boženky je na tom ve všech sledovaných parametrech lépe než firma A pana Adama. Pro přiblížení reality je však nutno dodat, že tak jednoduše v praxi obvykle nelze firmy navzájem poměřovat. Pro ilustraci zmiňme jen tři z hlavních důvodů. O reálné úspěšnosti hospodaření rozhoduje v praxi daleko více údajů (například jaké výlohy mají firmy s budovami, v nichž podnikají), vypočtenou relativní výhodu firmy B zajisté sníží poměrně značné přepravní výdaje spojené s dodáním papíru americkému odběrateli, a pro naše účely zejména – měnové kursy cizích měn vůči Kč nejsou stálé, ale přirozeně se více nebo méně v čase mění. Poznámka: Lidem obeznámeným s reáliemi výroby novinového papíru se omlouvám za jistě nesmyslné částky, šlo jen o příklad…
 
Hledání toho správného měnového kursu
Duchaplnější čtenáři jistě tuší, že příslovečné „jádro pudla“ je v těch měnových kursech, které převedou částku příjmu či výdaje v realizované cizí měně na Kč. Tyto kursy nejsou stálé, a to nejen v čase, ale také napříč subjekty, kterých se měnová
konverze
týká – každá banka nebo směnárna nabízí jiné kursy, a to navíc i podle toho, je-li cizí měna za české koruny od nich nakupována nebo jim naopak prodávána. Protože je tedy obecně ve hře celá řada možných reálných měnových kursů, je jasné, že daňové předpisy pro své účely nařizují jednotnou metodiku. Závazná pravidla přepočtu cizích měn pro účely daní z příjmů konkrétně najdeme v § 38 odst. 1 ZDP:
„Pro daňové účely, s výjimkou uvedenou v odstavcích 2 až 4
(pozn.: úroky z bankovních vkladů a z účtů nesloužících k podnikání, určité příjmy nerezidentů ze zdroje na našem území, a zdanění příjmů ze závislé činnosti v cizí měně)
, se používají kursy devizového trhu vyhlášené Českou národní bankou uplatňované v účetnictví20)
(pozn.: odkaz směřuje na zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů –
)
poplatníků.
Pokud poplatník nevede účetnictví, použije s výjimkou uvedenou v odstavci 2 jednotný kurs, nevyužije-li kursy devizového trhu uplatňované podle zvláštních právních předpisů o účetnictví.20)
(pozn.: v souladu s § 24 odst. 6 a 7 ZÚ se může jednat buď o aktuální kurs ČNB daného dne, nebo o tzv. pevný kurs stanovený ČNB k 1. dni „pevného období“ zvoleného daným poplatníkem, které nesmí přesáhnout zdaňovací období).
Tento kurs
(pozn.: rozumí se „jednotný kurs“ coby alternativa k účetním kursům)
se stanoví jako průměr směnného kursu stanoveného Českou národní bankou poslední den každého měsíce zdaňovacího období.
V případě, že se daňové přiznání podává v průběhu zdaňovacího období, použije se směnný kurs k datu uskutečnění jednotlivých příjmů a výdajů nebo průměr směnného kursu stanoveného Českou národní bankou poslední den každého měsíce části zdaňovacího období, za kterou se daňové přiznání podává.
Jednotný kurs a kursy devizového trhu uplatňované podle zvláštních právních předpisů o účetnictví pro přepočet cizí měny nelze v jednom zdaňovacím období použít současně
(pozn.: omezení platí od roku 2009)
.“
Z citace vyplývá, že
poplatníci s daňovou evidencí
– tj. kteří nevedou účetnictví –
mohou cizoměnové příjmy a výdaje přepočítávat
na českou měnu třemi způsoby (z nichž si může dotyčný poplatník volně vybrat):
a)
Aktuální denní kurs
ČNB k datu úhrady příjmu/výdaje v cizí měně, případně k datu zápočtu nebo směny.
b)
Pevný kurs
po určité zvolené časové období, který vyhlásila ČNB k prvnímu dni tohoto „pevného období“,
tímto „pevným obdobím“ stejného kursu může být například týden, měsíc, čtvrtletí nebo až celý rok,
nejjednodušší je poslední varianta, kdy se celý rok používá pouze jeden kurs ČNB platný pro den 1. 1. daného roku (1. 1. je státní svátek, kdy ČNB kursy nestanovuje, proto se uplatní poslední vyhlášený kurs, obvykle z 31. 12.).
c)
Jednotný kurs.
