Na konci účetního období čeká účetní jednotku provedení všech kroků účetní uzávěrky, na jejichž konci je sestavena účetní závěrka. Správně sestavená závěrka musí podávat věrný a poctivý obraz. Pojďme se seznámit s nejdůležitějšími kroky účetní uzávěrky.
Účetní závěrka 2018
Bc.
Zuzana
Bartůšková
Inventarizace
Než začneme pracovat na účetní závěrce, je potřeba provést invetarizaci majetku a závazků. Účelem inventarizace je zjištění, zda skutečný stav odpovídá stavu majetku a závazků v účetnictví a zda nevznikly důvody pro účtování o položkách vyjadřujících změnu hodnoty majetku (opravné položky, rezervy apod.). Inventarizace se provádí buď jako
fyzická
inventura – u majetku, u kterého lze vizuálně zjistit jeho existenci, tj. u zásob, u dlouhodobého hmotného majetku apod., nebo jako inventura dokladová
– u závazků a majetku, u kterého nelze vizuálně zjistit jeho existenci – např. pohledávky, závazky, nehmotná aktiva, peněžní prostředky na účtech bankovních institucí. Inventarizaci lze zahájit nejdříve čtyři měsíce před rozvahovým dnem a ukončena musí být nejpozději dva měsíce po rozvahovém dni. Výsledkem procesu je inventurní soupis, který má tyto náležitosti:–
skutečné stavy majetku a závazků, a to tak, aby bylo možno zjištěný majetek a závazky též jednoznačně určit,
–
podpisový záznam osoby odpovědné za zjištění skutečností inventurou a podpisový záznam osoby odpovědné za provedení inventury,
–
způsob zjišťování skutečných stavů,
–
ocenění majetku a závazků při periodické inventarizaci k rozvahovému dni nebo i k rozhodnému dni, pokud jej účetní jednotka stanovila,
–
ocenění majetku při průběžné inventarizaci ke dni ukončení inventury nebo i k rozhodnému dni, pokud jej účetní jednotka stanovila,
–
okamžik, ke kterému se sestavuje účetní závěrka,
–
rozhodný den, pokud jej účetní jednotka stanovila,
–
okamžik zahájení a okamžik ukončení inventury.
Pokud během inventarizace zjistíme inventarizační rozdíly, tj. rozdíly mezi skutečným stavem a stavem v účetnictví, musíme tyto rozdíly zaúčtovat do účetního období, za které se inventarizací ověřuje stav majetku a závazků. Inventarizační rozdíly jsou dvojího druhu:
–
skutečný stav je nižší než stav v účetnictví a rozdíl se označuje jako manko, popřípadě schodek u peněžních hotovostí a cenin, nebo
–
skutečný stav je vyšší než stav v účetnictví a rozdíl se označuje jako přebytek.
Přebytek se oceňuje reprodukční cenou a představuje zdanitelný výnos. Manko je daňovým nákladem, pokud je předepsáno k náhradě zaměstnanci, či jiné odpovědné osobě. V rámci inventarizace ověříme, zda jsme v průběhu zdaňovacího období řádně zaúčtovali všechny škody na majetku včetně zásob. O daňově uznatelnou škodu jde v případě škody vzniklé v důsledku živelní pohromy, nebo škody, která bude hrazena pojišťovnou, nebo jde o krádež způsobenou dle potvrzení policie neznámým pachatelem. Daňově uznatelný je úbytek do normy přirozeného úbytku.
Účetní jednotka by měla mít vnitřní směrnici k provádění inventarizací, kde stanoví termíny inventur, členy inventarizační komise, konkrétní způsob provedení inventarizace u jednotlivých složek majetku a další konkrétní postupy v průběhu provádění inventarizací.
V souvislosti s manky je také potřeba upozornit na případné vyrovnání či úpravu odpočtu DPH dle § 77 a 78e zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů – dále jen „ZDPH“. Uplatněný odpočet musí plátce v případě manka vrátit, pokud není řádně doloženo zničení, ztráta nebo odcizení obchodního majetku. Konkrétní postup stanoví Informace GFŘ k uplatňování zákona o DPH při vyrovnání odpočtu daně dle § 77 odst. 2 písm. c) a úpravě odpočtu dle § 78e ZDPH z 16. 6. 2017.
