Na stránkách tohoto časopisu jsme se postupem času seznámili s bezpečnou účetní metodikou řešení vybraných problémů, na které nenajdeme odpověď v účetních předpisech ani v Českých účetních standardech. Jednalo se o tzv. Interpretace od v Česku nejpovolanější účetní autority, kterým je nezávislá Národní účetní rada (dále jen „NÚR“) tvořená Komorou auditorů ČR, Komorou daňových poradců ČR, Svazem účetních a Vysokou školou ekonomickou, zastoupenou Fakultou financí a účetnictví. Jejich koncepce vyžaduje, aby doporučené řešení daného účetního problému mělo obecnou platnost, obdobně jako právní předpisy. Jde zkrátka o metodiku využitelnou všemi účetními jednotkami a nikoli o odpověď na konkrétní dotaz jedné z nich. Ovšem firemní účetní obvykle a přirozeně hledá individuální řešení právě toho jeho problému, resp. účetní nejasnosti. Přičemž v administrativou zavalené každodenní praxi nebývá čas promýšlet konkrétní uplatnění obecně sepsaných Interpretací NÚR, které tak zbytečně často účetní odkládá stranou spolu s účetními předpisy a nezbývá mu (jí), než opět poněkud nejistě improvizovat a vymýšlet vymyšlené jen proto, že metodika nebyla správně pochopena. Naštěstí si jsou členové NÚR vědomi rychlosti a přepracovanosti běžné účetní praxe a pro usnadnění využitelnosti jejich metodických Interpretací je doprovázejí ilustrativními příklady, kde se snaží názorně ukázat jejich uplatnění. Z doposud vydaných 37 Interpretací ale bohužel najdeme příklady pouze v devíti z nich, neboť jejich příprava samozřejmě znamená další práci navíc a hlavně čas, kterého dotyční účetní experti jistě nemají nazbyt. V tomto prakticky pojatém příspěvku se zaměříme na příklady doprovázející zmíněných 9 Interpretací NÚR. Před samotným příkladem si pro připomenutí vždy ve stručnosti shrneme to hlavní z doporučeného řešení.
Příklady využití Interpretací Národní účetní rady
Ing.
Martin
Děrgel
Interpretace
21 – Odpis cizoměnové pohledávky a závazku-
Okamžikem uskutečnění účetního případu je den,
kdy vedení společnosti o odpisu pohledávky rozhodlo
.-
NÚR doporučuje, aby si tento postup účetní jednotka upravila ve vnitřním účetním předpise (směrnici).
-
K tomuto datu je nutno
přepočítat hodnotu cizoměnové pohledávky na českou měnu
. Kurs k tomuto datu použije účetní jednotka v souladu se svým vnitřním předpisem. Primárně se jedná o odpis pohledávky v cizí měně, nikoliv o odpis pohledávky v české měně. Při odpisu cizoměnové pohledávky vzniká kursový rozdíl
.-
Stejný postup se analogicky použije u odpisu cizoměnových závazků.
Příklad 1
Odpis cizoměnové pohledávky
Česká firma – vede účetnictví a používá denní kursy ČNB – dodala 10. 10. 2018 zboží slovenské firmě X za sjednanou cenu 2 000 EUR. 11. 11. odběratel X uhradil jen polovinu, pak přestal komunikovat. S ohledem na nejisté šance s vymáháním malé pohledávky v zahraničí česká firma dne 15. 1. 2019 rozhodla o jejím odpisu.
Účetní jednotka ve vnitřním předpise stanovila, že dnem uskutečnění účetního případu odpis pohledávek je den rozhodnutí vedení firmy o odpisu. Takže relevantním podkladem pro účetní doklad a účetní zápis o odpisu pohledávky bude zápis (rozhodnutí) z jednání vedení firmy. Přitom s ohledem na účetní zásadu stálosti metodiky tento postup nelze meziročně změnit. Poznámka: Měnové kursy jsou smyšlené a eurový běžný účet má číslo 222.
| Den účtování | Popis účetních případů české obchodní společnosti | EUR | Kč/EUR | Kč | MD | D |
| 10. 10. 2018 | Prodej zboží slovenské firmě X za sjednanou cenu | 2 000 | 26,000 | 52 000 | 311.X | 604 |
| Vyskladnění prodaného zboží v pořizovací ceně | – | – | 40 000 | 504 | 132 | |
| 11. 11. 2018 | Úhrada poloviny pohledávky slovenským dlužníkem | 1 000 | 25,900 | 25 900 | 222 | 311.X |
| 31. 12. 2018 | Přepočtená hodnota pohledávky k rozvahovému dni | 1 000 | 25,700 | 25 700 | 311.X | – |
| Kursový rozdíl u pohledávky za X k rozvahovému dni | – | 25,700 | 400 | 563 | 311.X | |
| 15. 1. 2019 | Odpis neuhrazené části pohledávky za dlužníkem X | 1 000 | 25,800 | 25 800 | 546.9 | 311.X |
| Kursový rozdíl u pohledávky k datu jejího odpisu | – | 25,800 | 100 | 311.X | 663 |
Interpretace
22 – Dotace
v cizí měně–
Pro vyčíslení korunové hodnoty nároku na dotaci se použije kurs (aktuální nebo pevný) podle okamžiku
uskutečnění účetního případu, kterým je okamžik, kdy se nárok na dotaci stal nezpochybnitelným.
–
Částka
, který bude podle účelu na provozní náklady nebo investici, tj. korunová hodnota je konečná a neupravuje se o změny kursu.dotace
na účtu Zúčtování dotací (34x) představuje zdroj v korunové hodnotě–
Korunové vyjádření devizové pohledávky nároku na dotaci (378) se ovšem již upravuje s ohledem na vývoj cizoměnového kursu
, kdy vzniká kursový rozdíl, a to jak k rozvahovému dni, tak při přijetí dotace
.–
V případě, že se obdržená částka cizí měny liší od zaúčtovaného nároku vyjádřeného v cizí měně, je třeba tento nárok nejprve opravit (snížit nebo zvýšit), a to za použití původního kursu.