Jde o roční průměr kursů ČNB z posledních dnů všech měsíců. Generální finanční ředitelství (dále jen
„GFŘ“
) jednotné kursy za právě uplynulý rok zveřejňuje obvykle vždy v prvním Finančním zpravodaji následujícího roku. A samozřejmě jsou jednotné kursy trvale dostupné na webu Finanční správy ČR.
Naposledy byly zveřejněny jednotné kursy hlavních cizích měn
za rok 2018
nejprve v Pokynu GFŘ-D-39 (Finanční zpravodaj č. 1/2019), který byl záhy zrušen opraveným (Finanční zpravodaj č. 2/2019). Pro ilustraci několik jednotných kursů běžnější měn: Eurozóna
25,68 Kč/EUR
, Čína 3,29 Kč/CNY, Polsko 6,02 Kč/PLN, USA
21,78 Kč/USD
a Velká Británie 28,98 Kč/GBP.
Jelikož GFŘ zveřejňuje jednotné kursy jen 33 hlavních světových měn, doplňuje zmíněný Pokyn,
jak se mají přepočítat cizí měny neuváděné v kursovním lístku.
Poplatníci mají dvě možnosti:
buď použijí přepočet přes třetí měnu,
kterou si mezi sebou poplatníci dohodnou (obvykle půjde o tradiční „světovou měnu“ USD a EUR,
anebo mohou využít služeb znalců
se specializací na devizovou problematiku. Aktuální seznamy znalců přitom vedou krajské soudy, resp. Městský soud v Praze, v jejichž obvodu má znalec trvalý pobyt, popřípadě místo pobytu v ČR dle druhu pobytu cizince; podle § 7 odst. 2 zákona č. 36/1967 Sb., o znalcích a tlumočnících, ve znění pozdějších předpisů, a seznam znalců je zveřejněn na webu Ministerstva spravedlnosti: www.justice.cz.
Příklad 4
Variantní přepočet cizí měny
Podnikatel vedoucí daňovou evidenci uskutečnil v roce 2019 následující tři obchody v cizí měně (euro):
4. 7. příjem zálohy 10 000 EUR na zboží,
11. 7. nákup zboží za 10 000 EUR,
30. 7. příjem doplatku 1 000 EUR za zboží.
Vyzkoušejme všechny tři alternativy přepočtu cizí měny na Kč (pro přehlednost neuvažujeme DPH), přičemž u pevného kursu si pro ilustraci uvedeme dvě podvarianty „pevného období“ – kalendářní měsíc a celý rok. K čemuž si musíme doplnit několik relevantních údajů o měnových kursech ČNB (lze najít na www.cnb.cz).
Příslušný den roku 2019
1. 1.*
1. 7.
4. 7.
11. 7.
30. 7.
Kurs ČNB (Kč/EUR)**
25,725
25,480
25,435
25,605
25,650
Poznámky: * 1. 1. 2019 byl státní svátek a nebankovní den, proto se uplatní poslední předcházející kurs vyhlášený ČNB, tedy ze dne 31. 12. 2018. ** ČNB vyhlašuje měnové kursy vždy až po 14:30 hodin daného dne.
Jak je patrné, dotyčný podnikatel z uvedeného cizoměnového obchodu dosáhl ekonomického zisku 10 % ve výši 1 000 EUR, o který příjem (z prodeje zboží) převyšuje související výdaj (za nákup tohoto zboží) v dané cizí měně. Je logické, že na tom vůbec nic nezmění okolnost, jaký měnový kurs poplatník použije pro přepočet na Kč pro účely daně z příjmů. Jenže do své daňové evidence – a z ní posléze do přiznání české daně z příjmů – nemůže jednoduše uvést příjmy a výdaje ve skutečně placené cizí měně (euro), ale musí je pro daňové účely přepočíst na českou měnu závazně stanoveným postupem. Na výběr přitom má obecně tři výše uvedené metody, resp. druhy přepočítacích kursů – všechny se ad výše odvíjejí od devizových kursů vyhlašovaných Českou národní bankou. Takže daňový výsledek nijak nezáleží na tom, za jak odlišný reálný měnový kurs tímto obchodem vydělaných 1 000 EUR (zisk) posléze třeba smění na Kč. Jak odhalíme, bude mít pro něj volba přepočítacího kursu přímý daňový dopad na základ daně z příjmů. A jelikož předmětem daňové evidence jsou zásadně – příjmy a výdaje – tak si nemůže tato OSVČ usnadnit práci tím, že by jednoduše na českou měnu přepočetla jen „zisk“ 1 000 EUR.
