Interpretace Národní účetní rady č. 31 až 37

Vydáno: 29 minut čtení

Účetní předpisy jsou na rozdíl od daňových již poměrně liberální a ani při zohlednění podpůrných Českých účetních standardů rozhodně nevedou účetní „za ručičku jedinou možnou úzkou pěšinkou“, ale často umožňují více variantních postupů, nebo některé dílčí účetní problémy vůbec neřeší. A to bývá v praxi problém.

Interpretace Národní účetní rady č. 31 až 37
Ing.
Martin
Děrgel
 
Bezpečná účetní moudra od účetní autority
Účetní nepatří mezi kdovíjak kreativní jedince – čest výjimkám – a nejraději mají jasné a jednoznačné postupy. Ale je tu i pádnější argument k projasňování účetních problémů, a to možný dopad do daní z příjmů, kde jsou správci daně „více doma“. Ale nemylme se, zdatně se učí hledat a nalézat chyby poplatníků již v účetní rovině. Je-li totiž nesprávné již samo účtování, pak je zpravidla špatně i z něj vycházející základ daně z příjmů.
Finanční správa ČR až na výjimečné případy (např. známá kauza nerealizovaných kursových rozdílů) nevydává metodické pokyny a odborná stanoviska k účetní problematice, má totiž dost práce s daněmi. Hledat účetní návody v mnoha odborných periodicích a knižních publikacích je únavnou až sisyfovskou dřinou, a navíc jde samozřejmě pouze o názor dotyčného autora, případně kolektivu autorů, což nemusí být zárukou správnosti. Naštěstí si tohoto metodického vakua v účetnictví povšimly k tomu nejpovolanější čtyři české účetní autority:
Komora auditorů České republiky,
Komora daňových poradců České republiky,
Svaz účetních,
Vysoká škola ekonomická, zastoupená Fakultou financí a účetnictví.
Tyto subjekty založily
Národní účetní radu („NÚR“)
coby nezávislou odbornou instituci k podpoře odborné způsobilosti a profesní etiky při rozvoji účetních profesí a v oblasti metodiky účetnictví a financování. Pro všeobecnou účetní praxi jsou neznámějším a nejpřínosnějším konkrétním výsledkem činnosti NÚR její tzv.
Interpretace
.
Což jsou
doporučené metodické pokyny k vybraným problémovým účetním otázkám,
které jsou „bezpečné“ – s ohledem na vysokou odbornou účetní autoritu tvůrců a díky logicky podanému odůvodnění.
Na počátku každé
Interpretace
najdeme tzv.
preambuli
uvádějící obecné „bezpečnostní“ upozornění:
Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky (zákon č. 563/1991 Sb. o účetnictví, § 7, odst. 1). Za vedení účetnictví je odpovědná účetní jednotka.
Tato
interpretace
není právně závazným stanoviskem, pouze vyjadřuje odborný názor Národní účetní rady
a může být aplikována pouze v kontextu s Předmluvou Národní účetní rady k interpretacím českých účetních předpisů. Postup popsaný v této interpretaci poskytuje účetní jednotce návod v případech, kdy má jejich aplikace významný dopad na informace uvedené v účetní závěrce a kdy informační přínosy jsou větší než náklady nutné na jejich získání.
K čemuž Předmluva k interpretacím mj. dodává, že dopad na účetní závěrku je významný, pokud vede:
k vykázání informace, která může ovlivnit úsudek nebo rozhodování osoby, která tuto informaci využívá,
ke změně informace, jejímž důsledkem může být ovlivnění úsudku nebo rozhodování osoby, která tuto informaci využívá.
Možná to vypadá příliš formalisticky, teoreticky a akademicky, takže běžný účetní bude mít pocit, že se z interpretací nedozví nic moc prakticky využitelného. To však rozhodně není pravda a právnicky strohé úvodní bezpečnostní konstatování NÚR by nemělo účetní odradit od využití metodiky doporučené interpretacemi.
