Leasing z pohledu daně z příjmů a DPH v roce 2018

zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Finančním leasingem se pro účely daně z příjmů rozumí přenechání hmotného majetku vlastníkem k užití uživateli za úplatu, a to za v této úpravě stanovených podmínek. To znamená, že aby se jednalo o finanční leasing, musí se jednat o přenechání hmotného majetku, nikoliv nehmotného. Co se rozumí hmotným majetkem, je vymezeno v § 26 ZDP, platí tedy, že pokud přenechaný majetek nebude majetkem výslovně uvedeným v § 26 odst. 2 ZDP, nejedná se o finanční leasing. Novelou ZDP provedenou zákonem č. 170/2017 Sb. byla úprava upřesněna tak, aby bylo zřejmé, že se finanční leasing pro účely ZDP vztahuje pouze na hmotný majetek odpisovaný podle ZDP, nikoliv na majetek, který není hmotným majetkem, a nikoliv na majetek, který není odpisován podle ZDP. Uvedenou novelou byl dále jako související a navazující úprava do § 21d ZDP doplněn nový odst. 6, na základě kterého finančním leasingem není přenechání:

Důvodem je, že pojem „hmotný majetek“ užívaný ZDP představuje jak hmotný majetek odpisovaný podle ZDP, tak hmotný majetek vyloučený z odpisování na základě § 27 ZDP. Proto se explicitně stanovuje, že finančním leasingem podle ZDP není přenechání hmotného majetku vyloučeného z odpisování podle § 27 ZDP, neboť záměrem navržené úpravy je definovat finanční leasing pouze pro hmotný majetek odpisovaný podle ZDP.

Obdobně to potom platí pro nehmotný majetek, kde se jedná o reakci na pravidlo obsažené v § 32a odst. 7 ZDP, které říká, že pokud není v zákoně stanoveno jinak, použije se pro nehmotný majetek obdobně ustanovení pro hmotný majetek. Vzhledem ke skutečnosti, že by toto pravidlo mohlo vést k výkladu, že předmětem finančního leasingu je i nehmotný majetek, explicitně se v § 21d odst. 6 písm. b) ZDP stanovuje, že přenechání nehmotného majetku ve smyslu § 32a ZDP není finančním leasingem ve smyslu ZDP.

Lze tak uzavřít, že na základě úpravy § 21d odst. 1 a 6 ZDP

Finanční leasing musí probíhat za úplatu, pokud je tedy hmotný majetek přenechán bezúplatné, znovu se nejedná o finanční leasing.

Na základě úpravy § 21d ZDP musí finanční leasing naplňovat následující znaky:

První podmínkou je převod vlastnického práva na uživatele. Již při vzniku smlouvy musí být ujednána jedna ze dvou variant, a to buď že po uplynutí sjednané doby převede vlastník předmětu finančního leasingu vlastnické právo k němu za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele předmětu finančního leasingu, nebo že uživatel má právo na tento převod. Podmínka by tedy nebyla splněna, pokud by převod vlastnického práva na uživatele smlouva výslovně vylučovala, nebo pokud by právo rozhodnout o tomto převodu měl vlastník předmětu leasingu.

Převod může být uskutečněn jak za kupní cenu, tak i bezúplatně, ZDP úpravu v tomto směru nijak neomezuje.

Druhou podmínkou je odpovídající relace mezi kupní cenou, za kterou bude předmět leasingu uživateli převeden, a daňovou zůstatkovou cenou. Aby byly naplněny podmínky finančního leasingu, kupní cena nesmí být vyšší než daňová zůstatková cena. Daňovou zůstatkovou cenou se rozumí zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, a to při rovnoměrném způsobu odpisování, tj. postupu podle § 31 ZDP, a to bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování. Nepoužije se tedy postup podle § 31 odst. 1 písm. b), c) a d) ZDP, a to ani v případě, že by se jednalo o majetek, u kterého by takový postup možný byl.

Obě dvě ceny se porovnávají ke dni převodu vlastnického práva, k tomuto dni je tak nutné zjistit daňovou zůstatkovou cenu.