A) Poplatník využívá aktuální denní kursy ČNB
Peněžní deník 2019 (výběr)
Pokladny
Denní kurs
ČNB
Příjem
(Kč)
Výdaj
(Kč)
Poř.
Datum
Doklad
Popis
EUR
4. 7.
P-xx
Příjem zálohy na zboží
+10 000
25,435
254 350
11. 7.
V-yy
Nákup zboží
–10 000
25,605
256 050
30. 7.
P-zz
Doplatek za zboží
+1 000
25,650
25 650
31. 12.
Celkem za položky v eurech
1 000
280 000
256 050
Uvedené cizoměnové obchody tudíž zvýší základ daně z příjmů poplatníka za rok 2019 o
23 950 Kč
.
B1) Poplatník využívá pevný kurs ČNB po celý kalendářní měsíc
Peněžní deník 2019 (výběr)
Pokladny
Pevný kurs ČNB
(z 1. dne měsíce)
Příjem
(Kč)
Výdaj
(Kč)
Poř.
Datum
Doklad
Popis
EUR
4. 7.
P-xx
Příjem zálohy na zboží
+10 000
25,480
254 800
11. 7.
V-yy
Nákup zboží
–10 000
25,480
254 800
30. 7.
P-zz
Doplatek za zboží
+1 000
25,480
25 480
31. 12.
Celkem za položky v eurech
1 000
280 280
254 800
Tři stejné cizoměnové případy nyní zvýšily základ daně z příjmů poplatníka za rok 2019 již o
25 480 Kč
.
B2) Poplatník využívá pevný kurs ČNB po celý kalendářní rok
Peněžní deník 2019 (výběr)
Pokladny
Pevný kurs ČNB
(z 1. dne roku)
Příjem
(Kč)
Výdaj
(Kč)
Poř.
Datum
Doklad
Popis
EUR
4. 7.
P-xx
Příjem zálohy na zboží
+ 10 000
25,725
257 250
11. 7.
V-yy
Nákup zboží
- 10 000
25,725
257 250
30. 7.
P-zz
Doplatek za zboží
+ 1 000
25,725
25 725
31. 12.
Celkem za položky v eurech
1 000
282 975
257250
Připomeňme si, že stále „řešíme“ úplně stejné tři dílčí cizoměnové příjmy a výdaje, jejichž eurový zisk 1 000 se nezměnil. Nicméně dopad na základ daně z příjmů (zvýšení) za rok 2019 opět povyrostl na
25 725 Kč
.
C) Poplatník využívá jednotný kurs
Jednotný kurs eura za rok 2019
– coby průměr kursů ČNB vždy k poslednímu dni každého měsíce roku 2019 – samozřejmě nyní ještě neznáme; dozvíme se jej až na Silvestra 2019. Předpokládejme, že česká měna bude pokračovat v klesání a jednotný kurs bude odpovídat kursu ČNB ze začátku školního roku
25,920 Kč/EUR
.
Tentokrát se trochu komplikuje administrativa, neboť OSVČ nemůže ihned při uskutečnění příjmu nebo výdaje v cizí měně tyto položky zaevidovat do peněžního deníku – vedeného v Kč. Což lze řešit dvojím způsobem:
1.
buď se k těmto případům poplatník vrátí po skončení roku 2019 (až bude znám jednotný kurs), kdy dopočítá chybějící kolonky cizoměnových příjmů a výdajů v ekvivalentech české měny,
-
tato možnost je vhodnější, pokud má poplatník během roku jen poměrně málo obchodů v cizí měně, podstatné přitom je, aby na toto dokončení peněžního deníku nezapomněl, jinak by samozřejmě měl nesprávné (neúplné) vstupní údaje do základu daně z příjmů;
2.
nebo celý rok 2019 povede pomocný (druhý) peněžní deník v dané cizí měně (euro), načež bude při uzavírání roku 2019 přepočítávat již jen úhrny eurových příjmů a výdajů (nikoli jen zisk),
-
jde o alternativu vhodnou pro poplatníka, který má během roku hodně cizoměnových příjmů a výdajů, které tak navíc ani nebude muset individuálně přepočítávat na Kč.