–
Pokud má účetní jednotka vrátit dotaci, která již byla zúčtována do výnosů nebo snížila cenu dlouhodobého majetku, zaúčtuje dluh vůči poskytovateli jako storno výnosů (je-li to v účetním období zúčtování
dotace
) nebo na vrub nákladů (je-li to v dalších období), resp. na vrub dlouhodobého majetku (zvýšení pořizovací ceny), a to v původním kursu, který byl uplatněn k datu vzniku nezpochybnitelného okamžiku přiznání dotace
. Dluh vzniklý z titulu vrácení dotace
se zaúčtuje již v aktuálním nebo pevném kursu s vyčíslením kursového rozdílu proti kursu uplatněnému při zúčtování vrácení dotace
.Příklad 2
Dotace
v cizí měně a její částečné vráceníSpolečnost s r. o. požádala o provozní dotaci 10 000 EUR, kterou jí poskytovatel přiznal v říjnu 2018. V prosinci firma použila 50 %
dotace
na úhradu provozních nákladů. Dotace
došla na eurový účet v lednu 2019. V březnu bylo kvalifikovaně použito dalších 40 % dotace
. V souladu s dotačními podmínkami nevyčerpanou část 10 % dotace
firma vrátila v dubnu. Společnost s r. o. využívá denní kursy (v příkladu smyšlené) a eurový běžný účet má číslo 222.| Měsíc účtování | Popis účetního případu | EUR | Kč/EUR | Kč | MD | D |
| 10/2018 | Nezpochybnitelný nárok na provozní dotaci v EUR | 10 000 | 26,000 | 260 000 | 378 | 347 |
| 12/2018 | Zúčtování 50 % provozní dotace na krytí nákladů | – | – | 130 000 | 347 | 648 |
| Stav dotační pohledávky v EUR k rozvahovému dni | 10 000 | 25,700 | 257 000 | 378 | – | |
| Kursový rozdíl pohledávky EUR k rozvahovému dni | – | 25,700 | 3 000 | 563 | 378 | |
| 1/2019 | Příjem 100 % cizoměnové dotace na devizový účet | 10 000 | 25,600 | 256 000 | 222 | 378 |
| Kursový rozdíl na účtu cizoměnové pohledávky | – | – | 1 000 | 563 | 378 | |
| 3/2019 | Zúčtování 40 % dotace 260 000 Kč na krytí nákladů | – | – | 104 000 | 347 | 648 |
| 4/2019 | Povinnost vrátit nevyčerpanou část 10 % dotace: - Odúčtování korunového dluhu z dotace - Cizoměnový dluh z titulu vracení dotace - Kursový rozdíl z cizoměnového dluhu | – – 1 000 – | – – 25,800 – | – 26 000 25 800 200 | – 346 – – | – – 379 663 |
| Odeslání vracené části provozní dotace v EUR | 1 000 | 25,700 | 25 700 | 379 | 222 | |
| Kursový rozdíl z vrácení části dotace v EUR | – | – | 100 | 379 | 663 |
Interpretace
27 – Následné získání dotace
na dlouhodobý majetek–
Pokud účetní jednotka není schopna prokázat, že postupovala správně, když nezaúčtovala nárok na dotaci
– a tedy o snížení pořizovací ceny – na základě nezpochybnitelného nároku v roce pořízení (zařazení) majetku, jedná se o chybu, kterou je třeba opravit
. Opravy významných účetních chyb se účtují zpětně proti vlastnímu kapitálu (např. účet 426-Jiný výsledek hospodaření) jako snížení pořizovací ceny i oprávek.–
Když nezaúčtování nároku na dotaci v roce pořízení (zařazení) majetku bylo dle tehdy dostupných informací správné
(nešlo o „jistý“ nezpochybnitelný nárok), tak se následné získání dotace
vykáže jako změna odhadu prospektivně
. V účetním období následného získání dotace
se o ni sníží pořizovací cena dlouhodobého majetku a adekvátně se sníží i oprávky na výši, která by byla, kdyby se odpisovalo ze snížené pořizovací ceny již od pořízení majetku. Výsledný rozdíl se zaúčtuje jako snížení provozních nákladů (odpisů) a majetek se od tohoto okamžiku nadále odpisuje ze snížené pořizovací ceny.–
Díky „opožděné“ dotaci může výsledná pořizovací cena (snížená o dotaci) poklesnout pod limit pro zařazení do dlouhodobého majetku. Což ale není důvodem k vyřazení aktiva z dlouhodobého majetku.
Příklad 3
Následné získání
dotace
na dlouhodobý majetekSlévárna požádala o investiční „státní“ dotaci 6 mil. Kč na pořízení nové nízkoemisní tavicí pece v pořizovací ceně 10 mil. Kč. První přístup úředníků byl odmítavý, nicméně po dalších četných odborných debatách bude v dubnu 2019 firmě investiční
dotace
přiznána a ihned také v celé požadované výši vyplacena.Kvůli zhoršujícímu se stavu staré tavicí pece nemohla slévárna čekat na schválení
dotace
a novou pec si pořídila s přispěním bankovního úvěru dříve a uvedla ji do užívání již v listopadu 2018, načež jí od prosince (tj. od měsíce následujícího po měsíci zařazení, jak má také uvedeno ve své vnitřní účetní směrnici) účetně odepisuje z plné pořizovací ceny 10 mil. Kč – nesnížené o prozatím ještě „zpochybnitelnou“ dotaci. Z předpokládané životnosti nové pece 100 měsíců byly její rovnoměrné měsíční odpisy nastaveny na 1 % z ceny.Naznačme účtování o nové tavicí peci a zejména o dotaci na její pořízení, a to ve dvou variantách:
a)
Lze prokázat, že firma měla nezpochybnitelný nárok na investiční dotaci již při pořízení investice.