Zaúčtování inventarizačních rozdílů
Popis účetní operace | MD | D |
Manko nebo škoda na zásobách, dlouhodobém hmotném majetku | 549 | 112, 12x, 08x |
Předpis pohledávky zaměstnanci k úhradě | 335 | 648 |
Úbytek do výše norem přirozených úbytků zásob materiálu | 501 | 112 |
Ztráta zboží do normy v maloobchodě | 504 | 132 |
Schodek na pokladně | 569 | 211 |
Předpis schodku pokladníkovi | 335 | 668 |
Pohledávka z titulu pojistného plnění od pojišťovny | 315, 378 | 648 |
Přebytek zásob | 112, 12x | 648 |
Přebytek pokladní hotovosti | 211 | 668 |
Vyřazení a zařazení majetku
V rámci inventarizace bychom měli zkontrolovat zůstatky na účtech pořízení majetku. Zkontrolovat zda byl v průběhu účetního období zařazen majetek z účtu pořízení 04x na majetkové účty a zda byl řádně nastaven odpisový plán a zaúčtovány odpisy.
Zkontrolovat účet, který používáme během roku pro účtování technického zhodnocení majetku, což může být účet 04x, popř. 548, podle zvoleného postupu účtování. Zkontrolujeme, zda na účtu 511-Opravy nemáme omylem jako opravu zaúčtované technické zhodnocení.
Měli bychom zkontrolovat účet 518, zda v nákladech nemáme zaúčtován dlouhodobý nehmotný majetek. V praxi doporučuji dát si pozor zejména na tvorbu webových stránek či e-shopů na míru, které můžou být rozdělené mezi několik různých dokladů i od různých dodavatelů, např. za tvorbu grafiky, programování, popř. kódování webu, webdesign atd. Pokud tvorba webu či e-shopu přesáhne částku stanovenou limitem účetní jednotky (nejčastěji 60 000 Kč dle limitu pro účely daně z příjmů) a doba použitelnosti je delší než 1 rok, je potřeba přeúčtovat z účtu 518 na účet 041-Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku. A ke dni zařazení do užívání zaúčtovat na účet 013-Software, nebo jiná ocenitelná práva.
Zaúčtujeme vyřazení majetku, který již účetní jednotka nemá v evidenci.
Účtování o majetku
Popis účetní operace | MD | D |
Pořízení DHM, DNM nákupem | 04x | 321, 211 |
Pořízení majetku vkladem do základního kapitálu | 01x, 02x, 03x | 353 |
Pořízení majetku vkladem mimo základní kapitál | 01x, 02x, 03x | 413 |
Vytvoření majetku vlastní činností | 01x, 02x, 03x | 58x |
Nabytí majetku darem | 01x, 02x, 03x | 648 |
Zařazení majetku do užívání | 01x, 02x, 03x | 04x |
Vyřazení DHM, DNM z evidence v pořizovací ceně – bez ohledu na důvod | 08x, 07x | 02x, 01x |
Doodepsání DHM, DNM z důvodu prodeje – zůstatková cena | 541 | 07x, 08x |
Faktura vydaná za prodej DHM, DNM | 311 | 641 |
Doodepsání DHM, DNM z důvodu daru – zůstatková cena | 543 | 07x, 08x |
Doodepsání DHM, DNM z důvodu manka nebo škody – zůstatková cena | 549 | 07x, 08x |
Doodepsání DHM, DNM z důvodu likvidace majetku – zůstatková cena | 551 | 07x, 08x, |
Odpisy majetku
Odpisy představují trvalé snížení hodnoty majetku – zobrazují snížení hodnoty majetku z důvodu fyzického a morálního zastarávání majetku. Účetní jednotka sestavuje odpisový plán s ohledem na významnost a věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví. Při sestavování odpisového plánu vychází z předpokládané doby používání majetku. Účetní odpisy dělíme na časové (s ohledem na dobu používání) nebo výkonové (např. u strojů, kdy stanovíme předpokládaný počet výrobků). Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru. Účetní odpisy na rozdíl od daňových nelze přerušit ani neuplatnit.
Při účtování majetku postupuje účetní jednotka dle § 56 a 56a vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška č. 500/2002 Sb.“), a dle ČÚS 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek.