Každá
interpretace
je přehledně členěna do tří pasáží usnadňujících porozumění problému a jeho řešení:
„Popis problému“,
který
interpretace
řeší, včetně formulace otázky, na kterou dává odpověď.
„Řešení“
– zpravidla formou odpovědí na otázky formulované v popisu účetního problému.
„Zdůvodnění závěrů“
s odkazy na účetní předpisy, které byly použity jako argumenty při formulaci řešení problému a o které se řešení opírá.
Jednotlivé odstavce
interpretace
jsou očíslovány a na konci najdeme datum jejího schválení NÚR i konkrétního „pachatele“ zodpovědného za vypracování s kontaktními údaji pro případné konzultace a upřesnění. Přičemž v řešení předmětných účetních problémů se postupně střídají všichni čtyři zástupci tohoto uskupení.
Doporučená účetní metodika se přitom snaží zůstat tzv. nad věcí a nezabývat se konkrétními případy, aby měla všeobecnou využitelnost. Což ale poněkud komplikuje pochopení
interpretace
a znejišťuje účetní praktiky, pro vyjasnění proto na konci některých příspěvků najdeme konkrétní řešení modelových příkladů, na nichž si zájemce může ověřit, zda doporučenému účetnímu postupu správně porozuměl. Pokud NÚR usoudí, že pro uživatele
interpretace
může být přínosem postupné vyjasňování a tříbení odborného stanoviska a vypořádání se se zvažovanými alternativami, tak je na konci připojeno rovněž odůvodnění odmítnutých dílčích návrhů.
Za zmínku stojí,
že podněty pro další
interpretace
může předkládat kdokoli z účetní veřejnosti.
K tomu je optimální využít Návrhový list jednotné tabulky uváděné na internetových stránkách www.nur.cz. Pokud je předložené téma uznáno jako hodno zpracování, proběhne nejprve čistě interní diskuse v rámci členů NÚR, jejíž výstup – Pracovní návrh
interpretace
– není veřejně dostupný, aby nemátl účetní veřejnost. Teprve po vytříbení interních stanovisek
je zveřejněn Návrh
interpretace
, k němuž se může
během několika měsíců
vyjadřovat odborná účetní veřejnost v rámci vnějšího připomínkového řízení.
Načež se NÚR vypořádá s relevantními připomínkami k návrhu a zpracuje finální verzi
interpretace
, které přiřadí pořadové číslo a název.
Všechny schválené
interpretace
, další dokumenty a aktivity NÚR jsou volně k dispozici na zmíněném webu.
Od roku 2005 již bylo vydáno 37 interpretací.
Prvním 30 jsme se věnovali na stánkách tohoto časopisu v minulých letech, připomeňme si z nich pět příspěvků, které jsou pro běžnou účetní praxi firem nejpřínosnější:
I-5 Stanovení okamžiku zahájení účtování souvisejících nákladů spojených s pořízením dlouhodobého majetku (27. 2. 2006)
I-10 Okamžik účtování o pohledávce z titulu příslušenství k pohledávce u věřitele (29. 1. 2007)
I-24 Události po rozvahovém dni (18. 3. 2013)
I-29 Opravy chyb, změny v účetních odhadech a změny v účetních metodách (23. 6. 2014)
I-30 Srovnatelnost informací za běžné a minulé účetní období v individuální účetní závěrce podnikatelů (23. 6. 2014)
Nyní se seznámíme s nejnovějšími 7 interpretacemi (uvádíme vždy jen stručný výběr stěžejních pasáží):
I-31 Mezitímní účetní výkaznictví (13. 10. 2014)
I-32 Struktura a obsah přehledu o změnách vlastního kapitálu (21. 9. 2015)
I-33 Určení okamžiku zařazení dlouhodobého hmotného majetku do užívání (18. 1. 2016)
I-34 Rezervy na likvidace (16. 6. 2016)
I-35 Oceňování zásob vytvořených vlastní činností (17. 10. 2016)
I-36 Náhradní způsob výpočtu konsolidačního rozdílu (10. 4. 2017)
I-37 Časové rozlišování a cizí měna (14. 5. 2018)
 
