Zákon o dani z přidané hodnoty č. 235/2004 Sb. , ve znění pozdějších předpisů (dále také „ZDPH “ nebo „zákon o DPH “), vymezuje v § 108 osoby povinné přiznat daň a v odstavci 5 téhož ustanovení i osoby, které jsou povinny daň zaplatit. Automaticky tedy neplatí, že kdo daň přiznává, ji musí i finančnímu úřadu odvést. Jedním z důvodů je, že ti, kdo jsou povinni dle § 108 ZDPH daň přiznat, vykáží v daňovém přiznání nadměrný odpočet, a proto daň neodvádí. Další skupinou jsou ti, kdo jsou povinni daň sice přiznat, ale zároveň si u daného plnění mohou uplatnit plný nárok na odpočet. Jedná se například o příjemce služby z jiného státu Evropské unie, nebo příjemce plnění v režimu přenesení daňové povinnosti. Ani ti pak přiznanou daň neodvádějí.
Kdo je osobou povinnou přiznat nebo zaplatit daň
Ing.
Petr
Vondraš,
daňový poradce Moore Stephens s. r. o.
Dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku
Plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, je povinen z tohoto plnění přiznat daň (§ 108 odst. 1 ZDPH). Výjimkou jsou plnění v režimu přenesení daňové povinnosti. V ostatních případech nezáleží na tom, zda je příjemcem zboží nebo služby jiný plátce, osoba povinná k dani nebo osoba nepovinná k dani (např. občan).
Příklad 1
Český plátce dodal zboží ze svého skladu v Plzni zákazníkovi podnikajícímu v Českých Budějovicích. V základu daně se jednalo o 50 000 Kč. Český plátce je povinen z tohoto dodání přiznat daň. Stejný plátce dodal stejné zboží, jen v menším množství i občanovi z Plzně. I z tohoto dodání je plátce povinen přiznat daň na řádku 1 daňového přiznání, protože se jednalo o zboží, které podléhá základní sazbě daně. V kontrolním hlášení vykáže český plátce dodání podnikateli z Českých Budějovic v oddíle A.4., občanovi z Plzně pak v oddíle A.5. bez ohledu na výši základu daně.
Pořízení zboží z jiného členského státu s místem plnění v tuzemsku
Při pořízení zboží z jiného členského státu s místem plnění v tuzemsku jsou povinni přiznat daň plátce nebo identifikovaná osoba, kteří toto zboží pořizují. Na zdanění pořízení zboží si musí dát pozor i osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, která není ještě plátcem. Pokud překročí hodnota pořízeného zboží v daném roce 326 000 Kč, bude toto pořízení předmětem daně a osoba povinná k dani se překročením hranice stane v souladu s § 6g ZDPH identifikovanou osobou, která při pořízení musí daň přiznat, ale nemůže si nárokovat odpočet.
Příklad 2
Osobě povinné k dani se sídlem v ČR, která není plátcem, byl dodán 19. 4. stroj z Německa v hodnotě 360 000 Kč podléhající základní sazbě daně. Protože z pohledu české osoby povinné k dani bylo pořízení stroje předmětem DPH (šlo o hodnotu převyšující 326 000 Kč), musela podat přihlášku k registraci jako identifikovaná osoba do 15 dnů ode dne, kdy se stala identifikovanou osobou. Tou se stala pořízením zboží, které bylo předmětem daně. Podle § 25 odst. 3 ZDPH se pořízení zboží považuje za uskutečněné stejným dnem, jakým se považuje za uskutečněné zdanitelné plnění při dodání zboží, což je většinou den dodání. Povinnost přiznat daň při pořízení pak vzniká až k 15. dni následujícího měsíce po pořízení nebo ke dni vystavení daňového dokladu, pokud byl vystaven dříve. V našem případě byla faktura za stroj vystavena 10. 5., proto se daňový subjekt stal identifikovanou osobou dnem dodání, tedy 19. 4. Do 4. 5. musel podat přihlášku k registraci a v daňovém přiznání za květen uvést pořízení zboží na řádku 3 v základní sazbě bez možnosti nároku na odpočet na řádku 43.