C1) Poplatník využívá jednotný kurs a vede jeden peněžní deník (v Kč)
Peněžní deník 2019 (výběr)
Pokladny
Jednotný kurs
(za rok 2019)
Příjem
(Kč)
Výdaj
(Kč)
Poř.
Datum
Doklad
Popis
EUR
4. 7.
P-xx
Příjem zálohy na zboží
+10 000
25,920*
259 200*
11. 7.
V-yy
Nákup zboží
–10 000
25,920*
259 200*
30. 7.
P-zz
Doplatek za zboží
+1 000
25,920*
25 920*
31. 12.
Celkem za položky v eurech
1 000
285 120*
259 200*
Poznámky: * Tyto položky poplatník doplní (vypočte) až v lednu 2020, kdy bude znám jednotný kurs eura za rok 2019, který odpovídá průměru kursů ČNB vyhlášených vždy k poslednímu dni každého měsíce roku.
Dle očekávání máme další – nejvyšší – zvýšení základu daně z příjmů poplatníka za rok 2019 o
25 920 Kč
. Čistě pro změnu základu daně by sice stačilo přepočíst jen eurový zisk, jenže v daňové evidenci je třeba uvést odpovídající částku v českých korunách za každý jednotlivý příjem nebo výdaj v cizí měně. Neboť návazně z této evidence bude poplatník muset zapsat úhrny příjmů a výdajů odděleně do řádku 101 a 102 zmíněné Přílohy č. 1.
C2) Poplatník využívá jednotný kurs a vede pomocný peněžní deník (v eurech)
Pomocný peněžní deník 2019 – pro položky v eurech
Pokladna
(EUR)
Příjem
(EUR)
Výdaj
(EUR)
Poř.
Datum
Doklad
Popis
1
4. 7.
P-xx
Příjem zálohy na zboží
+10 000
10 000
2
11. 7.
V-yy
Nákup zboží
–10 000
10 000
3
30. 7.
P-zz
Doplatek za zboží
+1 000
1 000
4
31. 12.
Celkem za všechny cizoměnové položky
1 000
11 000
10 000
5
31. 12.
ID-xx**
Přepočet úhrnů jednotným kursem 25,920 Kč/EUR
25 920
285 120
259 200
Peněžní deník 2019 (výběr) – vedený jen v Kč
Pokladna
(Kč)
Příjem
(Kč)
Výdaj
(Kč)
Poř.
Datum
Doklad
Popis
*
*
*
*
*
*
*
31. 12.
ID-xx**
Celkem za všechny cizoměnové položky**
285 120**
259 200**
Poznámky: * V „hlavním“ peněžním deníku vedeném v Kč se již duplicitně neuvádějí jednotlivé cizoměnové případy roku 2019 – tyto údaje jsou v pomocném (eurovém) peněžním deníku – ale při „uzávěrce“ se zaznamená až jejich úhrnný vliv.
** Tyto položky budou na základě interního dokladu doplněny z pomocného (eurového) peněžního deníku až v lednu 2020, kdy bude znám jednotný (průměrný) kurs eura za rok 2019.
Dodejme, že konečné stavy cizích měn ve valutových pokladnách nemusí poplatník přepočítávat na českou měnu, pokladna totiž nepodléhá povinnému zjištění skutečného stavu k 31. 12., viz § 7b odst. 4 ZDP.
Celkový vliv eurových položek samozřejmě zvýší základ daně roku 2019 stejně jako ad C1) o
25 920 Kč
.
