V daňovém řízení stíhá v první fázi důkazní břemeno daňový subjekt, který je povinen prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Pro prokázání skutečností se často v praxi realizuje svědecká výpověď příslušných osob. K zajištění osobní účasti na jednání často právě za účelem svědecké výpovědi může být příslušná osoba přímo správcem daně předvolána, a pokud se na jednání nedostaví, tak může být dokonce i předvedena. Tento článek se zabývá svědeckou výpovědí a jednotlivými způsoby, jak může být vyžadována správcem daně přítomnost různých osob na jednáních a shrnuje procesní pravidla jak pro pozvané osoby, tak pro správce daně. Po přečtení článku by příslušná osoba měla mít představu, co může od svědecké výpovědi před správcem daně čekat.
Výpověď svědka v daňovém řízení
Mgr. Ing.
Alena
Dugová
Pravidla pro svědecké výpovědi
Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), stanovuje v § 93 odst. 1, že jako důkazní prostředky mohou být využity všechny podklady, kterými lze zjistit skutečný stav věci a ověřit skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně a které nejsou získány v rozporu s právním předpisem, včetně těch, které byly získány před zahájením řízení.
Svědecká výpověď jako důkazní prostředek
Mezi tyto důkazní prostředky patří zejména tvrzení daňového subjektu, listiny (např. písemné smlouvy, objednávky, předávací protokoly, letáky, prezentace, e-mailové zprávy), znalecké posudky, svědecké výpovědi a ohledání věci. Jako důkazní prostředky lze využít i veškeré podklady předané správci daně jinými orgány veřejné moci, které byly získány pro jimi vedená řízení, jakož i podklady převzaté z jiných daňových řízení nebo získané při správě daní jiných daňových subjektů, ale pokud je předaným podkladem protokol o svědecké výpovědi, tak správce daně na návrh daňového subjektu provede svědeckou výpověď v rámci daňového řízení o této daňové povinnosti.
V praxi však může být obtížné některé skutečnosti prokázat relevantními důkazními prostředky, a proto daňové subjekty často spoléhají na svědecké výpovědi, které však nemusí být vždy zárukou úspěchu.
Příklad
Poradenské služby
Společnost podniká v oboru logistických služeb a nakoupila od překladatelské agentury služby v hodnotě 200 000 Kč plus 42 000 Kč DPH, které spočívaly v zajištění překladu z cizích jazyků na osobních jednáních se zákazníky, kteří jsou ze zahraničí. Překladatelská společnost vystavila a doručila daňový doklad se všemi náležitostmi. Datum uskutečnění zdanitelného plnění u služeb byl v období leden až březen 2018 a daňový doklad byl vystaven 5. 4. 2018 a doručen e-mailem ve stejný den. Plátce DPH si uplatnil nárok na odpočet DPH z tohoto plnění ve zdaňovacím období duben 2018. Správce daně zahájil daňovou kontrolu zdaňovacího období duben 2018 a k daňovému dokladu za zajištění překladu vyžaduje správce daně faktické poskytnutí a využití této služby. Plátce DPH si však nepořídil zvukový záznam ani zápis z jednání a kromě daňového dokladu nedisponuje žádnými písemnými dokumenty. Bude nárok na odpočet DPH uznán?