Aby se jednalo o finanční leasing, musí být splněno, že při vzniku smlouvy bude ujednáno, že po dobu trvání finančního leasingu budou na uživatele převedena určitá práva a povinnosti. Na uživatele musí být převedena užívací práva k předmětu leasingu, současně ale na něj musí být převedeny povinnosti spojené s péčí o předmět leasingu a rizika spojená s užíváním tohoto předmětu. Tímto by mělo dojít k odstranění pochybností, zda uzavřená smlouva představuje finanční leasing nebo leasing operativní (nájem). Kromě toho, že uživatel může předmět leasingu užívat ke své činnosti, musí také nést povinnost provádět na něm údržbu, opravy a financovat běžné provozní výdaje, a také odpovědnost za nebezpečí vztahující se k předmětu leasingu, jako je jeho poškození, odcizení atd. Jedná se tedy o další určující znak finančního leasingu.

Poslední podmínkou je, že musí být splněna minimální doba trvání finančního leasingu, která je vymezena v § 21d odst. 2 ZDP. Minimální dobou finančního leasingu je minimální doba odpisování hmotného majetku uvedená v § 30 odst. 1 ZDP nebo doba odpisování podle § 30a nebo 30b ZDP v okamžiku uzavření smlouvy. U hmotného majetku zařazeného v odpisové skupině 2 až 6 se tato doba zkracuje o 6 měsíců.

Pokud by se tedy jednalo o hmotný majetek, na který dopadá speciální úprava § 30a nebo § 30b ZDP, je nutné respektovat tuto úpravu. V ostatních případech bude vycházeno z úpravy § 30 odst. 1 ZDP, a tedy z minimální doby odpisování s tím, že tato doba bude minimální pouze u odpisové skupiny 1. U odpisových skupin 2 až 6 bude tato doba zkrácena o 6 měsíců, to tedy znamená, že minimální doba finančního leasingu hmotného majetku zařazeného do druhé odpisové skupiny činí 54 měsíců, do třetí odpisové skupiny 114 měsíců atd.

Doba finančního leasingu se počítá ode dne, kdy byl předmět finančního leasingu uživateli přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání. Pokud dojde k tomu, že předmět finančního leasingu je uživateli přenechán dříve, než je uzavřena leasingová smlouva, bude se doba trvání počítat až od data uzavření smlouvy. Doba trvání finančního leasingu se tak bude počítat od okamžiku, kdy budou současně splněny dvě podmínky, a to:

Pokud jsou všechny výše uvedené podmínky splněny, a to všechny současně, potom je uzavřená transakce finančním leasingem ve smyslu ZDP a je na ní možné uplatňovat podmínky daňové úpravy, kterou ZDP stanoví pro finanční leasing. To je důležité i z toho důvodu, že ZDP jednoznačně stanoví, že na finanční leasing se nevztahují ustanovení ZDP o nájmu a na oba případy je tak nutné aplikovat odlišný daňový režim zejména z pohledu daňové uznatelnosti souvisejících výdajů.

Úprava finančního leasingu také vymezuje případy, kdy se finanční leasing pro účely daní z příjmů od okamžiku uzavření smlouvy o finančním leasingu tedy transakci s jiným daňovým režimem. Jedná se o úpravu obsaženou v § 21d odst. 4 ZDP, která také byla novelizována zákonem č. 170/2017 Sb. Pokud tedy nastane jedna z dále uvedených okolností, považuje se původní finanční leasing zpětně od uzavření smlouvy za nájem. Tento postup je aplikován v případě, že:

Tato úprava má za cíl potvrdit, že i když je finanční leasing ukončen předčasně, ale je splněna minimální doba finančního leasingu, i nadále se jedná o finanční leasing, nikoliv o nájem.

Dosavadní úprava hovořila pouze o předčasném ukončení finančního leasingu, což mohlo vést k výkladu, že jakékoliv předčasné ukončení má za následek zpětnou překvalifikaci finančního leasingu na nájem. Ovšem podle důvodové zprávy navržené úpravy v textaci § 21d odst. 4 písm. a) a b) ZDP mají za cíl potvrdit, že se o finanční leasing podle ZDP jedná i v situacích, je-li předčasně ukončen, přičemž je splněna minimální doba finančního leasingu podle § 21d odst. 2 ZDP. Text důvodové zprávy tak zase ale spíše vyznívá, že tato úprava platila i před novelou a text je jenom zpřesněn, aby byl tento závěr potvrzen.