b)
Při pořízení investice ještě firma neměla dostatečné důkazy o nezpochybnitelném nároku na dotaci.
| Ad a) Oprava chybného účtování o dotaci na pořízení DHM | ||||
| Měsíc účtování | Popis vybraných účetních případů | Kč | MD | D |
| 12/2018 | Uvedení nové tavicí pece do užívání, den jejího zařazení do DHM | 10 000 000 | 022 | 042 |
| 12/2018 | Účetní odpisy nové tavicí pece roku 2018 (1 měsíc x 1 % z 10 mil.) | 100 000 | 551 | 082 |
| 1 až 3/2019 | Odpisy nové tavicí pece před dotací (3 měsíce x 1 % z 10 mil.) | 300 000 | 551 | 082 |
| 4/2019 | Přijetí investiční dotace na 60 % pořizovací ceny nové tavicí pece | 6 000 000 | 221 | 346 |
| Použití investiční dotace na snížení ocenění nové tavicí pece DHM | 6 000 000 | 346 | 022 | |
| Snížení dosavadních oprávek pece za 4 měsíce od prosince 2018: - Nová pořizovací cena tavicí pece po dotaci je 4 000 000 Kč - Nové odpisy = 1 % ze 4 000 000 Kč = 40 000 Kč měsíčně - Přepočtené dosavadní oprávky = 4 x 40 000 = 160 000 Kč - Dosavadní oprávky 400 000 Kč je nutno snížit o 240 000 Kč - Operace je zachycena jako oprava účetní chyby minulého účetního období (tj. retrospektivně) | 240 000 | 082 | 426 | |
| Odpisy nové tavicí pece po dotaci za duben (1 měsíc x 40 000 Kč) | 40 000 | 551 | 082 | |
| 5 až 12/2019 | Odpisy nové pece po dotaci za 8 měsíců (8 měsíců x 40 000 Kč) | 320 000 | 551 | 082 |
| Ad b) Změna odhadu ohledně dotace na pořízení DHM | ||||
| Měsíc účtování | Popis vybraných účetních případů | Kč | MD | D |
| Účetní případy od listopadu 2018 do března 2019 jsou shodné s variantou ad a), proto je znova neuvádíme | ||||
| 4/2019 | Přijetí investiční dotace na 60 % pořizovací ceny nové tavicí pece | 6 000 000 | 221 | 346 |
| Použití investiční dotace na snížení ocenění nové tavicí pece | 6 000 000 | 346 | 022 | |
| Oprava dosavadních oprávek pece za 4 měsíce od prosince 2018, výpočet jako u varianty a), nyní se ale účtuje o snížení provozních nákladů 2019 (odpisů DHM) a ne o „Jiném výsledku hospodaření“, jedná se o prospektivní opravu účetního odhadu, nikoliv o opravu chyby minulého období. | 240 000 | 082 | 551 | |
| Odpisy nové tavicí pece po dotaci za duben (1 měsíc x 40 000 Kč) | 40 000 | 551 | 082 | |
| 5 až 12/2019 | Odpisy nové pece po dotaci za 8 měsíců (8 měsíců x 40 000 Kč) | 320 000 | 551 | 082 |
Interpretace
28 – Následné vrácení dotace
na dlouhodobý majetek–
Pokud účetní jednotka nemůže prokázat, že se o povinnosti vrátit dotaci dozvěděla až po sestavení účetní závěrky za období obdržení
dotace
(viz Interpretace
č. 24 – Události po rozvahovém dni), jedná se o chybu, kterou je třeba opravit zpětně
proti vlastnímu kapitálu (např. účet 426-Jiný výsledek hospodaření).–
Když účetní jednotka může prokázat, že se o povinnosti vrátit dotaci dozvěděla až po účetní závěrce za období obdržení
dotace
, tak nejde o účetní chybu, ale o změnu odhadu účtovanou prospektivně.–
Bez ohledu na to, zda je následné vrácení
dotace
opravou chyby nebo operací běžného období, musí účetní jednotka v důsledku vrácení
A to tak, aby po úpravě byly ve výši, ve které by byly vykázány, pokud by dotace
upravit pořizovací cenu a oprávky daného dlouhodobého aktiva.dotace
nikdy nebyla přijata.Příklad 4
Následné vrácení
dotace
na dlouhodobý majetekZemědělské družstvo požádalo o investiční „státní“ dotaci 6 mil. Kč na novou česačku chmele v pořizovací ceně 10 mil. Kč.
Dotace
byla přiznána a v celé požadované výši vyplacena v listopadu 2017, kdy bylo zařízení také uvedeno do užívání (do provozu) coby účetní dlouhodobý hmotný majetek (dále jen „DHM“).Z předpokládané životnosti česačky chmele 100 měsíců byly vypočteny její rovnoměrné měsíční účetní odpisy ve výši 1 % z pořizovací ceny. S odpisováním tohoto DHM účetní jednotka započala od prosince 2017.
