Dlouhodobý nehmotný majetek

Nejdříve začněme obecným úvodem. Jak vyplývá z § 496 odst. 2 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, nehmotné věci jsou práva, jejichž povaha to připouští, a jiné věci bez hmotné podstaty. Takovými typickými právy jsou zejména pohledávky, ale kromě těchto práv mohou být nehmotnými věcmi v obecné rovině i další věci bez hmotné podstaty, jako je třeba soubor dovedností, znalostí nebo i zkušeností, výrobní postupy, a také předměty duševního vlastnictví, které tvoří významnou součást této majetkové kategorie.

Dlouhodobý nehmotný majetek je z účetního hlediska pro podnikatelské účetní jednotky vymezen v kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „prováděcí vyhláška“). Z této úpravy vyplývá, že dlouhodobým nehmotným majetkem (dále jen „DNM“) se rozumí zejména:

a to ve všech případech a od výše ocenění určené účetní jednotkou, s výjimkou goodwillu, a při splnění povinností stanovených zákonem, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. V těchto případech je tedy kromě doby použitelnosti stanovena hranice ocenění, od které je možné tento majetek za DNM považovat, ovšem tuto hranici ocenění si stanoví sama účetní jednotka, a to právě při respektování principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. Znamená to tedy, že tento limit účetní jednotka stanoví podle svého uvážení v závislosti na významnosti položky aktiva a ve vazbě na věrný a poctivý obraz. Obvykle podnikatelské subjekty stanoví limit vyšší než 60 000 Kč, a to vzhledem ke stejné částce v zákoně o daních z příjmů (§ 32a zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších přepisů – dále jen „ZDP“).

Speciálně pro DNM je stanovena doba použitelnosti, kterou se rozumí doba, po kterou je majetek využitelný pro současnou nebo uchovatelný pro další činnost nebo může sloužit jako podklad nebo součást zdokonalovaných nebo jiných postupů a řešení včetně doby ověřování nehmotných výsledků. Je tedy zřejmé, že vymezení doby použitelnosti je v tomto případě poplatné charakteru tohoto majetku a bude mít zcela odlišný obsah než například u hmotného majetku.

Dále mezi DNM patří povolenky na a preferenční limity, a to bez ohledu na další okolnosti, žádné další podmínky prováděcí vyhláška nestanoví.

V řadě případů bývá problém se správným zařazením do této kategorie majetku, protože má zpravidla poměrně specifický charakter. Prováděcí vyhláška obsahuje bližší vymezení některých těchto položek, ale pro konkrétní řešení problémů to často není dostačující. Prováděcí vyhláška dále upřesňuje, že:

budou svým obsahovým pojetím blízké ocenitelným právům. Ovšem v případě nehmotných výsledků se prováděcí vyhláška neodkazuje na žádné další právní předpisy, ale v případě ocenitelných práv tomu tak je, např. se jedná o zákon č. 207/2000 Sb., o ochraně průmyslových vzorů, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 527/1990 Sb., o vynálezech a zlepšovacích návrzích, ve znění pozdějších předpisů, nebo zákon č. 441/2003 Sb., o ochranných známkách, ve znění pozdějších předpisů. Z toho lze učinit závěr, že pokud se jedná o výsledky a práva podle jiných právních předpisů, zejména výše uvedených, potom se jedná o ocenitelná práva, pokud se na tyto výsledky žádné zvláštní předpisy nevztahují, potom se jedná o nehmotné výsledky výzkumu a vývoje. Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje tak budou představovat např. know-how, vlastní receptury a postupy, které ovšem nelze patentovat, a tak se na ně nevztahují uváděné zvláštní právní předpisy.

V praxi určitě nejčastějším případem DNM bude Pokud pro vysvětlení nahlédneme do Wikipedie (https://cs.wikipedia.org/wiki/Software),potom software (též programové vybavení) je v informatice sada všech počítačových programů používaných v počítači, které provádějí nějakou činnost. Software lze rozdělit na systémový software, který zajišťuje chod samotného počítače a jeho styk s okolím, a na aplikační software, se kterým buď pracuje uživatel počítače, nebo zajišťuje řízení nějakého stroje (viz embedded systém). Software je protiklad k hardwaru, který zahrnuje všechny fyzické součásti počítače (elektronické obvody, skříň…).