Splátky při finančním leasingu ZDP označuje jako úplatu. Z při finančním leasingu se pro rok 2018 nic zásadního neměnilo. Nadále platí ustanovení § 24 odst. 2 písm. h) bod 2 ZDP, které však bylo novelou provedenou zákonem č. 170/2017 Sb. přeformulováno. Podle této úpravy je daňovým výdajem (nákladem) plnění v podobě úplaty u finančního leasingu za podmínky, že po jeho ukončení je předmět finančního leasingu zahrnut do obchodního majetku. Zahrnutí do obchodního majetku poplatníka po skončení smlouvy o finančním leasingu tak zůstává dalším povinným atributem finančního leasingu pro účely ZDP. Jenom doplňme, že obchodní majetek poplatníka fyzické osoby je vymezen v § 4 odst. 4 ZDP a obchodní majetek poplatníka právnické osoby v § 20c ZDP.

Co se týká přeformulace uvedeného ustanovení, důvodová zpráva k tomu uvádí, že navrhovaná změna reflektuje úpravy ve vymezení finančního leasingu podle § 21d ZDP navrhované v rámci této novely, ze kterých vyplývá, že předmětem finančního leasingu je pouze hmotný majetek, který lze odpisovat podle ZDP. Z tohoto důvodu již není nutné specifikovat v ustanoveních ZDP dopadajících na finanční leasing, že jde o finanční leasing hmotného majetku. Nově postačí uvádět pouze „finanční leasing“ bez dovětku, přičemž se jím rozumí finanční leasing naplňující vymezení v § 21d ZDP.

V případě, že uživatel je poplatníkem, který vede daňovou evidenci, je tato úplata výdajem jen v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období, přičemž pokyn GFŘ D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, k tomu stanoví, že u poplatníků vedoucích daňovou evidenci se poměrná výše úplaty u finančního leasingu připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období podle § 24 odst. 2 písm. h) ZDP stanoví s přesností maximálně na kalendářní měsíce, a to i za každý započatý měsíc.

V případě, že uživatel je poplatníkem, který vede účetnictví, se úplata u finančního leasingu časově rozliší podle právních předpisů upravujících účetnictví.

Novelou ZDP provedenou zákonem č. 170/2017 Sb. ale došlo k vypuštění bodu 3 uvedeného § 24 odst. 2 písm. h) ZDP. Podle této úpravy se za daňový výdaj (náklad) považovalo plnění v podobě úplaty u finančního leasingu u kterého vstupní cena nepřevýší částku stanovenou pro hmotný majetek, tedy částku 40 000 Kč. Jednalo se tak o úpravu daňové uznatelnosti finančního leasingu účetního dlouhodobého hmotného majetku, který nesplňuje podmínky hmotného majetku z daňového pohledu. Důvodem je, že v souvislosti s upřesněnou definicí finančního leasingu v § 21d odst. 1 ZDP (viz výše) se pro účely ZDP nejedná o finanční leasing.

Tímto není samozřejmě vyloučeno uzavření inominátní smlouvy, jejímž předmětem je leasing drobného majetku. Z hlediska uznatelnosti výdajů plynoucích z této smlouvy v základu daně z příjmů však není zapotřebí normovat žádné speciální, výslovné ustanovení ZDP. Uznatelnost jednotlivých splátek bude vyplývat z § 24 odst. 1 ZDP, tj. při splnění obecných podmínek daňové uznatelnosti, a částky se uplatní v základu daně v závislosti na tom, jak bude o výdajích účtováno podle právních předpisů upravujících účetnictví, případně jak byly splátky reálně rozvrženy u poplatníků, kteří nejsou účetními jednotkami.

Z výše uvedeného tedy vyplývá, že smlouva o finančním leasingu tohoto majetku již není považována za finanční leasing z pohledu ZDP. V případě poplatníka, který vede účetnictví, budou splátky daňovým nákladem při respektování věcné a časové souvislosti, a v případě poplatníka, který vede daňovou evidenci, budou daňovým nákladem při úhradě.