Je zřejmé, že
úhrnný vliv cizoměnových položek
poplatníka s daňovou evidencí
na
jeho
základ daně z příjmů
za zdaňovací období
bude pro každý způsob přepočtu cizích měn na Kč více či méně rozdílný
. Jak jsme si demonstrovali na variantách příkladu A, B1, B2 a C, může si podnikatel v zásadě vybrat, o kolik mu tyto obchody v eurech zvýší základ daně o: 23 950 Kč – 25 480 Kč – 25 725 Kč – 25 920 Kč. Nemusíme si totiž zastírat skutečnost, že v praxi se zpravidla peněžní deníky (apod.) sestavují, nebo alespoň podstatným způsobem dokončují až těsně před přiznáním daně z příjmů za uplynulý rok, kdy tak lze zvažovat všechny tyto varianty…
Podstatné je, že se v každé variantě
přepočítávají cizoměnové příjmy a výdaje na českou měnu pro účely daně z příjmů, resp. daňové evidence, jen jednou, takže nemohou vznikat žádné kursové rozdíly
. Pohledávky a závazky (dluhy) znějící na cizí měnu se zkrátka a dobře v daňově evidenci nepřepočítávají (pouze evidenčně jejich konečné stavy k 31. 12.), takže v okamžiku realizace příjmu nebo výdaje v cizí měně – kdy se příslušná částka přepočítává na Kč – neexistuje ani žádná druhá korunová hodnota, vůči níž by mohl korunový rozdíl vzniknout. Raději to ještě jednou zopakujme, neboť jde o notoricky se opakující dotaz – Jak v daňové evidenci řešit kursové rozdíly? – Nijak! Vážené OSVČ a jejich účetní, v daňové evidenci ve smyslu § 7b ZDP totiž skutečně nemohou vznikat žádné kursové rozdíly. Už ta druhá část pojmenování – „rozdíly“ – dává logicky tušit, že musí jít o důsledek nějakého střetu dvou odlišných částek týkajících se jedné posuzované položky. A protože v daňové evidenci přepočítáváme příjmy i výdaje v cizích měnách na Kč zásadně jen jednou, tak máme pouze jednu částku o výši příjmu či výdaje, proto ať se budeme snažit sebevíce, tak z ní nevydolujeme „rozdíl“.
Domnělý problém s kursovými rozdíly v daňové evidenci obvykle paradoxně mívají zkušenější účetní, které „jsou více doma“ v podvojném účetnictví a přirozeně lidsky automaticky přenášejí zaběhlou účetní praxi do neúčetní čistě daňové evidence. A tak rutinně přepočtou na českou měnu přijatou/vydanou fakturu v cizí měně – tehdy platným kursem číslo 1, čímž získají částku v Kč číslo 1 – a tím si vyrobí problém při jejich úhradě. Kdy totiž už často pro poplatníka platí jiný – denní nebo pevný, případně v dalším roce „jednotný“ – platný přepočítací kurs číslo 2 ve smyslu § 38 odst. 1 ZDP. Takže stejná částka v cizí měně má rázem druhou (odlišnou) korunovou hodnotu číslo 2. No a účetní pátrají, jak ten uměle vytvořený rozdíl částek v Kč někam do peněžního deníku zapsat… a ono to nejde, že. Jak už snad vysvitlo, chyba byla v tom prvním přepočtu faktury, resp. pohledávky/závazku, který vůbec nemá co pohledávat v daňové evidenci – příjmů a výdajů dle § 7b ZDP. Pro úplnost dodejme, že se ke konci zdaňovacího období – tj. v případě OSVČ vždy k 31. 12. – pro účely daně z příjmů nepřepočítávají ani zůstatky valutových pokladen a devizových účtů, u nichž proto opět nemůže vzniknout žádný kursový rozdíl. Pouze čistě pro informaci správci daně se tyto zůstatky přepočítají aktuálním kursem ČNB k 31. 12. zdaňovaného roku, aby se mohl v Kč zapsat do příslušné evidenční tabulky v Příloze č. 1 k daňovému přiznání.
Stejné – ale méně přehledné – to je rovněž s případnými nepeněžitými obchodními případy v cizí měně.
Příklad 5
Zápočet pohledávek v cizí měně
Pan Novák je český živnostník (OSVČ) ve stavební činnosti a vede daňovou evidenci, kde využívá pro přepočet cizích měn denní kursy ČNB. Za stavební práce pro polského zákazníka Pol-Mat (prodejce stavebních hmot) mu 20. 8. vznikla pohledávka ve sjednané výši 3 000 PLN splatná za 14 dnů (Faktura vydaná č. 123). Shodou okolností 28. 8. pan Novák naopak od zmíněné polské firmy odebral stavební materiál za 1 000 PLN (Faktura přijatá č. 58). Smluvními stranami přitom bylo dohodnuto, že na částečnou úhradu první z pohledávek – za stavební práce – se plně započte druhá pohledávka za stavební materiál. Zbývající 2 000 PLN polská firma uhradila panu Novákovi na jeho bankovní účet vedený v polské měně (zlotý) dne 4. 9. (DPH opět neuvažujeme).