I-31 Mezitímní účetní výkaznictví
       
Popis problému
Některé účetní jednotky zveřejňují účetní informace mimo své řádné nebo mimořádné účetní závěrky v „mezitímním účetním výkaznictví“. Tato povinnost může být
požadována právními předpisy, vyplývat ze smluv
(např. o úvěru), vyžadována regulačními orgány či majiteli
nebo zcela dobrovolná.
Mezitímní účetní výkaznictví
české předpisy neupravují
mimo mezitímní účetní závěrku, přičemž tato pravidla jsou velmi stručná, v zásadě odkazují na použití postupů jako při každé účetní závěrce obecně.
       
Řešení problému
Mezitímní účetní výkaznictví jednorázové i pravidelně (např. pololetně, čtvrtletně, měsíčně) opakované
podléhá, pokud dále není uvedeno jinak, stejným pravidlům jako sestavení řádné účetní závěrky.
Postupuje se stejně, jako by šlo o standardní roční účetní období. Takže musí být zahrnuty na akruálním principu všechny účetní operace, které se daného mezitímního období týkají. Zejména se jedná o:
V mezitímních obdobích se účtují i operace obvyklé jen u řádné účetní závěrky, jako jsou
dohadné i opravné položky, nerealizované kursové rozdíly, ocenění reálnou hodnotou, manka, rezervy.
Nahodilé a jednorázové transakce (škody, jednorázové opravy,
dotace
apod.) se považují za výnosy a náklady toho mezitímního období, ve kterém nastaly.
Náklady a výnosy, které se vztahují rovnoměrně k celému ročnímu účetnímu období (například nájemné placené na celé účetní období, roční odměny zaměstnancům apod.) se časově rozliší do všech mezitímních období, kterých se to týká.
Pravidelné mezitímní účetní výkaznictví se liší od sestavení řádné účetní závěrky zejména tímto:
Významnost se posuzuje vzhledem k údajům zveřejňovaným v rámci mezitímního výkaznictví a vzhledem k účelu mezitímních informací. Přitom se ale obvykle používají ve větší míře odhady.
Některé účetní operace se při sestavování řádné účetní závěrky účtují podle inventarizace (opravné položky, manka apod.). Při mezitímním výkaznictví lze tyto operace zaúčtovat i na základě odhadů.
Srovnávací informace v mezitímních účetních výkazech se uvedou tak, že:
srovnávacím obdobím pro stavové veličiny rozvahových položek ke konci všech mezitímních účetních období je vždy stav k poslednímu rozvahovému dni z řádné účetní závěrky
,
srovnávacím obdobím pro tokové veličiny výsledovky, výkazu o peněžních tocích, či výkazu o změnách o vlastním kapitálu je vždy stejné mezitímní období minulého účetního období
,
mezitímní výsledovka se vykazuje vždy jak za dané mezitímní účetní období, tak i od počátku účetního období kumulovaně
(například za druhé čtvrtletí a zároveň za první pololetí).
Pravidelné mezitímní výkaznictví muže mít i zkrácenou podobu jen součtových řádků s komentářem.
       
Zdůvodnění řešení
Úkolem je zajistit, aby informace zveřejňované prostřednictvím mezitímního účetního výkaznictví byly konzistentní, srovnatelné a poskytovaly
aktuální a úplný pohled na hospodaření účetní jednotky za dané období.
Proto
interpretace
doporučuje použití obdobných pravidel jako u řádné účetní závěrky.
To, že zákon o účetnictví (zákon č. 593/1991 Sb.) u mezitímních účetních závěrek nevyžaduje inventarizaci, neznamená, že se nemusí účtovat o transakcích, které se na jejím základě obvykle účtují. Dokonce se muže ukázat, že inventarizace je nutná, pokud ji nelze nahradit jinými alternativními postupy s ohledem na významnost.
 
I-32 Struktura a obsah přehledu o změnách vlastního kapitálu
       
Popis problému
Vedle výnosů a nákladů, jejichž přehled je náplní výsledovky, je řada transakcí, které významně mění vlastní
kapitál
(„VK“) a finanční situaci účetní jednotky. Tyto transakce jsou prezentovány v přehledu o změnách vlastního kapitálu (dále jen „přehled“), který však není účetními předpisy blíže upraven.
       