Co se týká ke změnám provedeným zákonem č. 170/2017 Sb., tak podle bodu 4 přechodných ustanovení platí, že ustanovení o finančním leasingu zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije na smlouvy o finančním leasingu, u kterých byl předmět finančního leasingu uživateli přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona. To tedy znamená, že nová úprava se použije až na smlouvy, u kterých byl předmět finančního leasingu přenechán až po 1. 7. 2017.

Krátce se ještě zastavme u která je upravena zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“). Finanční leasing není v ZDPH konkrétně upraven, ale je považován za specifický způsob dodání zboží na základě smlouvy obsahující ujednání o budoucím převedení vlastnického práva k užívanému zboží na uživatele.

Jak vyplývá z § 13 odst. 3 písm. d) ZDPH, za dodání zboží se považuje přenechání zboží k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno, že vlastnické právo k užívanému zboží bude převedeno na jeho uživatele. Současně platí, že podle § 21 odst. 1 písm. d) ZDPH se při dodání zboží podle § 13 odst. 3 písm. d) ZDPH považuje zdanitelné plnění za uskutečněné dnem přenechání zboží k užívání. V souladu s § 21 odst. 2 ZDPH to platí i při dodání nemovité věci.

Při dodání zboží podle § 13 odst. 3 písm. d) ZDPH je základem daně celková úplata, kterou je podle uzavřené smlouvy o finančním leasingu uživatel povinen zaplatit poskytovateli, bez daně za toto zdanitelné plnění.

Pokud je uživatel zboží dodaného podle § 13 odst. 3 písm. d) ZDPH plátcem a použije toto zboží v rámci svých ekonomických činností pro účely uskutečňování plnění uvedených v § 72 odst. 1 ZDPH, vzniká mu podle § 72 odst. 3 ZDPH nárok na odpočet daně okamžikem, kdy mu bylo zboží přenecháno k užívání na základě smlouvy o finančním leasingu.

Doplňme dále, že se pro účely DPH rozumí také hmotný majetek přenechaný k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno, že vlastnické právo k užívanému hmotnému majetku bude převedeno na jeho uživatele, tento majetek se považuje za dlouhodobý majetek uživatele. Obdobně je tomu také u pozemků. Toto doplnění § 4 odst. 4 písm. d) ZDPH bylo provedeno opět zákonem č. 170/2017 Sb. a jak vyplývá z důvodové zprávy, věcně se tato změna ve vymezení dlouhodobého majetku projeví zejména v pravidlech pro uplatnění nároku na odpočet daně. Záměrem této úpravy je u takového majetku důsledně zohlednit princip práva nakládat se zbožím jako vlastník a uplatňovat stejná pravidla bez ohledu na to, zda je pořizován standardně či formou finančního leasingu, tj. s odloženým převodem vlastnického práva. Fakticky to znamená, že hmotný majetek, který je pořizován osobou povinnou k dani formou finančního leasingu, se považuje za dlouhodobý majetek uživatele již od okamžiku, kdy mu je na základě smlouvy přenechán k užívání, což má vliv na uplatňování nároku na odpočet daně u hmotného majetku pořizovaného formou finančního leasingu, neboť nově se i na tento hmotný majetek bude vztahovat případná povinnost či právo provést úpravu odpočtu daně podle § 78 a násl. ZDPH v souvislosti se změnou účelu použití tohoto majetku již od okamžiku, kdy je tento hmotný majetek přenechán uživateli do užívání podle smlouvy o finančním leasingu.

V souladu s bodem 5 přechodných ustanovení uvedené novely platí, že hmotný majetek podle ZDP nebo pozemek, který je dlouhodobým majetkem podle právních předpisů upravujících účetnictví, přenechané k užití podle § 13 odst. 3 písm. d) zákona č. 235/2004 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona se nepovažují za dlouhodobý majetek uživatele podle § 4 odst. 4 písm. d) bodu 1 nebo 3 zákona č. 235/2004 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona. Nová úprava tak bude dopadat až na majetek přenechaný k užití po 1. 7. 2017.

Problematika finančního leasingu je velmi rozsáhlá a poměrně komplikovaná, cílem tak nemohlo být vysvětlení všech aspektů této úpravy. Proto byl příspěvek zaměřen zejména na poslední změny této oblasti a upozornění na aktuální platnou úpravu pro rok 2018.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.