Technické zhodnocení majetku z účetního a daňového hlediska

je technické zhodnocení vymezeno v § 47 odst. 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „prováděcí vyhláška“). Technickým zhodnocením se podle této úpravy rozumí zásahy do majetku uvedeného do užívání, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů, nebo rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku, včetně nástaveb, přístaveb a stavebních úprav, pokud vynaložené náklady dosáhnou ocenění určeného účetní jednotkou pro vykazování jednotlivého dlouhodobého majetku v položkách „B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek“ a „B.II.2. Hmotné movité věci a jejich soubory“ nebo v případě majetku vykazovaného v položce „B.II.1.2. Stavby“ dosáhnou vynaložené náklady významné hodnoty ve vztahu k pořizovací ceně nebo reprodukční pořizovací ceně jednotlivé stavby. Náklady vynaloženými na technické zhodnocení se rozumí souhrn nákladů na dokončené zásahy do jednotlivého dlouhodobého majetku za účetní období.

Lze tak konstatovat, že technické zhodnocení dlouhodobého majetku má tyto definiční znaky:

I přesto, že je technické zhodnocení z účetního hlediska upraveno samostatně, vychází se v zásadě která je obsažena v § 33 zákona o daních z příjmů (zákon č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, dále jen „ZDP“). Zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů, představují rekonstrukci z pohledu § 33 odst. 2 ZDP; zásahy do majetku, které mají za následek rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku zase představují modernizaci ve smyslu § 33 odst. 3 ZDP. Nástavby, přístavby a stavební úpravy jsou přímo uvedeny v § 33 odst. 1 ZDP.

Nástavby, přístavby a stavební úpravy jsou vymezeny stavebními předpisy, vymezení těchto pojmů je obsaženo v § 2 odst. 5 stavebního zákona (zákon č. 183/2006 Sb., ve znění pozdějších předpisů). Jedná se o změny dokončené stavby, přičemž:

Lze tak konstatovat, že daňové i účetní vymezení technického zhodnocení se shoduje. Obsahově se v obou případech jedná o nástavby, přístavby, stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace. V obou dvou případech se vynaložené náklady posuzují jako úhrn za zdaňovací (účetní) období a vztahují se k jednotlivému majetku. Rozdíl je pouze v ocenění, od kterého jsou vynaložené náklady považovány za technické zhodnocení s povinností zvýšení vstupní či pořizovací ceny, daňově se jedná o částku 40 000 Kč u hmotného majetku a 60 000 Kč u nehmotného majetku, účetně se jedná o částku, kterou si účetní jednotka stanoví sama s ohledem na respektování principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. Pokud hodnota technického zhodnocení této hranice nedosahuje, jedná se v celé výši o daňový či účetní náklad, ovšem z daňového pohledu ZDP přímo v § 33 odst. 1 stanoví, že technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující stanovené částky, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad). Daňově je tedy možné vstupní cenu zvýšit o výdaje charakteru technického zhodnocení, které nepřevýšily částku 40 000 Kč u hmotného majetku a 60 000 Kč u nehmotného majetku. Účetní předpisy, podle mého názoru, tuto možnost nedávají.

Je nepochybné, že základním problémem je výklad jednotlivých zásahů, které vedou k technickému zhodnocení majetku, problematické jsou v tomto směru zejména stavební úpravy a modernizace majetku. A s tím souvisí odlišení technického zhodnocení od oprav a údržby, které představují přímý daňový a účetní náklad bez ohledu na jejich ocenění. Jak již opakovaně judikoval Nejvyšší správní soud ČR (z poslední doby např. ), samotný pojem „oprava “ není v zákoně o daních z příjmů ani v žádném jiném daňovém zákoně definován. Nejvyšší správní soud již ve své dřívější judikatuře dospěl k závěru, že za této situace je namístě vycházet pro daňové účely z definice pojmu „oprava“ podle účetních předpisů. Z § 47 odst. 2 prováděcí vyhlášky potom vyplývá, že opravou se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení. A dále údržbou se rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází poruchám a odstraňují se drobnější závady.