Řešení problému
Přehled se sestavuje v tabelární formě, sloupce představují jednotlivé části vlastního kapitálu a v řádcích se uvádí transakce měnící výši a/nebo strukturu vlastního kapitálu
(dále jen „transakce“).
V přehledu
se VK člení do sloupců na stejné části jako v rozvaze,
přičemž:
části VK
v nulové výši se mezi sloupci neuvádí,
nevýznamné části VK či jednu významnou a ostatní nevýznamné části VK, jejichž kód řádku v rozvaze začíná stejným písmenem, lze kumulovat do jednoho sloupce,
výsledek hospodaření minulých let lze agregovat s výsledkem hospodaření běžného období včetně vyplacených záloh na podíly na zisku, coby „kumulované výsledky hospodaření minulých let“.
V posledním sloupci se uvádí vždy celkový dopad transakcí uvedených v daném řádku na VK.
Jednotlivé transakce jsou uváděny v řádcích přehledu, mají-li stejný charakter, lze je agregovat. Pokud jsou složky takto agregovaného údaje významné, v příloze se uvede jejich rozpis.
Mimo
zisku běžného období, který se v přehledu uvádí vždy ve výši po zdanění, se transakce uvádějí neupravené o příslušný daňový efekt – tento se vykazuje agregovaně na zvláštním řádku.
V přehledu se uvádí transakce za běžné období a za tolik srovnávacích období jako u ostatních výkazů v účetní závěrce. U nejstaršího srovnávacího období se ve sloupcích uvádí i počáteční zůstatky.
Transakce uváděné v přehledu se v daném účetním období rozdělí na dvě části
(toto členění může být případně nahrazeno dostatečným popisem transakcí se spřízněnými stranami v příloze k přehledu):
kapitálové transakce s vlastníky
(např. zvýšení a snížení základního kapitálu a podíly na zisku),
ostatní transakce.
Údaje za srovnávací období obsahují zásadně částky z původních (minulých) účetních výkazů, tj. nikoli upravené o opravy a změny metod. Opravy chyb a změny metod se uvedou jako samostatné transakce.
       
Zdůvodnění řešení
Cílem přehledu je informovat o důvodech změn VK za účetní období. Proto se NÚR přiklonila k verzi přehledu obsahující (obdobně jako výsledovka) významné transakce, resp. kategorie transakcí (řádky přehledu). Ve sloupcích přehledu se analyzují dopady transakcí na jednotlivé složky VK.
Interpretace
preferuje brutto způsob zohlednění daňových efektů, kdy je zvlášť patrné např. přecenění cenných papírů v důsledku změny reálné hodnoty a zvlášť je uveden daňový efekt přecenění. Je to totiž přehlednější a efektivnější, než vykazování transakcí včetně daňových efektů s rozepsáním v příloze.
Transakce s vlastníky se zcela zásadně ekonomicky liší od transakcí s třetími stranami. Z tohoto důvodu
interpretace
vyžaduje, aby transakce s vlastníky byly v přehledu jako takové jasně označeny.
Jednou z užitečných vlastností přehledu je prezentace dopadů oprav chyb a změn metod. Z toho důvodu se údaje v přehledu (na rozdíl např. od výkazu o zisku a ztrátě) neuvádějí rovnou ve své upravené výši.
U
interpretace
je
příloha „Příklad přehledu o změnách vlastního kapitálu“ s podrobným komentářem.
 
I-33 Určení okamžiku zařazení dlouhodobého hmotného majetku do užívání
       
Popis problému
Při pořizování technologicky anebo finančně náročných investic musí účetní jednotky správně určit nejen okamžik zahájení pořízení majetku (viz I-5), ale také okamžik ukončení pořízení majetku a jeho zařazení do používání. Správné vymezení období pořizování
je klíčové pro určení pořizovací ceny.
Účetní předpisy nedefinují „dokončení věci“
ani jasně nestanoví, zda splnění podmínek způsobilosti k provozu nastává okamžikem obdržení osvědčení nebo již splněním všech podmínek pro jeho vydání.
       
Řešení problému
V případech, kdy volba mezi ekonomickým (účetním) pohledem na okamžik zařazení majetku do používání je v rozporu s právním přístupem, musí účetní jednotka zvolit v souladu se zákonem o účetnictví postup, který respektuje ekonomickou podstatu transakce a nezastírá skutečný stav.
Při naplňování výše uvedeného požadavku musí účetní jednotka
posoudit povahu naplnění podmínky způsobilosti k provozu ve vazbě na určení okamžiku zařazení majetku do používání:
a)
jestliže uvedení majetku do
používání je podmíněno vydáním osvědčení příslušnou veřejnou institucí,
je ekonomické dokončení majetku závislé na právním stavu majetku a účetní jednotka zařadí majetek do používání k datu, kdy osvědčení o způsobilosti k provozu nabude účinnosti;
b)
jestliže osvědčení o způsobilosti k provozu má povahu následného nebo podmíněně následného ověření a potvrzení splnění všech podmínek
a majetek může být používán již před vydáním osvědčení, účetní jednotka zařadí majetek do používání k okamžiku, ke kterému byl majetek uveden do stavu, aby mohl být využíván k zamýšlenému účelu;
c)
jestliže
osvědčení o způsobilosti k provozu je získáno před tím, než je majetek ekonomicky dokončen,
zařadí se do používání až k okamžiku, kdy bude
ve stavu k zamýšlenému používání.
Účetní jednotka zařadí majetek do používání k okamžiku splnění podmínek způsobilosti k provozu, které
se vztahují k hlavním funkčním charakteristikám pořizovaného majetku,
v souladu s a), nebo b) podle povahy osvědčení. Jestliže získání osvědčení o způsobilosti k provozu má charakter několika časově navazujících kroků, účetní jednotka posoudí, zda se na daný krok vztahuje odstavec a), nebo b).
       