Plátce DPH musí prokázat faktické přijetí služby, jelikož samotný daňový doklad není dostačujícím důkazním prostředkem. Konstantní Jelikož plátce DPH nedisponuje žádným písemným důkazním prostředkem, tak může využít důkaz svědeckou výpovědí a může navrhnout svědka (např. příslušného tlumočníka či jiného účastníka jednání), který dosvědčí faktickou účast tlumočníka a poskytnutí služby. Plátce DPH může také zkusit kontaktovat překladatelskou agenturu, která by mohla disponovat písemnými důkazními prostředky (např. docházkou svých zaměstnanců a evidencí zakázek). Na návrh realizace svědecké výpovědi včetně označení svědka by měl správce daně svědeckou výpověď uskutečnit. Pokud by plátce DPH nebyl schopen prokázat přijetí služby, tak by správce daně zamítl nárok na odpočet DPH a doměřil by penále ve výši 20 % a příslušný úrok z prodlení (14 %
judikatura
(např. rozhodnutí Nejvyššího správního soudu čj. 9 Afs 130/2013-35) potvrzuje, že „existence daňového dokladu totiž sama o sobě zpravidla neprokazuje, že se zdanitelné plnění, které je jeho předmětem, opravdu uskutečnilo. Daňový doklad, který jen simuluje uskutečnění zdanitelného plnění, není relevantním důkazem a jeho předložení může vést k formulaci požadavku správce daně směřujícího k dokázání hmotněprávního úkonu, tj. k důkazu existence zdanitelného plnění. Proto nemůže být jen samotné doložení po formální stránce bezvadného daňového dokladu dostatečným podkladem pro uznání nároku na odpočet daně, vždy musí být v prvé řadě fakticky podložen existujícím zdanitelným plněním“.
p. a.
plus repo sazba České národní banky). Pravidla pro svědeckou výpověď
Pravidla pro svědeckou výpověď jsou primárně upravena v § 96 daňového řádu, avšak poměrně stručně a stanovují
následující
:–
Každý je povinen vypovídat jako svědek o důležitých okolnostech při správě daní týkajících se jiných osob, pokud jsou mu známy.
–
Každý musí vypovídat pravdivě a nic nezamlčovat, přičemž křivá výpověď může vést až k případnému napomáhání k trestnému činu.
–
Pokud by člověk způsobil sobě či osobě blízké nebezpečí trestního stíhání, tak může být výpověď odepřena.
–
Jako svědek nesmí být vyslechnut ten, kdo by porušil povinnosti spojené s utajováním informací podle jiného právního předpisu, nebo zákonem uloženou nebo uznanou povinnost mlčenlivosti, ledaže by byl této povinnosti zproštěn buď příslušným orgánem, nebo subjektem, v jehož zájmu tuto povinnost má.
–
Před výslechem musí správce daně svědka poučit o možnosti odepřít výpověď, o povinnosti vypovídat pravdivě a nic nezamlčovat a o právních následcích podané nepravdivé nebo neúplné výpovědi.
Důvodová zpráva k daňovému řádu ke svědecké výpovědi uvádí, že
„jako svědek tak bude povolána fyzická osoba, která svými smysly vnímala skutečnosti, které by mohly být důležité pro správné posouzení věci v souladu s cílem správy daní (§ 1 odst. 2). Na rozdíl od znalce je tedy důležitá jeho znalost fakticky existující situace, nikoliv jeho odborné znalosti. Předpokládá se, že svědek by neměl mít zájem na jakémkoli zkreslování skutečností, o nichž vypovídá, avšak tento ideální stav v praxi nemusí vždy nastat, proto by správce daně v rámci hodnocení získaných důkazů měl zohlednit i objektivitu podané svědecké výpovědi. Postavení svědka nebude mít daňový subjekt, kterého se daňové řízení přímo dotýká; jeho tvrzení (ústní i písemná) je pak nutno posuzovat jako jiný typ důkazního prostředku (§ 93 odst. 1 daňového řádu).“
I když je úprava svědecké výpovědi v daňovém řádu poměrně stručná, tak detailnější pravidla pro svědeckou výpověď vychází z řady právních zásad a jsou také potvrzována soudní judikaturou. Daná pravidla pro svědecké výpovědi lze tak vyhledat v rozsudcích krajských soudů či Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“) či Ústavního soudu (dále jen „ÚS“). Níže lze nalézt vybrané odpovídající citace z příslušných soudních rozhodnutí, které může daňový subjekt v praxi využít. Přestože jsou některá rozhodnutí ještě z doby účinnosti zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „ZSDP“), tak jsou aplikovatelná i za účinnosti daňového řádu.