Naznačme tři varianty účtování situace, kdy posléze muselo zemědělské družstvo celou dotaci vrátit:
a)
O povinnosti vrátit dotaci se družstvo dozvědělo v říjnu 2018, načež dotaci vrátilo v dubnu 2019.
b)
O povinnosti vrátit dotaci se družstvo dozvědělo již v říjnu 2018, ale o závazku účtovalo až v dubnu 2019.
c)
O povinnosti vrátit dotaci se družstvo prokazatelně dozvědělo až v dubnu 2019, kdy ji také celou vrátilo.
| Ad a) Změna odhadu ohledně dotace na pořízení DHM | ||||
| Měsíc účtování | Popis vybraných účetních případů | Kč | MD | D |
| 12/2017 | Pořízení nové česačky chmele coby DHM od dodavatele tzv. na klíč | 10 000 000 | 042 | 321 |
| Přijetí požadované investiční dotace (60 %) na česačku chmele | 6 000 000 | 221 | 346 | |
| Použití investiční dotace na snížení ocenění nové česačky chmele | 6 000 000 | 346 | 042 | |
| Uvedení česačky chmele do užívání po dotaci (zařazení mezi DHM) | 4 000 000 | 022 | 042 | |
| 12/2017 | Účetní odpisy česačky chmele roku 2017 (1 měsíc x 1 % ze 4 mil.) | 40 000 | 551 | 082 |
| 1 až 9/2018 | Odpisy česačky chmele ještě s dotací (9 měsíců x 1 % ze 4 mil.) | 360 000 | 551 | 082 |
| 10/2018 | Závazek vrátit investiční dotaci na česačku a zvýšení jejího ocenění | 6 000 000 | 022 | 346 |
| Zvýšení dosavadních oprávek za 10 měsíců (XII/2017 až IX/2018): - Nová pořizovací cena česačky chmele bez dotace 10 mil. Kč- Nové odpisy = 1 % z 10 mil. Kč = 100 000 Kč měsíčně - Přepočtené dosavadní oprávky = 10 x 100 000 = 1 mil. Kč - Dosavadní oprávky 400 000 Kč je nutno zvýšit o 600 000 Kč - Doúčtování odpisů prosince 2017 je považováno za změnu odhadu, nikoliv za opravu účetní chyby, a proto je účtováno prospektivně | 600 000 | 551 | 082 | |
| Nové odpisy česačky již bez dotace za říjen (1 měsíc x 100 000 Kč) | 100 000 | 551 | 082 | |
| 4/2019 | Vrácení celé investiční dotace jejímu poskytovateli | 6 000 000 | 346 | 221 |
| Ad b) Oprava chybného účtování o dotaci na pořízení DHM | ||||
| Měsíc účtování | Popis vybraných účetních případů | Kč | MD | D |
| 12/2017 | Pořízení nové česačky chmele coby DHM od dodavatele tzv. na klíč | 10 000 000 | 042 | 321 |
| Přijetí požadované investiční dotace (60 %) na česačku chmele | 6 000 000 | 221 | 346 | |
| Použití investiční dotace na snížení ocenění nové česačky chmele | 6 000 000 | 346 | 042 | |
| Uvedení česačky chmele do užívání po dotaci (zařazení mezi DHM) | 4 000 000 | 022 | 042 | |
| 12/2017 | Účetní odpisy česačky chmele roku 2017 (1 měsíc x 1 % ze 4 mil.) | 40 000 | 551 | 082 |
| 1 až 12/2018 | Odpisy 2018 česačky chmele ještě s dotací (12 měsíců x 40 000 Kč) | 480 000 | 551 | 082 |
| 1 až 3/2019 | Odpisy 2019 česačky chmele ještě s dotací (3 měsíce x 40 000 Kč) | 120 000 | 551 | 082 |
| 4/2019 | Závazek vrátit investiční dotaci na česačku a zvýšení jejího ocenění | 6 000 000 | 022 | 346 |
| Zvýšení oprávek minulých let, za 13 měsíců (XII/17 a rok 2018): - Nová pořizovací cena česačky chmele bez dotace 10 mil. Kč- Nové odpisy = 1 % z 10 mil. = 100 000 Kč měsíčně - Přepočtené oprávky let 2017 a 2018 = 13 x 100 000 Kč = 1,3 mil. Kč, jde o významnou chybu minulých období - Dosavadní oprávky 520 000 Kč je nutno zvýšit o 780 000 Kč - Operace je zachycena jako oprava účetní chyby minulého účetního období (tj. retrospektivně) | 780 000 | 426 | 082 | |
| Zvýšení oprávek běžného roku 2019, za 3 měsíce (I + II + III / 2019): - Přepočtené oprávky roku 2019 = 3 x 100 000 = 300 000 Kč -Dosavadní oprávky 120 000 Kč je nutno zvýšit o 180 000 Kč | 180 000 | 551 | 082 | |
| Nové odpisy česačky již bez dotace za duben (1 měsíc x 100 000) | 100 000 | 551 | 082 | |
| Vrácení celé investiční dotace jejímu poskytovateli | 6 000 000 | 346 | 221 | |
| Ad c) Změna odhadu ohledně dotace na pořízení DHM | ||||
| Měsíc účtování | Popis vybraných účetních případů | Kč | MD | D |
| Účetní případy shodné s variantou b) znova neuvádíme, změna se týká jen jedné položky (byla tučně). | ||||
| 4/2019 | Zvýšení oprávek minulých let, za 13 měsíců (12/2017 a rok 2018): - Nová pořizovací cena česačky chmele bez dotace 10 mil. Kč- Nové odpisy = 1 % z 10 mil. Kč = 100 000 Kč měsíčně - Přepočtené oprávky let 2017 a 2018 = 13 x 100 000 Kč = 1,3 mil. Kč, nejde o chybu minulých let, ale o změnu odhadu - Dosavadní oprávky 520 000 Kč je nutno zvýšit o 780 000 Kč - Doúčtování odpisů je považováno za změnu odhadu, nikoliv za opravu účetní chyby, a proto je účtováno prospektivně | 780 000 | 551 | 082 |
Interpretace
29 – Opravy chyb, změny v účetních odhadech a změny v účetních metodách–
Chybou minulých let se rozumí opomenutí nebo chybné účtování v minulých obdobích
či vykázání položky (transakce) v účetní závěrce sestavené za minulá období (jehož účetní knihy již nemohou být otevřeny), ať v chybné výši nebo na chybném řádku výkazu
. Může jít o chyby způsobené např.: chybným použitím účetních pravidel, nesprávným výpočtem, přehlédnutím, podvodem, nezohledněním skutečností.–
Účetními odhady se rozumí údaje uváděné v účetní závěrce, které v důsledku nejistoty
(přirozené to součásti podnikatelského prostředí) nelze přesně stanovit
, a proto jejich výše muže být pouze odhadnuta. Při tomto odhadu se vychází z nejlepších informací, které má účetní jednotka k dispozici k okamžiku sestavení účetní závěrky. Změna odhadu je důsledkem nových informací či nového vývoje.