Zdanitelné plnění uskutečněné osobou neusazenou v tuzemsku
Podle § 4 odst. 1 písm. l) ZDPH je osobou neusazenou v tuzemsku osoba povinná k dani, která nemá sídlo ani provozovnu v tuzemsku (nebo má provozovnu, ale ta se daného plnění neúčastní) a zároveň uskuteční zdanitelné plnění dodáním zboží nebo poskytnutím služby s místem plnění v tuzemsku. Typickým příkladem může být např. stavební firma z Německa, která dostane zakázku na stavbě v České republice nebo obchodní společnost ze Slovenska, která má v ČR distribuční sklad, z něhož dodává v rámci ČR díly tuzemským plátcům DPH.
Pokud osoba neusazená v tuzemsku poskytne službu podle § 9 až 10d ZDPH, nebo dodá zboží soustavami a sítěmi, nebo pokud neusazená osoba, která není registrovaná jako plátce v ČR, dodá zboží s instalací a montáží, pak je povinen přiznat daň příjemce, je-li plátcem nebo identifikovanou osobou.
Příklad 3
Osoba registrovaná k DPH v Německu, která nemá sídlo ani provozovnu v ČR a z pohledu českého zákona o DPH je neusazenou osobou, poskytne poradenskou službu českému plátci, která má podle § 9 ZDPH místo zdanění v tuzemsku. I kdyby měl poskytující německý subjekt registraci k DPH v ČR, povinnost přiznat daň bude mít český plátce, který službu v základní sazbě uvede na řádku 5 daňového přiznání s možností odpočtu na řádku 43. V kontrolním hlášení vykáže přijatou službu v oddíle A.2.
Příklad 4
Osoba registrovaná k DPH v Německu, která nemá sídlo ani provozovnu v ČR a je považována z hlediska zákona o DPH za neusazenou osobu, dodá českému plátci stroj s instalací v závodě zákazníka v ČR. Pokud bude dodavatel zároveň i českým plátcem, bude muset vystavit fakturu za dodání s montáží s českou DPH. Kdyby plátcem nebyl, byl by povinen daň přiznat český plátce, coby příjemce dodání zboží s instalací, které by vykázal v základní sazbě na řádku 12 daňového přiznání s možností nárokování odpočtu na řádku 43 a s vykázáním v oddíle A.2. kontrolního hlášení.
Příklad 5
Osoba registrovaná k DPH v Německu, která nemá sídlo ani provozovnu v ČR a je považována dle zákona o DPH za neusazenou osobu, dodá českému plátci stroj s instalací v jeho závodě v ČR. Dodavatel z Německa není v ČR registrovaný jako plátce, ale jen jako identifikovaná osoba. Tato registrace nebrání tomu, aby český plátce dostal od poskytovatele fakturu bez DPH a přiznal ji vykázáním v českém daňovém přiznání na řádku 12 s odpočtem na řádku 43 a s vykázáním v oddíle A.2. kontrolního hlášení.
Pokud je osobou neusazenou v tuzemsku dodáno zboží plátci, má povinnost přiznat daň z tohoto dodání kupující. Podmínkou je, že prodávající, osoba neusazená v tuzemsku, není registrovaná v ČR jako plátce.
Příklad 6
Osoba registrovaná k DPH v Německu, která je v tuzemsku plátcem, ale z pohledu zákona o DPH i osobou neusazenou v tuzemsku, protože nemá sídlo ani provozovnu v ČR, a zároveň prodá zboží nacházející se v jejím skladě v ČR identifikované osobě, řeší, kdo je povinen z tohoto prodeje přiznat daň. Protože povinnost převzít zdanění má jen tuzemský plátce, musí neusazená osoba fakturovat prodej zboží v rámci ČR, který podléhá základní sazbě daně, s českou DPH a vykázat ho na řádku 1 daňového přiznání. Pokud by dodání převyšovalo 10 000 Kč, musela by je vykázat v kontrolním hlášení v oddíle A.4., pod hranicí 10 000 Kč pak v oddíle A.5.
Pokud by neusazená osoba nebyla registrovaná jako plátce DPH, musela by se z důvodu prodeje identifikované osobě v ČR stát plátcem DPH. Pokud by následně prodala další zboží v rámci ČR jinému plátci, nemohl by už ani český plátce převzít zdanění zboží, protože dodávajícím by sice byla neusazená osoba, ale registrovaná v ČR jako plátce.
Má použité DIČ vliv na určení, kdo přiznává daň?
