Cizí měny v podvojném účetnictví

Česká firma A se zabývá výrobou novinového papíru, přičemž výrobní linku koupila v Brně za 3 miliony Kč, vstupní surovinu (buničinu) pořizuje z Plzně za 100 000 Kč/tuna, mzdové náklady jejích českých zaměstnanců činí 50 000 Kč/tuna produktu a papír převážně dodává pražské tiskárně za 200 000 Kč/tuna.

Konkurenční česká firma B se zabývá rovněž výrobou novinového papíru. Výrobní linku ale pořídila na Slovensku za 100 000 EUR, vstupní surovinu (buničinu) kupuje v Polsku za cenu 10 000 PLN/tuna (polský zlotý), mzdové náklady jejích převážně ukrajinských zaměstnanců činí 50 000 UAH/tuna produktu (ukrajinská hřivna) a výsledný produkt vyváží hlavně do Spojených států amerických za prodejní jednotkovou cenu 10 000 USD/tuna.

Která z firem – A nebo B – je na tom ekonomicky lépe, do které se vyplatí investovat? I když se omezíme pouze na uváděné položky, tak to nelze zodpovědně říct. Cenové údaje je totiž potřeba – v daném případě u firmy B – převést na jednotnou měnu, kterou při účtování podle českých účetních předpisů musí být česká koruna.

Navažme na předešlý příklad a převeďme cizoměnové údaje firmy B na Kč pomocí aktuálních měnových kursů České národní banky („ČNB“). Odhalíme tak, že výrobní linku pořídila za 100 000 Eur x 25,715 Kč/Eur = 2 571 500 Kč, tedy o více než 400 000 Kč levněji než firma A. Vstupní surovinu (buničinu) kupuje za 10 000 PLN/tuna x 6,004 Kč/PLN = 60 040 Kč/tuna, opět za méně než firma A. Mzdové náklady činí 50 000 UAH/tuna x 0,867 Kč/UAH = 43 350 Kč, což je nákladově úspornější než u srovnávané firmy A. Konečný výrobek (novinový papír) prodává firma B za 10 000 USD/tuna x 22,962 Kč/USD = 229 620 Kč, což je zase lepší hodnota než u firmy A.

Díky sjednocení porovnávaných údajů na stejnou měnu (Kč) je zřejmé, že firma B je na tom ve všech sledovaných údajích lépe než firma A; jde ale o velké zjednodušení reality, neboť ekonomických aspektů je daleko více.

Firmě vznikl již 16. 4. 2018 obchodní splatný ale až v lednu 2019, který přepočetla na české koruny tehdejším kursem 20,435 Kč/USD, takže do účetnictví vstoupil v korunové hodnotě Na Silvestra 2018 ovšem již kurs dolaru činil 22,466 Kč/USD, takže by si jeho okamžitá úhrada od dotyčného českého dlužníka vyžádala které by (hypoteticky) směnil na dlužný 1 000 USD a tyto předal věřiteli.

sestavené k 31. 12. 2018 tak účetní předpisy vyžadují přepočítání aktuálním kursem. Je třeba si uvědomit, že oněch 22 466 Kč mění jen korunovou hodnotu nezměněného dolarového dluhu 1 000 USD. Nejde ještě o výdaj dlužníka, proto dluh z jeho rozvahy tímto nemizí, pouze se změní jeho korunové ocenění. Dolar posílil vůči Kč, takže dlužník namísto 20 435 Kč nyní reálně dluží již 22 466 Kč. Technicky se zvýšil zůstatek strany D účtu dodavatelů 321 o rozdílových 2 031 Kč na 22 466 Kč (stále 1 000 USD). Jak jej ale podvojně zaúčtovat, u jakého účtu naopak zvýšit stranu MD o 2 031 Kč? Je jasné, že zvýšení dluhu – byť ve fiktivním vyjádření v Kč – ekonomicky i účetně znamená ztrátu firmy, a to snižující její zisk. Ze spojení těchto dvou skutečností vzejde účetní souvztažnost MD 563/D 321.

Všech položek vyjádřených v cizí měně, které jsou předmětem účetnictví, se týká nejméně jeden okamžik uskutečnění účetního případu. Když v Rakousku koupíme motorovou pilu za 1 000 Eur v hotovosti, oceníme tento majetek (zásobu) v české měně pouze jednou – kursem eura vůči Kč k datu nákupu. Poté již pila bude v účetnictví oceněna jen v českých korunách, při jejím prodeji proto nebude třeba přepočítávat její eurovou hodnotu na Kč.