Pokud při stanovení odhadu byly tehdy dostupné informace použity správně, pozdější změna odhadu není opravou chyby
. Odhad se zpravidla týká např.: opravných položek, rezerv, dohadných položek, účetních odpisů.–
Změnou metody se rozumí situace, kdy účetní jednotka začne vykazovat, oceňovat či zveřejňovat jednotlivé prvky účetní závěrky jiným způsobem než doposud.
Změna metody nevyplývá z nových informací či z nového skutečného stavu
; účetní jednotka jen v důsledku změny účetních předpisů nebo vlastní metodiky zachycuje ekonomickou realitu jiným způsobem např. kvůli zlepšení vypovídací schopnosti účetní závěrky. Jedná se například o první zachycení odloženého daňového závazku či odložené daňové pohledávky.Příklad 5
Změna dohadné položky coby změna odhadu
versus
oprava chybyPekárna využívá elektrické pece, takže má značnou spotřebu elektřiny. Pro účely účetní závěrky za účetní období roku 2018 inventarizační komise stanovila odhad spotřeby elektřiny ve výši 500 000 Kč. Jelikož konečná faktura od dodavatele elektrické energie dorazí až v dubnu 2019, byla předpokládaná výše nákladů náležející do roku 2018 zaúčtována formou dohadné položky pasivní (MD 502/D 389). Přičemž byly uváženy všechny dostupné informace, zejména odečet elektroměru a aktuální ceník dodavatele elektrické energie.
Faktura za elektřinu spotřebovanou v roce 2018 nakonec uváděla poněkud odlišnou částku, a to 550 000 Kč. Změnu oproti odhadu mohla zapříčinit celá řada technických, obchodních i jiných faktorů. Například technik dodavatele fyzicky provedl odečet elektroměru jindy než inventarizační komise, konečnou cenu mohly ovlivnit velkoobchodní bonusy nebo malusy za odběry nad nebo naopak pod sjednaný roční limit a další detaily, které by odběratel odhalil pouze při obzvláště pečlivém pročtení obchodních podmínek o dodávce elektřiny. Nebude tak asi pochyb o tom, že cenový rozdíl není chybou odběratele, ale představuje jen změnu v účetním odhadu, která se promítne výsledkově do účetního období jejího zjištění, tedy roku 2019, kdy bude fakturovaná částka 550 000 Kč zaúčtovaná na D 321 a souvztažně v odhadované výši 500 000 Kč na MD 389 a zbylých 50 000 Kč na MD 502. Jen pro úplnost je třeba dodat, že takto vzniklá odchylka od správně vytvořené dohadné položky je součástí základu daně zdaňovacího období, ve kterém vznikla (tedy roku 2019).
O zcela jinou situaci by se jednalo, pokud by konečná faktura za elektřinu zněla sice opět na 550 000 Kč, ovšem tentokrát hlavně proto, že inventarizační komise, resp. odběratel, zapomněl na jedno odběrné místo. Například by odhad vůbec nepočítal se spotřebou skladiště, které je totiž připojeno na samostatný elektroměr. U této varianty účetní jednotka (pekárna) při stanovení odhadu spotřeby elektrické energie za rok 2018 neuvážila všechny jí běžně dostupné
relevantní
informace, čímž se dopustila chyby při stanovení odhadu této své nákladové položky. Konkrétní účetní řešení pak závisí na tom, jestli je chyba odhadu (50 000 Kč) z hlediska dotyčné účetní jednotky významná nebo není. V prvém případě by ji musela opravit poměrně složitě zpětně (retrospektivně) za dotčený rok 2018 účtováním proti vlastnímu kapitálu (426-Jiný výsledek hospodaření minulých let). Ve druhém případě by bylo možno chybu opravit snáze, a to zaúčtováním změny odhadu do nákladů roku 2019 (MD 502). V obou případech zaúčtování by bylo možné podat dodatečné daňové přiznání na rok 2018 na nižší daňovou povinnost, nicméně náklad vzniklý v roce 2019 ve výši 50 000 Kč by byl daňově neuznatelný. Interpretace
30 – Srovnatelnost informací za běžné a minulé účetní období v účetní závěrce podnikatelů–
Pokud dojde k úpravám srovnávacích údajů, a tudíž srovnávací údaje uvedené v aktuální účetní závěrce se budou lišit od původních hodnot minulých závěrek, uvede účetní jednotka v příloze rozpis všech významných změn.
Rozpis musí obsahovat alespoň: stav před změnou, stav po změně a komentář. –
Dále se
interpretace
obsáhle věnuje konkrétním postupům v jednotlivých typových případech: reklasifikace položek účetní závěrky, opravy chyb, změna metody, změna účetních odhadů, pravidelně sestavované účetní závěrky za stejně dlouhé části účetních období, nestejně dlouhá účetní období, nové účetní jednotky, pokračující účetní jednotky z přeměn obchodních společností, z čehož se zaměříme jen na opravy chyb.–
Při opravě chyb
(které blíže řeší Interpretace
NÚR č. 29, kterou jsme zmínili výše) účetní jednotka upraví srovnávací údaje tak, aby vypadaly, jako kdyby chyba nenastala, a to s následujícími výjimkami.