V praxi se setkáme s řadou osob neusazených v tuzemsku, které jsou zároveň plátci DPH. Proto se nabízí otázka, zda jsou si § 108 odst. 1 a § 108 odst. 3 ZDPH rovnocenné, nebo zda má některý přednost před tím druhým. Zopakujme, že podle § 108 odst. 1 ZDPH je osobou povinnou přiznat daň plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku, a podle § 108 odst. 3 ZDPH je osobou povinnou přiznat daň plátce, který přijme plnění od osoby neusazené v tuzemsku. Pokud však osoba neusazená v tuzemsku, například německé GmbH, které je zároveň plátcem, poskytne službu podle základního § 9 ZDPH, má tuto službu přiznat německé GmbH coby plátce podle § 108 odst. 1 ZDPH, nebo český příjemce podle § 108 odst. 3 ZDPH coby plátce přijímající službu od osoby neusazené v tuzemsku? Odpověď hledal již v roce 2006 koordinační výbor č. 112/01.03.06. Podle tehdejšího stanoviska Ministerstva financí platí, převedeno na aktuální znění zákona, že pokud osoba neusazená k dani poskytne službu, jejíž místo plnění je v tuzemsku, českému plátci, má povinnost přiznat daň český plátce, kterému je služba poskytnuta. Osoba poskytující službu vystaví v tomto případě daňový doklad pod daňovým číslem (DIČ) státu, kde je usazena, např. pod německým DIČ.
Pokud je osoba neusazená v tuzemsku registrovaná v ČR jako plátce, vznikne jí podle § 108 odst. 1 ZDPH povinnost přiznat daň z poskytnuté služby s místem plnění v tuzemsku jen tehdy, pokud uvede na vystaveném dokladu své české DIČ, tj. v případech, kdy sama jedná jako plátce. V duchu tohoto stanoviska by mělo být pro osobu neusazenou v tuzemsku nebezpečné, kdyby na vystaveném dokladu za službu podléhající podle § 9 ZDPH zdanění v tuzemsku uvedla jen své české DIČ a neuvedla daň. Vystavením dokladu pod českým DIČ jedná v duchu stanoviska ke zmíněnému koordinačnímu výboru jako plátce, tedy jako osoba povinná daň přiznat dle § 108 odst. 1 ZDPH.
V případě, kdy osoba neusazená v tuzemsku a registrovaná zároveň jako plátce uvede na daňovém dokladu za službu s místem plnění dle § 9 ZDPH v tuzemsku své české DIČ a zároveň sdělení, že „daň odvede zákazník“, by stále měla být silnější identifikace této osoby přes použité DIČ coby plátce a správce daně by mohl oprávněně požadovat odvedení české DPH z poskytnuté služby. Vzhledem k výše uvedenému by osoby neusazené v tuzemsku neměly přiřazování svých DIČ k plněním na daňových dokladech „brát na lehkou váhu“.
Plnění v rámci režimu přenesení daňové povinnosti
Jak již český překlad označení režimu napovídá, přiznat daň je povinen plátce, kterému je poskytnuto plnění v režimu přenesení daňové povinnosti. Výčet těchto plnění vychází z hlavy IV zákona o DPH, nejčastěji se s tímto režimem setkáme při poskytnutí stavebních nebo montážních prací a při dodání vybraných zemědělských plodin a kovů s hodnotou dodání nad 100 000 Kč.
Příklad 7
Česká stavební firma, plátce DPH, uzavřela smlouvu o dílo s jiným českým plátcem. Předmětem je výstavba výrobní haly v ČR. V souladu se smlouvou zaplatil příjemce plnění v květnu 2019 zálohu ve výši 400 000 Kč. Po předání haly v červenci 2019 byla vystavena konečná faktura na 4 000 000 Kč s doplatkem 3 600 000 Kč po odečtení zálohy. Příjemce plnění vykázal správně až v daňovém přiznání za červenec 2019 hodnotu 4 000 000 Kč v základu daně, protože u přenesení daňové povinnosti se DPH z přijaté platby v daňovém přiznání neuvádí. Příjemce plnění, které bude v základní sazbě daně, je uvede na řádek 10 daňového přiznání s možností odpočtu na řádku 43 a v kontrolním hlášení v oddíle B.1. Poskytovatel vykáže plnění v režimu přenesení daňové povinnosti na řádku 25 daňového přiznání a v oddíle A.1. kontrolního hlášení.