Zdůvodnění řešení
Základním požadavkem je respektování věrného a poctivého zobrazení předmětu účetnictví v účetní závěrce.
V případě nesprávného určení okamžiku zařazení majetku do používání může dojít k porušení zásady opatrnosti i zásady věcné a časové souvislosti výnosů a nákladů s účetním obdobím.
K variantě a): Neumožňují-li právní předpisy používat majetek dříve, než daná instituce vydá povolení k provozu, nemůže účetní okamžik zařazení používání nastat dříve, byl by porušen právní předpis.
K variantě b): Má-li osvědčení o způsobilosti pouze potvrzující povahu, může majetek
generovat
výnosy používáním již před vydáním osvědčení, přičemž majetek je podmíněně používán. Podmíněné používání je dáno po dobu trvání lhůty stanovené k odstranění nedostatků nebo jiné nápravě.
K variantě c): Někdy je získáno osvědčení, že majetek vyhovuje právním, hygienickým, bezpečnostním a jiným požadavkům, přestože ale ještě nevyhovuje vnitřním požadavkům dotyčné účetní jednotky na kvalitu, výkonnost nebo funkčnost daného majetku, před jejichž splněním nemůže být zařazen do užívání.
Interpretaci doplňují 4 ilustrativní příklady
a vypořádání připomínek z vnějšího připomínkového řízení.
 
I-34 Rezervy na likvidace
       
Popis problému
Účetním jednotkám může vznikat
povinnost provést likvidaci následků své vlastní činnosti nebo, obvykle na konci jejich doby užitečné životnosti, provést likvidaci vybraných aktiv.
Povinnost likvidace může být uložena právním předpisem (např. zákonem o odpadech), může vyplývat ze smluv (např. uvést najatou věc do původního stavu či odstranit stavbu při zániku práva stavby).
V některých případech
mohou právní předpisy vyžadovat, aby za účelem uhrazení likvidace účetní jednotky ukládaly peněžní prostředky na zvláštní účty, nebo je převáděly třetím stranám.
       
Řešení problému
Povinnost provést likvidaci účetní jednotka vyjádří jako rezervu. Tato rezerva se tvoří postupně,
jak je provozována činnost vyvolávající povinnost likvidace („rezerva na likvidaci následků činnosti“) nebo používáno aktivum, jehož likvidaci je povinností provést („rezerva na likvidaci aktiva“).
Výše rezervy na likvidaci následků činnosti
je k rozvahovému dni určena
na základě nejlepšího odhadu výdajů, které by byly potřebné na úhradu likvidace uskutečněné k rozvahovému dni.
Výše rezervy na likvidaci aktiva je k rozvahovému dni stanovena na základě odhadu celkových výdajů potřebných na úhradu likvidace po ukončení používání aktiva a míry dosavadního využití aktiva. Při stanovení míry dosavadního využití aktiva se vychází ze stejných údajů jako při stanovení jeho odpisů.
Budoucí události (např. nové technologie likvidace škod nebo změny v právních předpisech) se vezmou v úvahu při stanovení výše rezervy, jen pokud je dostatečně pravděpodobné, že nastanou.
Při stanovení výše rezervy na likvidaci aktiv se nezohledňuje očekávaný výnos z vyřazení likvidovaných aktiv. Tento výnos by měl být zohledněn v jejich zbytkové hodnotě.
Pokud zvláštní právní předpis vyžaduje
převod peněz na likvidaci na zvláštní bankovní účty
(dále „vinkulované účty“), je
účtování stejné jako u běžných převodů peněz
(na vrub běžného účtu a ve prospěch vinkulovaného účtu). Pokud jsou peníze převáděny třetím osobám, účtuje se o pohledávkách.
Pro rezervu a případnou pohledávku z převedených peněz
platí zákaz
kompenzace
,
i kdyby svěřené prostředky měly být využity přímo k zákonem vyžadované likvidaci stranou, které byly peníze svěřené.
       