–
Pokud se upravují srovnávací údaje ve výkazu zisku a ztráty za srovnávací období
, v rozvaze se tyto úpravy promítnou do výsledku hospodaření za běžné období, který je uveden ve srovnávacích údajích za stejné srovnávací období. V dalších srovnávacích obdobích vykazovaných v rozvaze (pokud se vykazují) se úprava promítne do položky „Jiný výsledek hospodaření minulých let“ (např. účet 426).–
Pokud chyba ve výnosech či nákladech nastala v účetním období, které předcházelo vykazovaným srovnávacím obdobím
, ve srovnávacích údajích výsledovky se oprava nijak neprojeví. V rozvaze se upraví „Jiný výsledek hospodaření minulých let“ v nejzazším a následných srovnávacích obdobích.–
Pokud chyba nespočívala v chybných nákladech nebo výnosech (
např. nezaúčtovaný nákup zboží či rozvahové přecenění cenného papíru), upraví se srovnávací údaje pouze v rozvaze
; případně také ve výkazu o změnách ve vlastním kapitálu, týká-li se chyba položek ve vlastním kapitálu a je-li sestavován.–
Sloupce se srovnávacími údaji,
které v důsledku opravy neodpovídají údajům za běžné účetní období v minulých účetních závěrkách, musí být adekvátně označeny (např. „minulé období – opraveno“).
–
Srovnávací údaje uváděné ve výkazu o změnách vlastního kapitálu,
je-li sestavován, musí na rozdíl od ostatních výkazů obsahovat zvlášť srovnávací údaje pocházející z neopravených údajů předchozích účetních závěrek a jejich příslušnou opravu (pokud se chyba dotkla výše vlastního kapitálu).Příklad 6
Firma ABC, s. r. o., v prosinci 2018 odhalila významnou chybu v již schváleném a uzavřeném účetním období kalendářního roku 2017. Jednalo se o zapomenutý účetní i daňový výnos za prodej zboží ve výši 100 000 Kč; DPH neuvažujeme. S čímž souvisí budoucí zvýšení daně z příjmů právnických osob (19 %) za rok 2017 ve výši 19 000 Kč, které vzejde z dodatečného daňového přiznání za rok 2017, do kterého je nutno jej promítnout.
Ihned po zjištění chyby zaúčtovala firemní účetní v prosinci 2018 následující opravné účetní zápisy:
–
Zapomenutý významný výnos z prodeje zboží v roce 2017: 100 000 Kč, MD 311/D 426.
–
Dodatečná daň z příjmů za rok 2017 (za zapomenutý výnos): 19 000 Kč, MD 426/D 341.
K úhradě dodatečné daně z příjmů za rok 2017 (19 000 Kč, MD 341/D 221) i k platbě zapomenuté pohledávky za prodané zboží z roku 2017 odběratelem (100 000 Kč, MD 221/D 311) dojde až v lednu 2019.
Dále je zapotřebí adekvátně opravit také srovnávací údaje převzaté z účetní závěrky za rok 2017 (rok vzniku chyby) do aktuální účetní závěrky roku 2018 (rok realizace opravy chyby), kde budou figurovat ve sloupci „Minulé období – opraveno“ již v opravených částkách. Pro přehlednost uvádíme také původní údaje z účetní závěrky za rok 2017 před opravou – sloupec „Minulé období“. Číselné údaje jsou uvedeny v celých tisících Kč.
| Výkaz zisku a ztráty za účetní období roku 2018 (jen vybrané údaje dotčené změnou) | |||
| Vykazovaná účetní položka | Běžné období | Minulé období | Minulé období – opraveno |
| Tržby z prodeje zboží | 10 000 | 9 000 | 9 100 |
| Daň z příjmů – splatná | –250 | –200 | –219 |
| Výsledek hospodaření po zdanění (zisk) | 2 000 | 1 500 | 1 581 |
| Rozvaha za účetní období roku 2018 (jen vybrané údaje dotčené změnou) | |||
| Vykazovaná účetní položka | Běžné období | Minulé období | Minulé období – opraveno |
| Pohledávky z obchodních vztahů | 20 000 | 18 000 | 18 100 |
| Jiný výsledek hospodaření minulých let | 81 | 0 | 0 |
| Daň z příjmů – splatný závazek | –250 | –200 | –219 |
| Výsledek hospodaření po zdanění (zisk) | 2 000 | 1 500 | 1 581 |
V příloze v účetní závěrce za rok 2018 bude okomentována realizovaná významná oprava roku 2017.
Interpretace
32 – Struktura a obsah přehledu o změnách vlastního kapitálu–
Přehled se sestavuje v tabelární formě, sloupce představují dílčí části vlastního kapitálu (nevýznamné položky lze slučovat) a v řádcích se uvádí transakce měnící výši a/nebo strukturu vlastního kapitálu.
–
Výsledek hospodaření minulých let lze agregovat (kumulovat) s výsledkem hospodaření běžného období.
–
V posledním sloupci se uvádí celkový dopad transakcí uvedených v daném řádku na vlastní
kapitál
.–
Jednotlivé transakce jsou uváděny v řádcích přehledu, mají-li stejný charakter, lze je agregovat. Pokud jsou složky takto agregovaného údaje významné, v příloze se uvede jejich rozpis.
–
Mimo zisku běžného období, který se v přehledu uvádí vždy ve výši po zdanění, se transakce uvádějí neupravené o příslušný daňový efekt – tento se vykazuje agregovaně (kumulovaně) na zvláštním řádku.
–
Údaje za srovnávací období obsahují zásadně částky z původních (minulých) účetních výkazů, tj. nikoli upravené o opravy a změny metod. Opravy chyb a změny metod se uvedou jako samostatné transakce.