Osoby povinné přiznat daň v ostatních případech
U dodání zboží zjednodušeným postupem uvnitř území Evropského společenství formou třístranného obchodu je povinen přiznat daň kupující, který je plátcem nebo identifikovanou osobou. Kupující je v třístranném obchodu až onen třetí subjekt, kterému je zboží dodáno přímo od prodávajícího, ale fakturačně přes prostřední osobu. Kupující vykazuje nabytí zboží formou třístranného obchodu stejně, jako kdyby pořizoval zboží z jiného členského státu. Prostřední osoba daň nepřiznává, ale plnění jen informativně vykazuje v daňovém přiznání. V případě, kdy je prostřední osobou český subjekt, vykazuje plnění na řádku 30 a řádku 31 daňového přiznání.
Odlišně od ostatních obchodů, kdy přiznává daň prodávající nebo kupující, je povinen přiznat daň plátce, na jehož účet je zboží při dovozu propuštěno do celního režimu, u kterého vzniká povinnost přiznat daň. Jedná se o režimy volného oběhu, dočasného použití s částečným osvobozením od dovozního cla nebo konečného užití. Daň z dovozu tedy nemusí přiznávat jen vlastník dovezeného zboží, ale kdokoliv, na jehož účet je zboží při dovozu propuštěno do již uvedených režimů.
Příklad 8
Česká společnost, plátce DPH, zpracovává materiál, který patří švýcarské společnosti. Ta pak realizuje až samotný prodej hotových výrobků z ČR do států EU. Materiál ke zpracování je propuštěn do volného oběhu v ČR na účet české společnosti. Ta proto vykáže dovoz v daňovém přiznání na řádku 7 v základní sazbě daně a v souladu se závěry koordinačního výboru č. 189/11.10.07 si bude nárokovat odpočet na řádku 43 daňového přiznání. V kontrolním hlášení se dovoz zboží nevykazuje.
Osobou povinnou přiznat daň je i uživatel, který poskytuje vybrané služby v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa. Uživatelem je poskytovatel telekomunikačních služeb, služeb rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytované služby.
Příklad 9
Tvůrce osobních prezentací na internetu dostal po registraci do zvláštního režimu jednoho správního místa přidělené daňové evidenční číslo. U elektronicky poskytované služby pro osobu nepovinnou k dani je místo plnění nejčastěji ve státě jejího bydliště, takže tvůrce prezentací musí jednotlivé faktury vystavit s daní státu svého zákazníka. Výhodou zvláštního režimu jednoho správního místa je, že nemusí v každém státě podávat daňové přiznání, ale svoji povinnost splní podáním daňového přiznání na Finančním úřadě pro Jihomoravský kraj, protože ten je místně příslušný pro osoby povinné k dani přiznávající služby v rámci režimu jednoho správního místa v ČR.
Daň z přidané hodnoty nepřiznává dle § 108 ZDPH jen plátce nebo identifikovaná osoba, ale i ten, kdo není plátcem, ale pořizuje v tuzemsku nový dopravní prostředek z jiného členského státu. Jeho povinností je předložit daňové přiznání, ke kterému přiloží kopii daňového dokladu a hlášení o pořízení nového dopravního prostředku, a to do 10 dnů ode dne pořízení nebo ve lhůtě pro podání daňového přiznání, jde-li o identifikovanou osobu. Tyto lhůty nelze prodloužit. Na základě podaného daňového přiznání správce daně vyměří částku daně, kterou je pořizující osoba povinna zaplatit místně příslušnému správci daně do 25 dnů ode dne, kdy jí daň byla vyměřena. Novým dopravním prostředkem je v případě motorového pozemního vozidla takové, které má obsah válců větší než 48 cm3 nebo výkon větší než 7,2 kW, pokud bylo dodáno do 6 měsíců ode dne prvního uvedení do provozu, nebo má najeto méně než 6 000 km.
Dalším případem, kdy přiznává daň i neplátce, je situace, kdy neplátce vystaví doklad, na kterém uvede daň. Ještě častěji se § 108 odst. 4 písm. f) ZDPH týká plátců, kteří zasílají zboží do jiných členských států. U zasílání je místo zdanění ve státě zákazníka, ale do překročení hranice pro zasílání ve výši 35 000 Eur nebo 100 000 Eur s ekvivalentem v národní měně je možné zdaňovat zasílání ve státě odesílatele. Pokud si tento odesílatel neohlídá hranici pro povinný přesun zdanění do státu příjemce, pak se mu může stát, že musí přiznat daň dvakrát. Nicméně obranou proti přiznání daně v těchto případech je § 43 ZDPH, díky kterému může jak plátce, tak i neplátce přiznanou daň opravit prostřednictvím opravného daňového dokladu.