Účtování odpisů
Popis účetní operace | MD | D |
Odpisy dlouhodobého nehmotného majetku | 551 | 07x |
Odpisy dlouhodobého hmotného majetku | 551 | 08x |
Opravné položky
Zatímco odpisy vyjadřují trvalé snížení hodnoty majetku, opravné položky vyjadřují přechodné snížení hodnoty (viz § 26 odst. 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů – dále jen „zákon o účetnictví“). Opravné položky vytváříme zákonné a účetní. Zákonné opravné položky vytváříme dle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o rezervách“), ke snížení základu daně. V praxi jde nejčastěji o opravné položky k neuhrazeným pohledávkám. Naproti tomu účetní opravné položky reprezentují zásadu opatrnosti. Při tvorbě účetních opravných položek postupujeme podle ČÚS 005 – Opravné položky a v souladu s § 55 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Účetní opravné položky lze vytvářet k dlouhodobému hmotnému a nehmotnému majetku, k zásobám, ke krátkodobému a dlouhodobému finančnímu majetku a k pohledávkám.
Účtování opravných položek
Popis účetní operace | MD | D |
Tvorba opravných položek k DHM, DNM | 559 | 092, 091 |
Snížení, zrušení opravných položek k DHM, DNM | 092, 091 | 559 |
Tvorba opravných položek k zásobám | 559 | 19x |
Snížení, zrušení opravných položek k zásobám | 19x | 559 |
Tvorba opravných položek ke krátkodobému finančnímu majetku/dlouhodobému finančnímu majetku | 579 | 29x, 09x |
Snížení, zrušení opravných položek ke krátkodobému finančnímu majetku/dlouhodobému finančnímu majetku | 29x, 09x | 579 |
Tvorba zákonných (daňových) opravných položek k pohledávkám | 558 | 391 |
Tvorba účetních opravných položek k pohledávkám | 559 | 391 |
Snížení, zrušení zákonných (daňových) opravných položek k pohledávkám | 391 | 558 |
Snížení, zrušení účetních opravných položek k pohledávkám | 391 | 559 |
Rezervy
Rezervy účetní jednotka vytváří na budoucí náklady, resp. závazky, u kterých je znám účel nákladu, ale není přesně známa částka ani období. Výpočet výše rezervy musí mít jednotka doložený a musí být schopna si výpočet obhájit. Zákonné, tj. daňově uznatelné, rezervy vytváříme stejně jako zákonné opravné položky podle zákona o rezervách. Pro běžné účetní jednotky je určena rezerva na opravu hmotného majetku dle § 7 zákona o rezervách. Podle § 16 vyhlášky č. 500/2002 Sb. vytváří účetní jednotky rezervy na důchody a podobné závazky, na daň z příjmů a ostatní rezervy. Jde např. o rezervy na opravy hmotného majetku nad rámec zákona o rezervách, na nevyčerpanou dovolenou, na bonusy zaměstnanců, na smluvní sankce nebo na soudní spory. Účetní rezervu na daň z příjmů účetní jednotka vytváří v případě, kdy účetní jednotka sestavuje účetní závěrku v okamžiku, kdy přesná výše daně z příjmů není známa. Při účtování rezerv postupuje účetní jednotka dle ČÚS 004 – Rezervy.
Účtování rezerv
Popis účetní operace | MD | D |
Tvorba účetní rezervy na nevybranou dovolenou | 554 | 459 |
Čerpání, rozpuštění účetní rezervy na nevybranou dovolenou | 459 | 554 |
Tvorba zákonné rezervy na opravu dlouhodobého majetku | 552 | 451 |
Čerpání zákonné rezervy na opravu dlouhodobého majetku | 451 | 552 |
Tvorba rezervy na daň z příjmů | 591 | 453 |
Rozpuštění rezervy na daň z příjmů | 453 | 591 |
Časové rozlišení a dohadné položky
Účetní jednotka vždy účtuje náklady a výnosy do období, se kterým věcně a časově souvisí. K tomu jí slouží účty časového rozlišení a dohadné položky. Zatímco účty časového rozlišení používáme v případě, kdy známe účel, období i přesnou částku, dohadné položky používáme v případech, kdy přesnou částku nákladů či výnosů neznáme a pouze ji odhadujeme. Časové rozlišení není nutné používat u nevýznamných částek a pravidelně se opakujících nákladů či výnosů za podmínky, že jejich nerozlišení výrazně neovlivní výsledek hospodaření.
Na účtu 381-Náklady příštích období se zaúčtují výdaje běžného účetního období, jež se týkají nákladů v příštích obdobích, například náklady na zařazení většího rozsahu drobného nehmotného nebo hmotného majetku do používání, nájemné a pachtovné placené předem, předplatné.