Naproti tomu výše vyjmenované položky, u nichž je účetní jednotka povinna současně používat i ocenění v příslušné cizí měně, se na českou měnu nepřepočítávají jen k jednomu (prvnímu) okamžiku uskutečnění účetního případu, ale obvykle ke dvěma (i více). Třeba když dodáme slovenskému zákazníkovi výrobek tzv. na fakturu splatnou za měsíc. První okamžik uskutečnění účetního případu – prodej výrobku – nastane splněním dodávky, kdy vzniká obchodní pohledávka např. 10 000 Eur, kterou přepočteme platným kursem, abychom zjistili výnos (tržbu) v české měně a rovněž ocenili vzniklou pohledávku v Kč. Pohledávka však spadá mezi výše vyjmenované položky, u nichž musíme vést v evidenci i nadále jejich původní ocenění v příslušné cizí měně (10 000 Eur). Naproti tomu ohledně výnosu již můžeme zapomenout na to, že vzešel z cizoměnového obchodního případu, dále bude vyjádřen jen v Kč. K druhému okamžiku uskutečnění účetního případu týkajícího se oné eurové pohledávky dojde při její úhradě dlužníkem. Tehdy musíme podruhé přepočítat její hodnotu vyjádřenou v cizí měně na Kč. Pokud přepočítací měnový kurs bude odlišný od toho prvního, vznikne u pohledávky oceňovací kursový rozdíl.

Výše ocenění židle v české měně bude záviset jednak na vyhlášeném devizovém kursu ČNB a jednak na volbě dané firmy, kde má na výběr: kurs aktuální nebo pevný – a po jaké období. ČNB vyhlásila tyto kursy:

Účetní jednotka se může rozhodnout (a zakotvit do vnitřní směrnice), že bude používat např.:

Obchodní společnost potřebuje pro úhradu dluhu zahraničnímu dodavateli v hotovosti 1 000 USD. Zkoumejme z ekonomického hlediska dvě obdobné nabídky banky a směnárny na prodej dolarů za českou měnu:

Lze se setkat s názorem, že tímto skutečným kursem směny se oceňují i účetní případy využívající danou cizí měnu. Například když firma u varianty 1A směnou nabytých 1 000 USD oceněných skutečným směnným kursem na 23 000 Kč využije k nákupu zboží, měla by údajně i toto zboží ocenit na 23 000 Kč. Což ale podle mne není správné, protože uplatnění skutečného kursu se omezuje pouze na jeden okamžik ocenění – nákup, příp. prodej (směna) cizí měny za českou. Ostatně při tomto způsobu by vznikaly obtížně řešitelné situace, pokud by byla cizí měna nakupována postupně za rozdílné směnné kursy a následně používána k úhradám rovněž postupně. Při následném nakládání s cizí měnou oceněnou skutečným kursem je tak podle mne potřeba k datu uskutečnění daného účetního případu v souladu s interní účetní směrnicí standardní aktuální nebo příslušný pevný kurs ČNB.

Česká firma celý rok (účetní období) prodávala na Západ jedno zboží za stále stejnou cenu 1 000 Eur. Tři z takto vzniklých pohledávek (A, B a C) nebyly do konce roku uhrazeny. Kurs eura se vyvíjel například takto:

Firma vykazuje ke konci roku tyto tři pohledávky jako majetek v české měně = 1 000 Eur x 26 Kč/Eur + 1 000 Eur x 25 Kč/Eur + 1 000 Eur x 25 Kč/Eur = 26 000 Kč + 25 000 Kč + 25 000 Kč = 76 000 Kč.

I kdyby ovšem nakrásně na Silvestra všichni tři dlužníci tyto pohledávky uhradili (3 x 1 000 Eur), staly by se reálně v korunovém vyjádření majetkem ve výši 3 x 1 000 Kč x 24 Kč/Eur = 3 x 24 000 Kč = 72 000 Kč.

Fiktivní 4 000 Kč majetku vzal čas a neviditelná ruka trhu. Aby účetní závěrka podávala věrnější obraz finanční situace firmy, je nutné o tyto zatím „ztracené“ 4 000 Kč snížit korunové ocenění eurových pohledávek. Provede se to prostě výsledkovým účtováním tohoto úbytku majetku jako kursových rozdílů (MD 563/D 311.x).

Pokud by pohledávky nebyly uhrazeny ani do konce dalšího roku, kdy by euro posílilo na 26 Kč/Eur, tak by se opakoval obdobný scénář a účtující věřitel by vyúčtoval kursový zisk 6 000 Kč (MD 311.x/D 663).

Účetní jednotka v roce 2018 obchodovala se zahraničím. Protože k datu účetní závěrky má nenulové stavy cizoměnových pohledávek, dluhů, devizového (dolarového) účtu a valutové (eurové) pokladny, musela je přepočíst – aktualizovat jejich ocenění v Kč – kursem ČNB vyhlášeným právě k datu účetní závěrky 31. 12. 2018.

Česká firma koupila během účetního období (kalendářního roku 2018) na slovenské akciové burze:

Účetní jednotka uplatňuje pevný měnový kurs po celé účetní období. Přičemž k 1. 1. 2018 byl kurs ČNB 25,540 Kč/Eur a k datu účetní závěrky (k 31. 12. 2018) euro vůči Kč mírně povyrostlo na 25,725 Kč/Eur. Což je nárůst pouze o cca 0,7 %, který se musí k datu účetní závěrky nějak promítnout do ocenění eurových akcií slovenských firem. Současně ale musí akcionář vyjádřit také výše uvedenou změnu jejich reálné tržní hodnoty.