Jelikož software je zpravidla považován za autorské dílo, koncoví uživatelé ho využívají na základě licencí od jejich autorů. Pokud je tedy pořizován software od jiné osoby, ve většině případů se jedná o pořízení licence, která opravňuje účetní jednotku tento software užívat. Nicméně v tomto případě nemá účetní jednotka právo nakládat s ním jako jeho vlastník, nemůže tak např. software dále prodávat či poskytovat dalším subjektům. Podmínky licence jasně stanoví, jaká jsou s pořízením této licence spojena práva ohledně konkrétního software.

I v případě softwaru platí, že aby se jednalo o DNM, musí být tento software vytvářen vlastní činností k obchodování s ním, nebo nabyt od jiných osob. Další podmínkou je potom hodnota ocenění a doba použitelnosti.

Častým problémem je situace, kdy je společně nakupován hardware, typicky počítač, a současně nějaký software, opět typicky operační systém. Pak je otázkou, zda tento operační systém považovat za součást ocenění počítače, či zda tento software považovat za samostatnou nehmotnou věc a podle dalších podmínek případně zařadit jako součást DNM. Domnívám se, že správný postup je takový, že pokud je licence k tomuto softwaru vázána přímo ke konkrétnímu hardwaru, což dříve byly typické tzv. OEM licence, potom musí být cena za tuto licenci součástí ocenění počítače či jiného hardwaru. Pokud ale tato podmínka součástí licence není, potom se jedná o samostatný majetek, který bude zařazen podle dalších podmínek do příslušné kategorie majetku. V tomto případě se bude vždy jednat o nabytí od jiných osob, bude tedy nutné se se správným zařazením tohoto softwaru vypořádat. Ovšem s výhradou tzv. technologického softwaru, jak je uvedeno dále v textu.

Z § 6 odst. 9 prováděcí vyhlášky totiž vyplývá, že za DNM se nepovažuje software pro řízení technologií nebo zařízení, která bez tohoto softwaru nemohou fungovat, tento software bývá označován jako technologický software. Je otázkou, zda by potom i výše uvedený software Windows 10 Pro v předchozím příkladu neměl být posouzen jako technologický software, bez kterého by počítat nefungoval. V řadě případů bude software sloužit více účelům, potom by mělo být rozhodující, jaký účel lze považovat za převažující, a podle toho posoudit, zda se jedná o software, bez kterého nemůže příslušné zařízení fungovat, nebo zda se jedná o samostatný majetek. Vzhledem k rychlému vývoji IT oblasti se bude jednat o čím dál komplikovanější problém, ale domnívám se, že spíše bude přibývat případů, kdy se bude jednat o samostatný software.

V oblasti softwaru se často objevují případy, kdy je licence poskytována na dobu určitou. V takovém případě je nutné dobře posoudit, zda jsou vůbec splněny podmínky na zařazení tohoto majetku do kategorie DNM.

V případě softwaru je častý nákup multilicence pro určitý počet počítačů. V tomto případě je, podle mého názoru, nutné postupovat obdobným způsobem, tedy že bude posuzována hodnota ocenění za celou multilicenci bez rozdělování této hodnoty na jednotlivé počítače či obdobná zařízení. To znamená, že kategorie DNM bude stanovena za celkovou multilicenci jako celek.

Doplňme, že v souladu s § 6 odst. 9 prováděcí vyhlášky DNM nejsou zejména znalecké posudky, průzkumy trhu, plány rozvoje, návrhy propagačních a reklamních akcí a certifikace systému jakosti. Dále může účetní jednotka rozhodnout, že o technických auditech a energetických auditech, lesních hospodářských plánech a plánech povodí neúčtuje jako o dlouhodobém nehmotném majetku. Z toho vyplývá, že tyto audity a plány by za DNM byly považovány, ale účetní jednotka má možnost rozhodnout, že je takto účtovat a vykazovat nebude a budou považovány za nákladové položky.