Příklad 7
Změny vlastního kapitálu s. r. o. v přehledu
| Přehled o změnách vlastního kapitálu ABC, s. r. o., 2017 až 2018 (údaje uvedeny v tis. Kč) | Základní kapitál („ZK“) | Změny ZK | Ostatní kapitálové fondy | Oceňovací rozdíly | Statutární fondy | Kumulovaný výsledek hospodaření | Celkem |
| Počáteční stav k 1. 1. 2017 | 200 | 0 | 50 | 100 | 150 | 500 | 1 000 |
| Snížení základního kapitálu s výplatou | –100 | –100 | |||||
| Výsledek hospodaření za rok 2017 | 600 | 600 | |||||
| Konečný stav k 31. 12. 2017 | 100 | 0 | 50 | 100 | 150 | 1 100 | 1 500 |
| Rozdělení zisku – příděl do fondu | 200 | –200 | 0 | ||||
| Rozdělení zisku – výplata | –400 | –400 | |||||
| Zhodnocení cenných papírů | 100 | 100 | |||||
| Čerpání statutárního fondu - rekreace | –250 | –250 | |||||
| Rozdělení ostatních kapitálových fondů | –50 | –50 | |||||
| Výsledek hospodaření za rok 2018 | –300 | –300 | |||||
| Konečný stav k 31. 12. 2018 | 100 | 0 | 0 | 200 | 100 | 200 | 600 |
Jen pro upřesnění je možné dodat, že uvedený vzor Přehledu o změnách vlastního kapitálu je vzorem pouze doporučeným, nikoliv povinným.
Interpretace
33 – Určení okamžiku zařazení DHM do užívání–
Je-li ekonomický (účetní) pohled na okamžik zařazení majetku do používání v rozporu s právním přístupem, pak
je nutno zvolit postup respektující ekonomickou podstatu transakce a nezastírající skutečný stav.
–
Při naplňování výše uvedeného požadavku musí účetní jednotka
posoudit povahu naplnění podmínky způsobilosti k provozu ve vazbě na určení okamžiku zařazení majetku do používání, jestliže:
–
uvedení majetku do
používání je podmíněno osvědčením veřejné instituce,
je ekonomické dokončení majetku závislé na právním stavu a majetek se zařadí do užívání k datu účinnosti osvědčení k provozu;a)
osvědčení o způsobilosti k provozu má povahu následného nebo podmíněně následného ověření a potvrzení splnění podmínek
a majetek může být používán již dříve, zařadí se majetek do používání k okamžiku, ke kterému byl majetek uveden do stavu, aby mohl být využíván k zamýšlenému účelu; b)
jestliže
osvědčení o způsobilosti k provozu je získáno před tím, než je majetek ekonomicky dokončen,
zařadí se do používání až k okamžiku, kdy bude ve stavu k zamýšlenému používání.
–
Majetek se zařadí do používání k okamžiku splnění podmínek způsobilosti k provozu, které
se vztahují k hlavní funkční charakteristice pořizovaného majetku,
v souladu s a), nebo b) podle povahy osvědčení. Příklad 8
Před úředním povolením hlavní funkce nelze DHM zařadit do užívání
Spediční společnost zakoupila nový nákladní automobil v prosinci 2018. Dne 21. 12. 2018 obdrží od prodejce tabulku zvláštní registrační značky pro jednorázové použití za účelem vykonání potřebné jízdy do místa registrace vozidla. Osvědčení o registraci v centrálním registru silničních vozidel bude uděleno 3. 1. 2019.
Firma si pořídila daný automobil pro využití při přepravě zásilek klientů, proto je jeho hlavní funkční charakteristikou běžné provozování na pozemních komunikacích. Což ale není možné dříve než 3. 1. 2019, až od tohoto okamžiku může být vůz používán k dosahování výnosů, jde proto o okamžik jeho zařazení do používání.
Příklad 9
Někdy není třeba pro zařazení DHM do užívání čekat na úřední povolení
Zemědělské družstvo koupilo již v září 2018 nový vyorávač brambor od zahraničního dodavatele, který je dle zákona č. 56/2001 Sb., o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích, tzv. zvláštním vozidlem. Dokumentace potřebná pro registraci vozidla byla předána příslušnému dopravnímu inspektorátu v říjnu 2018, přičemž ale kvůli vyžádání si úřadem dalších podrobnějších technických podkladů bylo povolení k provozu na pozemních komunikacích uděleno až v lednu 2019. Vyorávač brambor ovšem firma využila aktivně na polích již na podzim 2018, kam jej převezla na korbě své traktorové vlečky, kterou již má registrovánu k provozu.
Družstvo nepořídilo vyorávač brambor pro dosahování výnosů z provozu na pozemních komunikacích, ale s cílem jeho používání při zemědělských pracích na poli – tedy mimo pozemní komunikace. A díky převozu na traktorové vlečce jej takto reálně a legálně začalo provozovat a využívat ke generování výnosů už od září 2018. Povolení k provozu na pozemních komunikacích se vztahuje jen k vedlejším funkčním charakteristikám DHM a nemá odkladný účinek na zařazení do užívání již v září 2018, kdy byly splněny technicko-ekonomické podmínky.
Příklad 10
Zařazení výrobní haly mezi DHM při zkušebním provozu
Průmyslová firma pořizuje halu, jejíž součástí je i nová výrobní technologie. Stavební úřad nařídil roční zkušební provoz s kapacitou využití do 50 %, aby ověřil dodržování hlukových a emisních limitů, které totiž mohou kolísat v závislosti na ročním období. Daná firma zatím nemá zkušenosti s provozem nové technologie.
Nejprve předpokládejme, že během průběžných zkoušek není zaznamenáno žádné porušení testovaných podmínek vymezených právními předpisy týkajících se ochrany životního prostředí. Dotčený povolovací orgán proto na základě výsledků zkoušek povolí ve zkušebním provozu postupné zvyšování využití kapacity až na 90 %. Veškeré informace a podklady, které má daná účetní jednotka k dispozici z průběhu zkušebního provozu (např. výsledky zkušebních testů, průběžná rozhodnutí dotčených orgánů) indikují s vysokou pravděpodobností, že pořizovaný majetek získá potřebná povolení k provozu. Proto jsou-li splněny i ostatní podmínky, zařadí výrobní halu spolu s výrobní technologií do užívání již v průběhu zkušebního provozu, i před jeho formálním ukončením.