Peněžní deník 2019 (výběr)
Běžný účet
Denní kurs
(Kč/PLN)
Příjem
(Kč)
Výdaj
(Kč)
Poř.
Datum
Doklad
Popis
PLN
28. 8.
ID-xx
Příjem 1 000 PLN za stavební práce pro Pol-Mat za FV-123 – částečná úhrada zápočtem s FP-58 za stavební materiál
5,891
5 891
28. 8.
ID-xx
Výdaj 1 000 PLN za stavební materiál od Pol-Mat podle FP-58 – plná úhrada zápočtem s FV-123 za stavební práce
5,891
5 891
4. 9.
BV-yy
Doplatek za stavební práce pro Pol-Mat za FV-123 po zápočtu s FP-58 za materiál
2 000
5,953
11 906
 
Ne vždy jde o cizoměnový příjem/výdaj
V praxi se občas podnikatelé (OSVČ) nebo osoby, které jim zpracovávají daňovou evidenci, do spleti čísel a záplavy všemožných údajů natolik zamotají, že si zbytečně zkomplikují administrativu. Jde o běžnou situaci, kdy má
český dlužník (OSVČ)
obchodní závazek – respektive peněžitý dluh – uhradit v dohodnuté cizí měně, například v eurech, ale
nemá ji
v hotovosti, ani nemá běžný účet vedený v eurech, má zkrátka jen Kč. Jak si dlužník poradí? Jednoduše,
požádá svou českou banku, aby z jeho běžného účtu – vedeného v korunách – uhradila dlužnou částku v eurech na zahraniční účet dodavatele
. Bance dlužníka to nebude nijak divné, ba přímo se zaraduje, protože vedle bankovních poplatků si může marži vylepšit také volbou směnného kursu, který bude více nebo méně vzdálen od aktuálního kursu ČNB. Banka dlužníka fakticky nejprve provede směnu (výměnu) adekvátní částky v Kč z běžného účtu na příslušnou cizí měnu (eura) za svůj platný bankovní kurs, a teprve tuto částku v eurech pošle na zahraniční účet odběratele vedený také v eurech. Podstatné je, že
z pohledu platícího dlužníka v tomto případě vůbec nejde o výdaj v cizí měně, ale o platbu v měně české
. Což znamená, že tento – cizoměnový případ – nebude v peněžním deníku přepočítáván žádným kursem na českou měnu, protože z pohledu dlužníka platba proběhla v Kč. A české koruny se na české koruny již přepočítávat nemusejí.
Zrcadlově obdobně je tomu v opačných případech, kdy česká OSVČ s daňovou evidencí sice vystaví fakturu pro zahraničního zákazníka (odběratele) v dohodnuté cizí měně, pro změnu třeba v amerických dolarech, s platební podmínkou úhrady na svůj běžný účet – který má veden v Kč. Zahraniční odběratel pošle z dolarového účtu příslušnou částku v USD. Ovšem na korunový účet dodavatele (OSVČ) samozřejmě banka nepřipíše částku v přijaté cizí měně, ale nejprve ji smění za českou korunu – obecně za horší kurs, než stanovuje ČNB – a teprve o tuto přepočtenou částku v Kč navýší zůstatek korunového účtu příjemce. Opět tedy nejde o příjem v cizí měně.
Příklad 6
Každá platba v cizí měně nemusí být výdajem v cizí měně
Paní Petra je OSVČ s daňovou evidencí a pro přepočet cizích měn používá pevné měsíční kursy ČNB, kdy po celý měsíc uplatňuje měnový kurs vyhlášený ČNB k prvnímu dni daného měsíce. Slovenskému zákazníkovi podnikatelka dodala objednané zboží 22. 8. 2019, přičemž bylo dohodnuto, že z celkové sjednané prodejní ceny 2 000 EUR odběratel ihned v hotovosti uhradí polovinu a zbytek pošle do 14 dnů na běžný účet dodavatelky, který je však veden v české měně. A tak se i stalo, a zbývající 1 000 EUR dorazil paní Petře na její korunový účet 4. 9. Ovšem dle výpisu z banky nebyl pochopitelně na účet vedený v Kč připsán 1 000 EUR – třebaže přesně tato částka odešla z účtu slovenského odběratele – ale například 25 800 Kč. Což je částka, na niž dotyčná česká banka vedoucí korunový běžný účet paní Petry v souladu s obchodními podmínkami směnila přijatou cizí měnu podle svého aktuálního kursu pro nákup eur za Kč; aby banka vydělala, jde v principu o něco horší kurs – pro klientku, majitelku běžného účtu v české měně, než vyhlásila ČNB pro den 4. 9. (25,915 Kč/EUR). Podle konkrétních platebních podmínek dané mezinárodní platby a ceníku služeb si banka ještě srazila nějaký ten poplatek.