Zdůvodnění řešení
Rezerva na likvidaci reprezentuje dluh účetní jednotky spočívající v povinnosti uhradit likvidaci následků své činnosti, použití aktiva nebo jeho samotného pořízení.
Typickými příklady je povinná rekultivace skládky nebo povinnost zlikvidovat ekologicky nebezpečná aktiva, jako jsou solární panely.
Dluh spočívající v povinnosti likvidace může vzniknout jednorázově (např. pořízením nebezpečného aktiva nebo v důsledku provedení technického zhodnocení na najatém majetku), nebo postupně (např. v důsledku rozšiřování skládky). Vzniká-li dluh postupně, jeho nárůst je nákladem (tvorbou rezervy).
Vzniká-li dluh spočívající v povinnosti likvidace jednorázově, měl by být zaúčtován proti pořizovací ceně aktiva, neboť jej nelze bez povinnosti likvidace pořídit. NÚR ale pro toto řešení nenalezla oporu v účetních předpisech. Zároveň však s ohledem na princip věcné a časové souvislosti výnosů a nákladů nelze připustit jednorázové vytvoření rezervy do nákladů. Proto je navrhována postupná tvorba rezervy.
Rezervu účetní jednotka vykáže jednorázově pouze v případě, když pořídila aktivum či převzala aktivitu od jiné účetní jednotky, která už toto aktivum používala nebo činnost provozovala.
 
I-35 Oceňování zásob vytvořených vlastní činností
       
Popis problému
Zákon o účetnictví vymezuje vlastní náklady zásob vytvořených vlastní činností jako
přímé náklady na výrobu nebo jinou činnost („výroba“), popřípadě i přiřaditelné nepřímé náklady vztahující se k výrobě,
vymezené v souladu s účetními metodami. Do přímých nákladů se zahrnuje pořizovací cena materiálu, jiných spotřebovaných výkonů a další náklady, které vzniknou v přímé souvislosti s výrobou.
Prováděcí účetní vyhláška č. 500/2002 Sb. uvádí, že
vlastní náklady zásob vytvořených vlastní činností se oceňují ve skutečné výši nebo na základě kalkulace výroby,
a dále, že vlastní náklady zahrnují přímé náklady a mohou zahrnovat také poměrnou část variabilních a fixních nepřímých nákladů, příčinně přiřaditelných danému výkonu a vztahujících se k období výroby.
       
Řešení problému
Za vlastní náklady zásob vytvořených vlastní činností se považují přímé náklady vynaložené na výrobu („přímé náklady“), a pokud existují, také nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě.
Přímé náklady jsou náklady účelně a účelově vynaložené na výrobu kalkulační jednice a lze je ke kalkulační jednici přiřadit přímo,
bez potřeby rozvrhování (např. spotřeba materiálu a mezd užitých k výrobě kalkulační jednice, nebo služeb subdodavatele spočívajících v opracování kalkulační jednice).
Nepřímé náklady jsou náklady účelně a účelově vynaložené na výrobu obecně a ke kalkulační jednici je lze přiřadit pouze s pomocí rozvrhování
za použití vhodné rozvrhové základny. Například spotřeba vody, elektřiny a plynu ve výrobě, výkonové nebo časové odpisy výrobního zařízení, odpisy budov používaných k výrobě, nájemné výrobních prostor, náklady na technickou přípravu a údržbu.
Náklady účelově vynaloženými
na výrobu se míní náklady vedoucí k uvedení zásob na jejich současné místo a do požadovaného stavu. Například administrativní, finanční, prodejní (odbytové), na skladování.
Účelně vynaloženým (přímým i nepřímým) nákladem
se rozumí náklad, při jehož vynaložení byly dodrženy zásady hospodárnosti a efektivity a jehož vynaložení bylo nezbytné pro uvedení zásob na jejich současné místo a do požadovaného stavu. Například neobvyklé množství odpadu, vyhnutelné škody, neúčelně vynaložené práce nebo náklady související s nevyužitou kapacitou.
Pokud účetní jednotka oceňuje zásoby vytvořené vlastní činností na základě kalkulací obsahujících předem stanovené náklady, musí tyto minimálně k rozvahovému dni porovnat se skutečnými vlastními náklady. V případě významného rozdílu je třeba upravit ocenění zásob k rozvahovému dni tak, aby tyto zásoby byly oceněny na úrovni skutečných vlastních nákladů (jde o změnu odhadu, nikoli metody).
Účetní jednotka stanoví vnitřním předpisem způsob výpočtu vlastních nákladů zásob
vytvořených vlastní činností
včetně popisu kalkulačních vzorců
a rozlišení na přímé a nepřímé (variabilní či fixní).
       