–
Rozhodnutí NSS čj. 2 Afs 30/2004-51 stanovuje, že
„Důkaz svědeckou výpovědí slouží ke zjišťování skutkových okolností, a ne ke zjišťování subjektivních názorů na konkrétní problematiku, popř. k zajištění odborného posouzení konkrétních skutečností (§ 32 odst. 1 správního řádu a § 31 odst. 2 ZSDP). Institut svědecké výpovědi má totiž ve správním řízení obecně, a tento závěr platí ve stejném rozsahu i v řízeních vedených podle ZSDP, své místo tam, kde lze tohoto důkazu použít ke zjištění skutečnosti, kterou příslušná osoba – fyzická osoba, vnímala svými smysly, tzn. které viděla, slyšela apod. V případě použití důkazu svědeckou výpovědí správní orgán obecně zjišťuje skutkové okolnosti, které jsou významné pro rozhodnutí ve správním řízení. Institut svědecké výpovědi naopak neslouží prioritně ke zjišťování subjektivních názorů třetích osob na konkrétní problematiku. Předmětem dokazování svědeckou výpovědí zároveň nejsou odborná posouzení konkrétních, ve správním řízení již zjištěných (a to např. na základě svědeckých výpovědí), skutečností. Za tímto účelem může správní orgán ustanovit znalce podle zvláštních právních předpisů.“
–
Rozhodnutí NSS čj. 7 Afs 82/2011-137 konstatuje, že
„Předně je nutno zdůraznit, že svědecká výpověď, jako jeden z možných a zásadních důkazů nejen v daňovém řízení, je důkazním prostředkem, osvědčujícím průběh a stav rozhodných okolností ‚očima svědka‘. To znamená, že relevantními skutečnostmi ze svědeckých výpovědí jsou jen a pouze takové skutečnosti - osvědčující zjišťovanou realitu, kterou tito svědci vnímali bezprostředně svými smysly, tedy to, co sami viděli, sami slyšeli, cítili, či sami konali. K ostatním skutečnostem - jako jsou domněnky svědka, zprostředkovaná zjištění - zprávy z doslechu, byť by i byly obsahem protokolu o svědecké výpovědi, nelze při hodnocení váhy tohoto důkazu přihlížet a nelze jim přikládat důkazní sílu. Nemohou totiž bezprostředně prokázat zkoumaný/prokazovaný děj.“
–
Rozhodnutí Krajského soudu v Ostravě čj. 22 Ca 424/2007-24 obsahuje mimo jiné pravidlo, že
„Pokud svědek, jehož výpovědi se daňový subjekt dovolává, odepřel výpověď, aniž by uvedl některý zákonný důvod pro odepření výpovědi dle § 8 odst. 2 a 3 ZSDP, nelze učinit závěr o neproveditelnosti tohoto důkazu. Je třeba vycházet z toho, že takové odepření výpovědi je nedůvodné a zajistit výpověď svědka všemi dostupnými prostředky.“
–
Rozhodnutí NSS čj. 8 Afs 70/2007-102 stanovuje, že
„Navrhuje-li daňový subjekt výslech svědka, musí jej přesně označit, včetně kontaktních údajů, a zásadně musí uvést, co má být jeho výpovědí prokázáno ve vztahu k předmětu daňového řízení.“
–
Rozhodnutí Krajského soudu v Brně čj. 30 Ca 324/2001-39 obsahuje pravidlo, že
„Je-li v daňovém řízení v rámci dokazování prováděn výslech svědků a daňový subjekt nemá možnost být tomuto výslechu přítomen a klást při něm svědkům otázky, je taková svědecká výpověď důkazem pořízeným v rozporu se zákonem [§ 2 odst. 9 a § 16 odst. 4 písm. e) ZSDP].“
–
Rozhodnutí Krajského soudu v Ostravě čj. 22 Ca 424/2007-24 stanovuje, že