Peněžní deník 2019 (výběr)
Pokladna
(EUR)
Účet
(Kč)
Pevný kurs
(Kč/EUR)
Příjem
(Kč)
Výdaj
(Kč)
Poř.
Datum
Doklad
Popis
22. 8.
PD-xx
Příjem za dodané zboží (50 %)
+1 000
25,785
25 785
4. 9.
BV-yy
Příjem za dodané zboží (50 %)
+25 800
25 800
4. 9.
BV-yy
Bankovní poplatky (platba z ciziny)
–100
100
Určitou alternativní možností k platbě dluhu v cizí měně v praxi bývá
sjednání tzv. měnové doložky, která efektivně snižuje riziko pohybu měnových kursů
. Její podstatou je, že dohodnutou platební podmínkou sice je
úhrada například v české – zajišťované – měně, ovšem o jakou konkrétní částku se má jednat, to se odvíjí od aktuálního kursu jiné – zajišťující – cizí měny
. Právnicky korektně to lze vyjádřit následovně:
Stanoví-li smlouva, že cena nebo jiný peněžitý dluh se rozumí při určitém kursu měny, v níž má být závazek plněn
(zajišťovaná měna)
ve vztahu k určité jiné měně
(zajišťující měna)
, a dojde-li po uzavření smlouvy ke změně kursovního poměru obou měn, je dlužník povinen zaplatit částku sníženou nebo zvýšenou tak,
aby částka v zajištující měně zůstala nezměněná
.
Není-li ve smlouvě stanoveno, ke kterým měnovým kursům se přihlíží, má se za to, že jsou rozhodné střední
devizové kursy platné ve státu, v němž má dlužník sídlo
nebo místo podnikání, popřípadě bydliště, a to
v době uzavření smlouvy a v době, kdy je peněžitý dluh plněn
.
Je-li v doložce použito k zajištění více měn, je rozhodující průměr kursů mezi zajišťovanou měnou a zajišťujícími měnami, pokud z doložky nevyplývá něco jiného.
Pro naše účely je podstatné, že pokud
je zajišťovanou (skutečně placenou) měnou česká koruna
, a „pouze“ zajišťující je měna cizí – v praxi přirozeně nejčastěji euro nebo USD – tak dlužník musí i při využití měnové doložky
splnit svůj peněžitý závazek (dluh) v zajišťované české měně
. Případné změně kursu se jen přizpůsobí – přepočte – konkrétní výše placené částky v Kč.
Nejedná se proto ani tentokrát o platbu v cizí měně, která slouží „jen“ pro zajištění peněžité hodnoty dluhu v Kč
. Sjednaná cizí měna sice nebude reálně hrazena, ale v důsledku tomu bude obdobně, účelem je totiž stabilizovat očekávanou hodnotu platby z hlediska cizí měny, která je pro dodavatele hospodářsky významnější. Jde o jistý druh podmíněného určení výše konečné ceny hrazené v dohodnuté zajišťované české měně. Takže ani v tomto případě není důvod pro přepočet na Kč.
Příklad 7
Sjednání měnové doložky
Český výrobce průmyslových čerpadel uzavřel již 2. 8. 2019 kupní smlouvu s českým odběratelem, podle níž měl za dodané zboží (čerpadlo) zaplatit 100 000 Kč až dne 2. 9. 2019. Součástí kupní smlouvy byla měnová doložka, kde bylo dohodnuto, že zajišťující měnou je euro, a to z důvodu, že výrobce čerpadel je dominantně orientován na německý trh, takže cenové kalkulace má navázány především na tuto cizí měnu. Nicméně zaměstnance platí v českých korunách, proto se pochopitelně
a priori
nebrání úhradě ani v této „zajišťované“ měně. Což je navíc jednodušší pro dotyčného českého odběratele. Obě firmy jsou OSVČ s daňovou evidencí.