Zdůvodnění řešení
Pojmy účetního zákona „náklady vynaložené na výrobu“ a „náklady vztahující se k výrobě“ znamenají, že mezi uvedenými náklady a výrobou musí být příčinná souvislost a musí skutečně vést k výrobě, tj. že musí být vynaloženy účelně. Proto je třeba zabývat se účelovostí a účelností vynaložených nákladů.
Oceňování zásob vytvořených vlastní činností musí ekonomicky zobrazovat skutečnou realitu a musí zahrnovat všechny náklady, které souvisí s jejich výrobou.
Účetní jednotka sama vyhodnotí, které náklady přímo či nepřímo souvisí s výrobou, a příčinně přiřadí náklady dané kalkulační jednici.
 
I-36 Náhradní způsob výpočtu konsolidačního rozdílu
       
Popis problému
Český účetní standard 020 „Konsolidovaná účetní závěrka“ definuje
konsolidační rozdíl jako rozdíl mezi pořizovací cenou podílů konsolidované účetní jednotky a jejich oceněním podle podílové účasti konsolidující účetní jednotky na výši vlastního kapitálu vyjádřeného reálnou hodnotou
(tj. rozdíl reálných hodnot aktiv a reálných hodnot cizího kapitálu)
ke dni akvizice nebo zvýšení účasti.
Standard ale opomíjí skutečnost, že povinnost konsolidovat může vzniknout teprve až řadu let po akvizici konsolidované účetní jednotky
(nejen v důsledku snížení limitů pro povinnou konsolidaci).
       
Řešení problému
První konsolidovaná účetní závěrka musí obsahovat i srovnatelné období.
Aby bylo možné uvést ve všech výkazech konsolidované účetní závěrky i údaje za srovnatelné období, je nutné sestavit i konsolidovanou rozvahu k prvnímu dni srovnatelného období („Výchozí konsolidovaná rozvaha“).
Výpočet konsolidačního rozdílu je rozdílem mezi původní pořizovací cenou investice a reálnou hodnotou aktiv a závazků dceřiného podniku k datu akvizice a při dalších navýšeních podílu.
Každý dílčí konsolidační rozdíl (kladný i záporný) je odpisován po dobu stanovenou účetní jednotkou, nejvýše 20 let. Za dobu mezi okamžikem pořízení (navýšení) podílu a první konsolidovanou rozvahou bude odpis konsolidačního rozdílu promítnut rozvahově oproti položce konsolidovaného nerozdělenému výsledku hospodaření minulých let. V dalších obdobích již bude odpisován výsledkově.
Náhradním možným způsobem může případně být
stanovení hodnoty konsolidačního rozdílu k datu výchozí konsolidované rozvahy ve dvou krocích, které jsou vzájemně závislé a tudíž neoddělitelné.
Prvním krokem je výpočet rozdílu mezi historickou pořizovací cenou
(resp. součtem všech dílčích pořizovacích cen)
podílu v dceřiném podniku a podílem na účetní hodnotě vlastního kapitálu
k datu výchozí konsolidované rozvahy. Podílem se rozumí velikost podílu k datu výchozí konsolidované rozvahy.
Druhým krokem je proúčtování výsledku z prvního kroku oproti nerozděleným ziskům minulých let.
Výsledkem postupu je nulový konsolidační rozdíl ve výchozí konsolidované rozvaze.
Jsou-li v důsledku jednorázového odepsání konsolidačního rozdílu vykázány neuhrazené ztráty minulých let či přímo záporný vlastní
kapitál
, účetní jednotka prověří, zdali tato hodnota odpovídá věrnému a poctivému obrazu finanční situace konsolidačního celku. Pokud by v důsledku zvoleného náhradního způsobu stanovení konsolidačního rozdílu měla být negativně a neoprávněně ovlivněna finanční situace konsolidačního celku, není pravděpodobně zvolený náhradní způsob vhodným.
V příloze k první konsolidované účetní závěrce bude výpočet konsolidačního rozdílu i konsolidovaného nerozděleného výsledku hospodaření k datu výchozí konsolidované rozvahy.
       