„Pokud svědek, jehož výpovědi se daňový subjekt dovolává, odepřel výpověď, aniž by uvedl některý zákonný důvod pro odepření výpovědi dle § 8 odst. 2 a 3 zák. o správě daní a poplatků, nelze učinit závěr o neproveditelnosti tohoto důkazu. Je třeba vycházet z toho, že takové odepření výpovědi je nedůvodné a zajistit výpověď svědka všemi dostupnými prostředky. Pokud svědek, jehož výpovědi se daňový subjekt dovolává, odepřel výpověď, aniž by uvedl některý zákonný důvod pro odepření výpovědi dle § 8 odst. 2 a 3 ZSDP, nelze učinit závěr o neproveditelnosti tohoto důkazu. Je třeba vycházet z toho, že takové odepření výpovědi je nedůvodné a zajistit výpověď svědka všemi dostupnými prostředky.“
–
Rozhodnutí Krajského soudu v Ústí nad Labem čj. 15 Ca 110/2006-30 stanovuje, že
„Správce daně jednal v rozporu s § 2 odst. 1 a § 31 odst. 2 ZSDP, jelikož nevyužil všech prostředků, které mu zákon k zajištění osoby (svědka navrženého žalobcem), jejíž osobní účast je v daňovém řízení nutná, dává (§ 29 ZSDP).“
–
Rozhodnutí Krajského soudu v Brně čj. 30 Ca 69/2006-51:
„V případě, že dožádaný finanční úřad při zajišťování výslechu důležitého svědka nevyužije možnosti postupovat podle § 29 odst. 2 zák. o správě daní a poplatků, a svědka nevyslechne, jedná se o podstatné porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, které by mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé [§ 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s.]. (KS Brno, rozsudek ze dne 31. 3. 2008, čj. 30 Ca 44/2007-38). Vrátí-li se předvolání žalobcem navržených svědků (jednatelů dodavatelů) s poznámkou ‚v úložní době nevyžádáno‘ a správce daně zároveň nepožádá Policii České republiky o součinnost při zjišťování pobytu svědků, popř. o jejich předvedení k výslechu (§ 29 zák. o správě daní a poplatků), nemůže dojít k závěru, že žalobce neprokázal uskutečnění zdanitelných plnění deklarovanými dodavateli.“
–
Rozhodnutí NSS čj. 2 Afs 168/2006-50 stanovuje, že
„Stěžovatel ve své kasační stížnosti uvádí, že dodávka části reklamních předmětů není sporována ani v napadeném rozsudku, avšak přesto soud odsouhlasil paušální odmítnutí celého nároku jako celku. Tento postup soudu byl naprosto v pořádku, neboť ve smyslu výše uvedených principů bylo povinností stěžovatele prokázat, že k uskutečnění zdanitelného plnění došlo tak, jak je na předmětném daňovém dokladu (faktuře č. 232/96) uvedeno. Stěžovatel toto důkazní břemeno neunesl. Nelze než souhlasit se v kasační stížnosti uvedeným tvrzením, že nebylo povinností stěžovatele vést evidenci o tom, komu byly reklamní předměty předány, ale jak je stále zdůrazňováno, bylo jeho povinností prokázat, že skutečně od společnosti S., s. r. o. reklamní předměty v množství uvedeném na daňovém dokladu převzal a za poměrně krátký časový úsek 29 100 kusů těchto reklamních předmětů rozdal. Žádná z uvedených svědeckých výpovědí neobsahuje věrohodné vysvětlení takovéto nárazové spotřeby reklamních předmětů (např. velký veletrh, masivní reklamní akci apod.). Lze souhlasit s hodnocením žalovaného i krajského soudu, že výpovědi zaměstnanců, kdy tito uváděli, že reklamní předměty rozdávali při svých cestách obchodním partnerům, případně po hospodách apod., faktické uskutečnění plnění uvedeného na tomto daňovém dokladu (to znamená i v tam uvedené výši) neprokázaly. Na tomto závěru by nemohly nic změnit (a to vzhledem k počtu údajně rozdaných reklamních předmětů) ani navrhované výslechy osob, kterým byly tyto reklamní předměty údajně předány.“
–
Rozhodnutí NSS čj. 8 Afs 31/2013-52 pak stanovuje, že