Na účtu 384-Výnosy příštích období se zaúčtují příjmy v běžném účetním období, které věcně patří do výnosů v příštích obdobích, například nájemné a pachtovné přijaté předem, částky přijatých paušálů předem na zajištění servisních služeb, přijaté předplatné.
Na účtu 383-Výdaje příštích období se zaúčtují náklady, jež s běžným účetním obdobím souvisejí, avšak výdaj na ně nebyl dosud uskutečněn. Účtuje se zde například o nájemném a pachtovném placeném pozadu, opravách či jiných službách minulého období, na které nedošla k rozvahovému dni faktura.
Na účtu 385-Příjmy příštích období se účtuje o částkách účetní jednotkou nepřijatých, které časově a věcně souvisejí s výnosy běžného účetního období a nejsou zaúčtovány přímo na účtech pohledávek. Jsou to zejména výnosové provize, provedené a odebrané dosud nevyúčtované práce a služby.
Na účtu 388-Dohadné účty aktivní se účtuje například o pohledávce za pojišťovnou v důsledku pojistných událostí v případech, kdy nebyla ještě poskytnuta pojistná náhrada a pojišťovna nepotvrdila ke konci rozvahového dne konečnou výši náhrady, o výnosových úrocích, které nebyly zahrnuty ve vyúčtování bank nebo spořitelních a úvěrních družstev za běžné účetní období, respektive toto vyúčtování bylo chybné, o odhadu poplatků z licencí nebo jiných majetkových práv, pokud není ještě známa výše poplatků.
Na účtu 389-Dohadné účty pasivní se účtuje například o nevyfakturovaných dodávkách. Účtuje se zde i o nákladových úrocích, které nebyly zahrnuty do vyúčtování bank nebo spořitelních a úvěrních družstev za dané účetní období, respektive toto vyúčtování je chybné, a o dluhu z odpovědnosti za způsobenou škodu v případech, kdy není možno k rozvahovému dni stanovit konečnou výši dluhu. Dohadné položky se vytváří na nevyúčtované energie, nevyúčtované provize či bonusy.
Postup účtování určuje ČÚS 017 – Zúčtovací vztahy a ČÚS 019 – Náklady a výnosy.
Účtování časového rozlišení a dohadných položek
Popis účetní operace | MD | D |
FAP za nájemné na rok 2019 | 381 | 321 |
Zúčtování nákladů příštích období v roce 2019 | 518 | 381 |
FAV vystavená v roce 2018 na služby, které budou poskytnuty v lednu 2019 | 311 | 384 |
Zúčtování výnosů příštích období v lednu 2019 | 384 | 602 |
Nájemné za prosinec 2018, které bude fakturováno a hrazeno až v lednu 2019 (nájemné hrazené pozadu) účtování nájemce | 518 | 383 |
FAP za nájemné za prosinec 2018, vystavená v lednu 2019 | 383 | 321 |
Nájemné za prosinec 2018, které bude fakturováno a hrazeno až v lednu 2019 (nájemné hrazené pozadu) účtování pronajímatele | 385 | 602 |
FAV za nájemné za prosinec 2018, vystavená v lednu 2019 | 311 | 385 |
Tvorba dohadné položky pasivní na spotřebovanou nevyúčtovanou energii za rok 2018 | 502 | 389 |
FAP za elektrickou energii za rok 2018 přijatá v roce 2019 | 389 | 321 |
Zaúčtování odchylky na vytvořené dohadné položce – fakturovaná částka je vyšší než dohad | 502 | 389 |
Zaúčtování odchylky na vytvořené dohadné položce – fakturovaná částka je nižší než dohad | –502 | –389 |
Tvorba dohadné položky aktivní na nevyúčtovanou pojistnou událost vzniklou v roce 2018 | 388 | 648 |
Pojistné plnění za pojistnou událost přijaté v roce 2019 | 221 | 388 |
Zaúčtování odchylky na vytvořené dohadné položce – pojistné plnění je vyšší než dohad | 388 | 648 |
Zaúčtování odchylky na vytvořené dohadné položce – pojistné plnění je nižší než dohad | –388 | –648 |
Kursové rozdíly k 31. 12.