Ještě bychom se pro úplnost věnovali Daňově je nehmotný majetek (nikoliv tedy dlouhodobý nehmotný majetek, což je účetní pojem) upraven v § 32a ZDP. Obsahově se jedná, zcela logicky, o podobnou kategorii majetku jako v účetnictví, za nehmotný majetek jsou považovány nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva a jiný majetek, který je veden v účetnictví jako nehmotný majetek vymezený účetními předpisy.

Výše uvedené má jednu důležitou souvislost. Jak je uvedeno dále, pro daňové účely je hranice ocenění stanovena na částku 60 000 Kč. Pro účely účetnictví jsme ale uváděli, že hranice ocenění stanovena konkrétně není, ale účetní jednotka si ji stanoví sama při respektování principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. Z toho vyplývá, že kategorie nehmotných výsledků výzkumu a vývoje, softwaru a ocenitelných práv bude při splnění částky 60 000 Kč (a dalších uvedených podmínek) nehmotným majetkem bez ohledu na jeho evidenci v účetnictví poplatníka. Ovšem poslední kategorie, tj. jiný majetek, který je veden jako nehmotný majetek v účetnictví, bude nehmotným majetkem pro účely daňové pouze tehdy, pokud bude veden jako dlouhodobý nehmotný majetek v účetnictví. Pokud tedy bude mít účetní jednotka nastavenu v účetnictví vyšší hranici, než je 60 000 Kč, bude se jednat o nehmotný majetek daňově také až od této vyšší hranice, protože až od této vyšší hranice bude veden v účetnictví. Ještě jednou ale zdůrazňuji, že se to týká až této poslední kategorie nehmotného majetku.

Naopak, za nehmotný majetek se pro účely daně z příjmů nepovažuje , povolenky na a preferenční limity. A protože s výjimkou nehmotných výsledků výzkumu a vývoje, softwaru a ocenitelných práv je zbývající nehmotný majetek vázán na úpravu v účetnictví, nehmotným majetkem pro daňové účely nebudou ani znalecké posudky, průzkumy trhu, plány rozvoje, návrhy propagačních a reklamních akcí, certifikace systému jakosti a software pro řízení technologií nebo pro zařízení, která bez tohoto softwaru nemohou fungovat, protože, jak je uvedeno výše, tento majetek není v souladu s prováděcí vyhláškou považován za DNM. A v případě technických auditů a energetických auditů, lesních hospodářských plánů a plánů povodí bude platit, že daňový režim bude sledovat režim účetní, protože v případě tohoto majetku se účetní jednotka může rozhodnout, zda se o DNM jedná či nikoliv. Pokud se rozhodne, že ano, potom se bude jednat současně o nehmotný majetek z pohledu daňového a naopak. A to samozřejmě za splnění dalších podmínek, které zákon o daních z příjmů do zařazení do této kategorie majetku stanoví.

Těmito podmínkami jsou:

Pokud se tedy bude jednat o odpovídající majetek, který bude současně splňovat všechny tři uvedené podmínky, potom se bude jednat o nehmotný majetek, který bude daňově odpisován v souladu s úpravou § 32a ZDP.

Zdůraznil bych, že i z daňového hlediska platí, že majetek vytvořený vlastní činností pro účely využití samotným poplatníkem není nehmotným majetkem a vynaložené výdaje jsou tak daňově uznatelnými výdaji ve zdaňovacím období jejich vynaložení.

Problematika nehmotného majetku je velmi rozsáhlá a současně i zejména právně složitá. Cílem tak nebylo popsat tuto problematiku v celé své šíři, ale poskytnout čtenářům základní návod pro správné posouzení, zda příslušná věc či právo do této majetkové kategorie patří či nikoliv, a to z účetního i daňového hlediska.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.