Ke dni uzavření smlouvy včetně měnové doložky 2. 8. 2019 vyhlásila ČNB směnný kurs 25,765 Kč/EUR. Načež za měsíc ke dni placení obchodního dluhu 2. 9. 2019 stoupl kurs zajišťujícího eura o cca 0,6 % na 25,920 Kč/EUR, takže hodnota Kč vůči euru naopak poklesla. Lze proto očekávat, že odběratel (dlužník) v českých – zajišťovaných – korunách bude muset zaplatit za čerpadlo více než původně předpokládaných 100 000 Kč. Jak se to početně konkrétně realizuje? Zcela intuitivně, postačí mít na paměti, že dodavatel chce
de facto
obdržet v českých korunách tolik, aby šlo stále s ohledem na změnu měnového kursu o tutéž hodnotu v eurech.
Částka v zajišťující cizí měně k datu uzavření smlouvy 2. 8. 2019 = Zajišťovaný dluh v Kč / Aktuální měnový kurs ČNB pro tento den = 100 000 Kč / 25,765 Kč/EUR = 3 881,23 EUR. Přesně tolik dodavatel fakticky obdrží při úhradě od dlužníka, ale nikoli v eurech, ale v českých korunách.
Částka v zajišťované české měně k datu jejího placení 2. 9. 2019 musí odpovídat stále stejné částce v zajišťující cizí měně = Nezměněná výše dluhu v zajišťující cizí měně x Aktuální měnový kurs ČNB pro tento den = 3 881,23 EUR x 25,920 Kč/EUR = 100 601 Kč. A přesně tolik musí odběratel poslat.
Díky (mírnému) oslabení české koruny vůči euru – o 0,6 % – proto odběratel nakonec musel za dodané čerpadlo výrobci zaplatit o 601 Kč více, než očekával; což odpovídá 0,6 % z původní částky dluhu v placené (ale zajišťované) české měně 100 000 Kč. Do svých peněžních deníků oba aktéři pochopitelně zanesou konečnou výši skutečně zaplacené částky 100 601 Kč, kterou dodavatel zaeviduje do příjmů a odběratel do svých výdajů.
V čistě hypotetickém opačném případě – když by
zajišťovanou (placenou) měnou byla měna cizí
(například euro, USD) a
zajišťující měnou Kč
– tak by se již jednalo o cizoměnovou platbu. Dlužník by totiž musel – i přes využití měnové doložky zajišťované českou korunou –
splnit svůj peněžitý závazek (dluh) v dohodnuté zajišťované cizí měně
. Proto by tentokrát bylo nutno skutečně hrazenou částku v cizí měně přepočíst na Kč.
Závěrem s ohledem na hojné dotazy
OSVČ z řad plátců DPH
nebo identifikovaných osob dodejme, že výše jsme se věnovali cizím měnám pouze pro účely daně z příjmů. Naproti tomu zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), si pro své potřeby stanovuje
poněkud jiná pravidla přepočtu částek ve sjednané cizí měně na Kč
, v níž je nutno tuto DPH zúřadovat, uvést do daňového přiznání k české dani a posléze odvést. Najdeme je v § 4 odst. 5 ZDPH, přičemž je podstatné si uvědomit, že „platným kursem“ je podle volby dotyčného plátce (identifikované osoby) aktuální kurs ČNB nebo pevný kurs ČNB k prvnímu dni pevného období, ve kterém je den přepočtu pro účely DPH; nikdy tedy nemůže jít o jednotný kurs ad výše. Hlavní rozdíl oproti přepočtu na poli daně z příjmu v praxi bývá právě v okamžiku dne ocenění, kterým pro účely DPH vždy není den platby.
„Pro přepočet cizí měny na českou měnu se použije
kurz platný pro osobu provádějící přepočet ke dni vzniku povinnosti přiznat daň
, nebo přiznat uskutečnění plnění, a to
a)
kurz devizového trhu
vyhlášený Českou národní bankou
, nebo
b)
poslední směnný kurz zveřejněný Evropskou centrální bankou …“
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.