Pro srovnání druhá varianta, kdy během zkoušek v letním provozu
emise
výrazně překročí povolené limity. Proto úřad nařídí dočasné zastavení zkušebního provozu, úpravu technologie a obnovení zkušebního provozu s prodloužením jeho lhůty o dalších 12 měsíců. Veškeré informace a podklady, které má účetní jednotka k dispozici z průběhu zkušebního provozu, tentokrát prokazují, že majetek nesplňuje podmínky získání povolení k provozu. Protože jsou nutné významné technické úpravy haly a/nebo technologie, nemůže být majetek zařazen do používání, tedy ani odpisován. Po vylepšujících úpravách bude účetní jednotka opět posuzovat splnění podmínek pro zařazení do používání na základě výsledků v rámci obnoveného (prodlouženého) zkušebního provozu. Interpretace
37 – Časové rozlišování a cizí měna–
U nedoplacených nákladů běžného období, kdy výdaj v cizí měně bude uskutečněn až v dalším období, jde o cizoměnový závazek, který bude souvztažně s nákladovým účtem zaúčtován ve prospěch účtu Zůstatek tohoto účtu je třeba k datu účetní závěrky
Výdaje příštích období.
přepočítat platným kursem ČNB.
–
U nedoplacených výnosů běžného období, kdy příjem v cizí měně bude obdržen až v dalším období, jde o cizoměnovou pohledávku, která bude souvztažně s výnosovým účtem zaúčtována na vrub účtu .
Příjmy příštích období
Zůstatek
tohoto účtu je třeba k datu účetní závěrky přepočítat platným kursem ČNB.
–
U předplacených nákladů týkajících se dalšího účetního období a zaúčtovaných na účtu
Náklady příštích období
peněžní tok (výdaj) již proběhl.Zůstatek tohoto účtu se k datu účetní závěrky
nepřepočítává.
–
U předplacených výnosů týkajících se dalšího účetních období a zaúčtovaných na účtu
Výnosy příštích období
peněžní tok (příjem) již proběhl.Zůstatek
tohoto účtu se k datu účetní závěrky nepřepočítává.
Příklad 11
Kdy se zůstatek časového rozlišení v cizí měně nepřepočítává
Dvě účetní jednotky uzavřely smlouvu o pronájmu skladovacích prostor na 10 měsíců (od 1. 9. 2018 do 30. 6. 2019) za celkové nájemné 10 000 EUR hrazené na platební účet v eurech (účet 222) předem, splatné do 9. 9. 2018. Obě účetní jednotky používají aktuální kursy ke dni uskutečnění účetního případu (kursy jsou smyšlené).
| Náklady a výnosy příštích období (zůstatek v cizí měně se nepřepočítává) | Pronajímatel | Nájemce | ||||||
| Datum | Popis účetních případů | EUR | Kč/EUR | Kč | MD | D | MD | D |
| 9. 9. 2018 | Úhrada nájemného za 10 měsíců předem: - Nájemné za 4 měsíce roku 2018 - Nájemné za 6 měsíců roku 2019 | 10 000 4 000 6 000 | 26,000 | 260 000 104 000 156 000 | 222 – – | – 602 384 | – 518 381 | 222 – – |
| 31. 12. 2018 | Uzavření účtu časového rozlišení | – | – | 156 000 | 384 | 702 | 702 | 381 |
| 1. 1. 2019 | Otevření účtu časového rozlišení | – | – | 156 000 | 701 | 384 | 381 | 701 |
| Zúčtování nájemného za 6 měsíců 2019 | – | – | 156 000 | 384 | 602 | 518 | 381 | |
Příklad 12
Kdy se zůstatek časového rozlišení v cizí měně přepočítává
Dvě firmy uzavřely smlouvu o pronájmu kanceláří na 9 měsíců, resp. 3 čtvrtletí (od 1. 10. 2018 do 30. 6. 2019), za čtvrtletní nájemné 3 000 EUR hrazené na platební účet v eurech (účet 222) pozadu, splatné naráz 9. 6. 2019. Obě účetní jednotky používají aktuální kursy ke dni uskutečnění účetního případu (kursy jsou smyšlené).
| Výdaje a příjmy příštích období (zůstatek v cizí měně se přepočítává) | Pronajímatel | Nájemce | ||||||
| Datum | Popis účetních případů | EUR | Kč/EUR | Kč | MD | D | MD | D |
| 1. 10. | Zúčtování nájemného za 4. čtvrtletí 2018 | 1 000 | 26,000 | 26 000 | 385 | 602 | 518 | 383 |
| 31. 12. 2018 | Přepočet zůstatku časového rozlišení | 1 000 | 25,500 | 25 500 | 385 | – | – | 383 |
| Kursový rozdíl účtu časového rozlišení | – | – | 500 | 563 | 385 | 383 | 663 | |
| Uzavření účtu časového rozlišení | – | – | 25 500 | 702 | 385 | 383 | 702 | |
| 1. 1. 2019 | Otevření účtu časového rozlišení | – | – | 25 500 | 385 | 701 | 701 | 383 |
| Zúčtování nájemného za 1. čtvrtletí 2019 | 1 000 | 25,500 | 25 500 | 385 | 602 | 518 | 383 | |
| 1. 4. | Zúčtování nájemného za 2. čtvrtletí 2019 | 1 000 | 25,700 | 25 700 | 385 | 602 | 518 | 383 |
| 9. 6. 2019 | Úhrada nájemného za celý nájem zpětně | 3 000 | 26,000 | 78 000 | 222 | 385 | 383 | 222 |
| Kursový rozdíl účtu časového rozlišení (25 500 + 25 500 + 25 700 = 76 700 Kč) | – | – | 1 300 | 385 | 663 | 563 | 383 | |
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.