Příklad 10
Český plátce prodává přes e-shop zboží osobám nepovinným k dani (občanům) do celé EU. Nejvíce zákazníků má na Slovensku. Faktury vystavuje s českou DPH. Díky spolupráci daňových správ bylo zjištěno, že v dubnu 2019 překročil hranici 35 000 Eur pro zasílání na Slovensko a tamní daňová správa proto požaduje odvedení slovenské DPH z dodávek, k nimž došlo po překročení limitu pro zasílání na Slovensko. Vzhledem k tomu, že faktury nad limit 35 000 Eur byly vystaveny s českou DPH, byl povinen český plátce z nich přiznat daň. Nicméně aby nedošlo ke dvojímu zdanění, tak může využít § 43 ZDPH a podáním dodatečných daňových přiznání snížit v ČR daňovou povinnost o faktury, které musel povinně zdanit na Slovensku. K těmto fakturám musí navíc český plátce vystavit opravné daňové doklady, protože byť pro osoby nepovinné k dani daňový doklad vystavit nemusel, tak pokud tak učinil, musí opravu opět provést přes opravné daňové doklady. Výjimkou by byly případy, kdy by nebyla osoba, pro kterou se uskutečnilo původní plnění, dostatečně známa.
Zákon o DPH v § 108 určuje i osobu, která má přiznat daň v případě, kdy český plátce dodá osobě registrované v jiném členském státě zboží s tím, že tato osoba jej do jiného členského státu přepraví a ona tak neučiní. Český plátce přitom dodání již osvobodil dle § 64 ZDPH od DPH. Pokud tento plátce prokáže, že přijal všechna opatření k prokázání osvobození při dodání zboží do jiného členského státu, není povinen přiznat daň z tohoto plnění, které zůstalo v ČR plátce, ale osoba registrovaná k dani v jiném členském státě.
Služby poskytnuté skupině
Fakturace služeb poskytnutých mezi zřizovatelem a jeho organizační složkou není předmětem daně. Pokud by ale organizační složka byla součástí skupiny dle § 5a ZDPH pak i v duchu judikátu Skandia America C-7/13 je plnění mezi zřizovatelem a skupinou, jejíž součástí je organizační složka, zdanitelným plněním. Důvodem je, že organizační složka jako součást skupiny tvoří s ostatními členy jedinou osobu povinnou k dani, která má přidělené vlastní daňové identifikační číslo. Poskytnutí služby členovi skupiny tedy musí být bráno jako poskytnutí služby skupině, které tento člen náleží, a proto je předmětem daně.
Kdo je povinen zaplatit daň
V dosud popsaných případech bylo vždy uvedeno, kdo má povinnost daň přiznat. V souladu s § 101 ZDPH nemají povinnost podat daňové přiznání jen plátci a identifikované osoby, ale jak vyplynulo i z předchozích odstavců, tak i osoby, které nejsou plátci. V rámci daňového přiznání vyjde všem, kteří je musí podat, buď nadměrný odpočet, nebo vlastní daň, kterou jsou povinni zaplatit. V případě některých dovozů není správcem daně finanční úřad, ale celní úřad. Jím předepsaná úhrada DPH se neuvádí v žádném přiznání jako daňová povinnost, díky níž by vyšla v daňovém přiznání vlastní daň. Úhrada DPH proto plyne rovnou ze zákonného ustanovení § 108 odst. 5 ZDPH. Odvedenou daň může plátce následně nárokovat v daňovém přiznání, protože daňovým dokladem je i jiné rozhodnutí celního úřadu, ve kterém byla daňová povinnost vyčíslena.
Zaplatit daň je povinna i osoba určená k uskutečnění prodeje obchodního majetku plátce, která přijala úplatu za uskutečněný prodej obchodního majetku. Daň je povinna zaplatit na osobní daňový účet plátce ve lhůtě pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém se tento prodej uskutečnil. Současně je povinna oznámit správci daně uskutečnění a výši zdanitelného plnění. Za zaplacení daně odpovídají plátce a tato osoba společně a nerozdílně. Osobou, která je určená k uskutečnění prodeje obchodního majetku plátce, je například exekutor.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.