Zdůvodnění řešení
ČÚS 020 definuje jedinou metodu výpočtu konsolidačního rozdílu, o niž by se tak mělo vždy usilovat.
Náhradní způsob výpočtu konsolidačního rozdílu vychází z předpokladu, že nezná-li konsolidující účetní jednotka reálné hodnoty aktiv a závazků k datu pořízení (zvýšení) podílu,
jsou hodnoty pořizovací ceny a účetní hodnoty aktiv a závazků konsolidované účetní jednotky k datu výchozí konsolidované rozvahy nejspolehlivěji zjistitelné. Účetní hodnoty aktiv a závazků k datu pořízení podílu nemusí být spolehlivé, nemusí pocházet z auditované účetní závěrky nebo nejsou k dispozici.
 
I-37 Časové rozlišování a cizí měna
       
Popis problému
Existují případy, kdy účetní jednotky na základě smluvního ujednání platí některé výdaje, nebo naopak inkasují příjmy v cizí měně. Tyto peněžní toky se nekryjí s příslušným účetním obdobím, kam věcně náleží.
Protože u těchto plateb je znám účel, částka i období,
jsou splněny charakteristiky pro položky časového rozlišení.
Vzhledem ke smluvnímu ujednání úhrad v cizí měně se v souladu se zákonem o účetnictví eviduje u účetních zápisů v české měně i cizí měna přepočtená na českou měnu dle vnitřní směrnice účetní jednotky kursem ČNB (aktuálním nebo pevným).
Otázka zní, zda zůstatky účtů časového rozlišení vyjádřených v cizí měně se mají k datu účetní závěrky přepočítávat závěrkovým kursem.
       
Řešení problému
V případě nedoplacených nákladů běžného období, kdy výdaj v cizí měně bude uskutečněn až v následujícím účetním období, se jedná o cizoměnový závazek,
který bude souvztažně s nákladovým účtem zaúčtován ve prospěch účtu časového rozlišení
Výdaje příštích období.
Zůstatek tohoto účtu je třeba k datu účetní závěrky přepočítat kursem ČNB platným k tomuto datu.
V případě nedoplacených výnosů běžného období, kdy příjem v cizí měně bude obdržen až v následujícím účetním období, se jedná o cizoměnovou pohledávku,
která bude souvztažně s výnosovým účtem zaúčtována na vrub účtu časového rozlišení
Příjmy příštích období.
Zůstatek
tohoto účtu je třeba k datu účetní závěrky
přepočítat
kursem ČNB platným k tomuto datu.
V případě předplacených nákladů týkajících se nákladů následujícího účetního období a zaúčtovaných na účtu
Náklady příštích období
peněžní tok (výdaj) již proběhl.
Zůstatek
tohoto účtu se k datu účetní závěrky
nepřepočítává.
V případě předplacených výnosů týkajících se výnosů následujícího účetních období a zaúčtovaných na účtu
Výnosy příštích období
peněžní tok (příjem) již proběhl.
Zůstatek
tohoto účtu se k datu účetní závěrky
nepřepočítává.
       
Zdůvodnění řešení
V souladu se zákonem o účetnictví se
zůstatky pohledávek a závazků primárně vyjádřených v cizí měně přepočítávají k datu účetní závěrky na českou měnu kursem ČNB k tomuto datu. Eliminuje se tím případné kursové riziko.
Vzhledem k tomu, že zůstatek účtu
Výdaje příštích období
má charakter cizoměnového závazku (výdaj v cizí měně bude muset být uhrazen v příštích obdobích) a zůstatek účtu
Příjmy příštích období
má charakter cizoměnové pohledávky
(příjem v cizí měně bude přijat v příštích obdobích), platí pro ně stejná pravidla jako pro ostatní cizoměnové závazky a pohledávky.
Naproti tomu účty časového rozlišení
Náklady příštích období
a
Výnosy příštích období
, kdy peněžní tok již proběhl, nemají charakter cizoměnové pohledávky a cizoměnového závazku,
není s nimi spojeno kursové riziko, a proto se zůstatek těchto účtů k datu účetní závěrky nepřepočítává.
Interpretaci doplňují 2 ilustrativní příklady
týkající se nájmu kancelářských prostor sjednaného v eurech, a to z hlediska nájemce i pronajímatele. První je na přepočítávání zůstatků, druhý na jejich nepřepočítávání.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.