K 31. 12., resp. ke konci rozvahového dne, musí účetní jednotka přepočítat majetek a závazky v cizí měně kursem ČNB. Při tomto přecenění vznikají kursové rozdíly, které musí účetní jednotka zaúčtovat
Účtování kursových rozdílů
Popis účetní operace | MD | D |
Kursový zisk – pohledávky, závazky, pokladna, banka | 31x, 32x, 211, 221 | 663 |
Kursová ztráta – pohledávky, závazky, pokladna, banka | 563 | 31x, 32x, 211, 221 |
Běžná a odložená daň
Před sestavením účetní závěrky musí účetní jednotka zaúčtovat závazek či pohledávku z titulu daně z příjmů. Pokud výše daně z příjmů není k okamžiku sestavování závěrky známa, vytvoří účetní jednotka rezervu na daň z příjmů.
Střední a velké účetní jednotky a všechny další podléhající povinnému auditu účetní závěrky navíc zaúčtují odloženou daň dle § 59 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Mikro a malé účetní jednotky bez povinného auditu o odložené dani účtují dobrovolně – pouze pokud se k tomu rozhodnou.
Kromě daně z příjmů musí účetní jednotka do běžného období zaúčtovat také ostatní daně.
Účtování daní
Popis účetní operace | MD | D |
Předpis silniční daně za rok 2018 | 531 | 345 |
Předpis splatné daně z příjmů právnických osob dle přiznání | 591 | 341 |
Odložený daňový závazek | 592 | 481 |
Odložená daňová pohledávka | 481 | 592 |
Sestavení účetní závěrky
Po zaúčtování všech účetních operací v rámci účetní uzávěrky sestaví účetní jednotka účetní závěrku. Rozsah účetní závěrky stanoví zákon o účetnictví a vyhláška č. 500/2002 Sb.
Rozsah účetní závěrky mikro účetní jednotky:
–
rozvaha ve zkráceném rozsahu – pouze položky označené písmeny (pouze pokud nemá povinnost auditu, jinak v plném rozsahu),
–
výkaz zisku a ztráty v plném rozsahu (ve zkráceném pouze pokud nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem a zároveň není obchodní společností),
–
příloha v účetní závěrce – dle § 39 a 39a vyhlášky č. 500/2002 Sb., § 39a pouze pokud podléhá mikro účetní jednotka povinnému auditu.
Rozsah účetní závěrky malé účetní jednotky:
–
rozvaha ve zkráceném rozsahu – pouze položky označené písmeny a římskými číslicemi s výjimkou položek „C.II.1. Dlouhodobé pohledávky“ a „C.II.2. Krátkodobé pohledávky“ (pouze pokud nemá povinnost auditu, jinak v plném rozsahu),
–
výkaz zisku a ztráty v plném rozsahu (ve zkráceném pouze pokud nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem a zároveň není obchodní společností),
–
příloha v účetní závěrce – dle § 39 a 39a vyhlášky č. 500/2002 Sb., § 39a pouze pokud podléhá mikro účetní jednotka povinnému auditu.
Rozsah účetní závěrky střední a velké účetní jednotky:
–
rozvaha v plném rozsahu,
–
výkaz zisku a ztráty v plném rozsahu,
–
příloha v účetní závěrce – dle § 39 a 39b vyhlášky č. 500/2002 Sb. a § 39c v případě velké účetní jednotky,
–
přehled o peněžních tocích (u obchodních společností),
–
přehled o změnách vlastního kapitálu (u obchodních společností).
Vkládání závěrky do Sbírky listin
Povinnost zveřejňovat účetní závěrku ve Sbírce listin stanovuje § 21a zákona o účetnictví. Účetní jednotky zveřejňují účetní závěrku v rozsahu, v jakém ji sestavily. S výjimkou mikro a malých účetních jednotek bez povinnosti auditu, které nemusí zveřejňovat výkaz zisku a ztráty, pokud jim tuto povinnost nestanoví zvláštní právní předpis. Účetní jednotky, které mají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, zveřejňují závěrku v rozsahu a znění, ve kterém byla ověřena auditorem.
Účetní jednotky, které se zapisují do veřejného rejstříku, zveřejňují účetní závěrku a výroční zprávu jejich uložením do Sbírky listin nejpozději po jejich ověření auditorem a po schválení k tomu příslušným orgánem podle zvláštních právních předpisů do 30 dnů, nejpozději však do 12 měsíců od rozvahového dne.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.