Z uvedeného je zřejmé, že odstranění částečného fyzického opotřebení nebo poškození nevede samo o sobě k závěru, že se jedná o opravu. O opravu se jedná pouze tehdy, pokud odstranění částečného fyzického opotřebení nebo poškození nevedlo k technickému zhodnocení. Nejvyšší správní soud tak konstantně judikuje, že technické zhodnocení lze obecně vnímat jako „opravu vyšší kvality“. Odstranění částečného fyzického opotřebení nebo poškození tedy není automaticky opravou, nýbrž může být i technickým zhodnocením, pokud jsou naplněny znaky nástavby, přístavby, stavební úpravy, rekonstrukce nebo modernizace. I z toho je patrné, že odlišení obou kategorií není v žádném případě jednoduchou záležitostí.

Právě na rozdíl od opravy a údržby platí, že poplatník neuplatňuje technické zhodnocení jednorázově, ale základ daně snižuje postupně, prostřednictvím odpisů (§ 26 a násl. ZDP). Smyslem této právní úpravy je potřeba časového rozložení výdajů na nově vzniklou užitnou hodnotu, která slouží pro dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů po více zdaňovacích období tak, aby se v každém zdaňovacím období proti zdanitelným příjmům uplatnila (formou odpisů) jen část výdajů na nově vzniklou užitnou hodnotu. Tímto způsobem je dosažen časový soulad mezi zdanitelnými příjmy a daňově účinnými náklady.

Jak uvádí Nejvyšší správní soud v uvedeném rozhodnutí, oproti technickému zhodnocení, které přináší významnější kvalitativní a kvantitativní změny stávajícího majetku, bývá oprava pouze reprodukcí dřívějších užitných hodnot nebo drobnějším zhodnocením. Potřeba dosažení časového souladu mezi zdanitelnými příjmy a daňově účinnými náklady po dobu více zdaňovacích období proto nenastává a výdaje za opravy je možné jednorázově odečíst pro zjištění základu daně podle § 24 ZDP.

Povinnost prokázat, zda předmětné zásahy na majetku představují technické zhodnocení nebo opravy, případně údržbu, leží na poplatníkovi, jeho tedy v tomto případě stíhá důkazní břemeno. Základem je prokázat stav majetku před uvedeným zásahem, bez toho není možné posoudit charakter provedeného zásahu. Volba důkazních prostředků je pouze na daňovém poplatníkovi. Daňový subjekt splní svoji povinnost důkazní ve vztahu k tvrzením, která správci daně předestře, prokáže-li tato tvrzení důkazními prostředky (zejména účetnictvím a daňovými doklady), ledaže správce daně prokáže, že ve vztahu k těmto tvrzením jsou předložené důkazy daňového subjektu nevěrohodné, neúplné, neprůkazné nebo nesprávné. Je pak na správci daně, aby dokázal případné skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem. Unese-li správce daně své důkazní břemeno, je opět na daňovém subjektu, aby prokázal soulad účetnictví se skutečností, tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby se sporný účetní případ udál tak, jak je o něm účtováno, anebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal.

Častým výkladovým problémem je otázka, zda je možné provedené zásahy rozdělit a vyčlenit z nich takové, které mají charakter oprav či údržby a ty uplatnit samostatně jako daňové. To byla i jedna z klíčových otázek v uváděném soudním sporu, protože daňový subjekt nesouhlasil se závěrem správce daně, že stavební práce v areálu tvořily z hlediska jejich účelu a z hlediska věcného a časového jeden celek. V důsledku toho se podle názoru daňového subjektu krajský soud nezabýval jednotlivými důkazy a na všechny stavební práce nesprávně aplikoval § 33 ZDP. Jednalo se ovšem o různorodé stavební práce.

K tomu ovšem Nejvyšší správní soud uvedl, že není možné, aby správce daně posuzoval jednotlivý stavební zásah zvlášť a zvlášť rozhodoval, zda ten či onen dílčí stavební zásah je opravou nebo technickým zhodnocením. Již krajský soud správně upozornil, že ve smyslu ustálené judikatury, pokud veškeré stavební úpravy byly prováděny v rámci jedné stavební akce (tj. v rámci stavebních prací, které tvoří z hlediska věcného i časového rozsahu těchto prací i z hlediska jejich účelu jeden celek), směřující ke změně technických parametrů a způsobu využití nemovitosti, není nutné zkoumat charakter každé dílčí jednotlivé úpravy, tj. zda snad některá dílčí stavební činnost mohla být opravou. Jinými slovy řečeno, Soud tedy formuloval jednoznačný závěr, který jakýkoliv jiný postup vylučuje.