„Postavení svědka v jakémkoli řízení (ať už správním či soudním) se obecně vyznačuje především tím, že svědkem je ten, kdo má vypovídat o skutečnostech, které se týkají jiných osob, nikoliv svědka samotného (tento závěr pro daňové řízení výslovně stanoví § 8 odst. 1 věta první ZSDP). Pro srovnání je možno odkázat na podrobnější úpravu postavení svědka v předpisech občanského práva procesního. Občanský soudní řád (jehož ustanovení o postavení svědka se s ohledem na § 64 s. ř. s. uplatňují i v soudním řízení správním) stanoví, že výslech fyzické osoby, která má vypovídat o okolnostech týkajících se právnické osoby a nastalých v době, kdy byla jejím statutárním orgánem nebo členem tohoto orgánu, se provede jako výslech účastníka řízení, nikoliv jako výslech svědka (§ 126a ve spojení s § 131 o. s. ř.).“
Právo účasti daňového subjektu na svědecké výpovědi
Zcela zásadní je pro daňový subjekt jeho právo účasti na výslechu svědka a právo na kladení otázek v rámci dokazovaní svých práv a povinností. Správce daně je povinen o provádění svědecké výpovědi příslušný daňový subjekt včas vyrozumět, pokud nehrozí nebezpečí z prodlení. V tomto vyrozumění správce daně uvede označení věci, ve které bude svědek vypovídat, a označení svědka, pokud nehrozí nebezpečí, že by došlo ke zmaření účelu výpovědi (například ovlivnění výpovědi svědka).
Pozvání na osobní jednání ze strany správce daně
Na svědeckou výpověď je svědek pozván formou předvolání podle § 100 daňového řádu. Písemnost předvolání se doručuje do vlastních rukou, ale ke sjednání termínu svědecké výpovědi může dojít i neformálním způsobem. Za účast pak náleží svědkovi finanční náhrada ve formě svědečného.
Předvolanou osobou může být obecně osoba zúčastněná na řízení, tedy například svědek, daňový subjekt, znalec či jiné
relevantní
osoby. Předvolání osoby, jejíž osobní účast v řízení nebo jiném postupu při správě daní je nutná, obsahuje čas, místo a informace o věci a z jakého důvodu se má dostavit a současně upozornění na právní důsledky nedostavení se, včetně možnosti předvedení osoby. Pokud se termín předvolané osobě nehodí, tak se může omluvit a navrhnout termín jiný a správce daně by měl odůvodněné omluvě vyhovět. Pokud není omluva akceptována, tak to musí předvolané osobě správce daně sdělit formálním způsobem.Následky neúčasti pro svědka
Pokud se příslušná osoba nedostaví po formálním doručení předvolání bez dostatečného důvodu na jednání ani po opakovaném předvolání, tak jí může být udělena pořádková pokuta. Podle § 247 daňového řádu může správce daně uložit pořádkovou pokutu do 50 000 Kč tomu, kdo při jednání vedeném správcem daně závažně ztěžuje správu daní tím, že navzdory předchozímu napomenutí ruší pořádek, neuposlechne pokynu úřední osoby, nebo navzdory předchozímu napomenutí se chová urážlivě k úřední osobě nebo osobě zúčastněné na správě daní. Dále může správce daně uložit pořádkovou pokutu do 500 000 Kč osobě, která závažně ztěžuje nebo maří správu daní tím, že bez dostatečné omluvy nevyhoví ve stanovené lhůtě výzvě ke splnění procesní povinnosti nepeněžité povahy, která jí byla stanovena zákonem nebo správcem daně. Tyto pokuty mohou být přitom uděleny i opakovaně.
Navíc správce daně může rozhodnout o předvedení osoby a požádat o předvedení příslušný bezpečnostní sbor (tj. Policie ČR nebo celní správa). Příslušné rozhodnutí o předvedení je doručováno předváděné osobě prostřednictvím osoby, která předvedení na základě tohoto rozhodnutí vykonává.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.