V řadě případů dochází k tomu, že stavební zásahy představují současně rekonstrukci, případně modernizaci, čímž je vyřešen problém, zda zásah na majetku představuje technické zhodnocení či nikoliv. Nejvyšší správní soud k tomu v uvedeném rozhodnutí pro ilustraci uvádí i konkrétní příklad. Předmětem sporu mezi daňovým subjektem a správcem daně byla také oprava podlahy v příslušném objektu. K tomu správce daně zjistil, že původní podlahy se skládaly z betonu, pod kterým byl písek, a byly projektovány a stavěny pro provoz kuchyně a jídelny. Nové podlahy byly prováděny speciálním strojem, který do betonu zapracovával ocelové dráty. Nová podlaha byla provedena tak, aby zde mohly stát stroje, které váží přibližně 5 tun, a aby se na ní mohly pohybovat vozíky, které váží přibližně 600 až 1 000 kg. Z toho správce daně dovodil, že nová podlaha má jiné technologické vlastnosti. Dále správce daně zjistil, že došlo k vybourání příček mezi kuchyní a jídelnou a příček tvořících kancelář. Došlo tedy ke změně dispozičního uspořádání. Dále došlo k výměně původně dřevěných a větších oken za okna menší plastová a k dozdění okenních rámů. Takovéto změny dle Nejvyššího správního soudu rozhodně přesahují rámec pouhých „oprav“. Podlaha sice zůstala podlahou, její funkční využití je však nesrovnatelné s využitím dřívějším. Nepochybně tak dochází ke změně účelu používání majetku (kuchyně, jídelna průmyslová hala) a tedy k rekonstrukci. Současně se v tomto případě bude jednat o stavební úpravy.

Dále je vhodné doplnit, že ani havarijní stav hmotného majetku sám o sobě nepředurčuje, zda bude odstraněn prostou opravou nebo kvalitativně odlišným technickým zhodnocením. Opět platí, že o opravu se bude jednat pouze tehdy, pokud odstranění havarijního stavu nevedlo k technickému zhodnocení. Nelze tedy přijímat zjednodušený závěr, že odstranění havarijního stavu automaticky znamená přímý daňový a účetní náklad příslušného zdaňovacího a účetního období. Takto se Nejvyšší správní soud vyjádřil nejenom v uváděném rozsudku, ale jedná se o konstantní názor, který byl vyjádřen např. i v rozhodnutí sp. zn. 8 Afs 4/2012-39 ze dne 27. 4. 2012.

Obdobné závěry, které jsou uvedeny výše v příspěvku, obsahuje také rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 10 Afs 104/2018-40 ze dne 16. 8. 2018, který se týká stejného stěžovatele a srovnatelné věci, jen s tím rozdílem, že tato věc řeší daň z příjmů fyzických osob za jiné zdaňovací období. Ale i v tomto případě se jedná o čerstvý rozsudek, který obsahuje aktuální výklad Nejvyššího správního soudu k problematice technického zhodnocení.

A upozorněme ještě na jeden Nejvyššího správního soudu z poslední doby, a to sp. zn. 1 Afs 276/2018-47 ze dne 21. 2. 2019. V něm soud i s odkazem na předchozí judikaturu vyložil, že rekonstrukce a modernizace jakožto možné výsledky vynaložení výdajů, které jsou technickým zhodnocením, jsou definovány pomocí povahy výsledné změny oproti původnímu stavu majetku. Není proto možné rozhodnout, že určitý výdaj byl vynaložen na rekonstrukci či modernizaci hmotného majetku, aniž by byl řádně zjištěn původní stav tohoto majetku a následně porovnán s jeho stavem po provedeném zásahu. Závěr o tom, jaký charakter měly stavební práce na nemovitosti daňového subjektu, musí vyplynout z řádného důkazního řízení ve smyslu § 92 daňového řádu (zákon č. 280/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů). Podstatný je přitom faktický charakter provedených prací, a nikoliv jejich formální označení na jednotlivých účetních dokladech či jiných dokumentech.

Problematika technického zhodnocení je velmi složitá a rozsáhlá. Nemohlo být tedy ani cílem příspěvku vyložit celou tuto daňovou a účetní oblast ve všech souvislostech. Cílem bylo zrekapitulovat platnou právní úpravu technického zhodnocení jak z daňového, tak i účetního hlediska a upozornit na nejnovější soudní judikaturu, která je pro právní výklad této oblasti jednoznačně klíčová.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.