Zákon č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH “), obsahuje několik ustanovení týkajících se zvláštních režimů. Nejčastěji se s nimi setkáme u obchodníků s použitým zbožím, konkrétně u prodejců ojetých aut, a pak u cestovních kanceláří, na které se vztahuje zvláštní režim pro cestovní služby. A v čem ona zvláštnost těchto režimů spočívá? Na rozdíl od běžného zdanění úplaty se u těchto nejčastějších zvláš
Zvláštní režimy
Ing.
Petr
Vondraš,
Zvláštní režim pro cestovní službu (§ 89 ZDPH)
Tento režim je povinný pro poskytovatele cestovní služby, který jedná se zákazníkem vlastním jménem. Tímto poskytovatelem je osoba povinná k dani, která poskytuje zákazníkovi cestovní službu. Tou je služba, která zahrnuje kombinace služeb cestovního ruchu a popřípadě zboží, pokud jsou jednotlivé služby cestovního ruchu a zboží nakoupené od jiných osob povinných k dani. Poskytnutí cestovní služby se považuje za poskytnutí jedné služby, přestože k uskutečnění cestovní služby se využije více služeb cestovního ruchu a popřípadě zboží nakoupené od jiných osob povinných k dani; za cestovní službu se považuje i poskytnutí služby zákazníkovi, která zahrnuje pouze jednu nakoupenou službu cestovního ruchu ubytování nebo dopravy osob.
Službou cestovního ruchu je podle zákona č. 159/1999 Sb., o některých podmínkách podnikání a o výkonu některých činností v oblasti cestovního ruchu, ve znění pozdějších předpisů:
a)
doprava zákazníka,
b)
ubytování, které není součástí dopravy a není určeno k účelům bydlení,
c)
nájem automobilu, motocyklu nebo jiného motorového vozidla, nebo
d)
jiná služba z oblasti cestovního ruchu, která není ze své podstaty součástí některé ze služeb cestovního ruchu uvedených v písmenu a), b) nebo c), zejména prodej vstupenek na kulturní nebo sportovní události, pořádání výletů, prohlídky s průvodcem, prodej skipasů nebo nájem sportovního vybavení.
K použití zvláštního režimu v případě pouze jedné služby cestovního ruchu se vyjádřil Evropský soudní dvůr ve sporu společnosti Star Coaches s.r.o. proti Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu. To považovalo společnost Star Coaches s.r.o. za poskytovatele cestovní služby, konkrétně dopravy osob. Předmětem podnikatelské činnosti Star Coaches s.r.o. byla autobusová přeprava osob v České republice a mezi členskými státy EU poskytovaná výlučně cestovním kancelářím. Společnost Star Coaches s.r.o. s těmito kancelářemi jednala vlastním jménem.
Evropský soudní dvůr v tomto případě rozhodl, že
přepravní společnost, která pouze zajišťuje přepravu osob tím, že poskytuje autobusovou přepravu cestovním kancelářím, a neposkytuje žádné další služby,
jako je ubytování, průvodcovská činnost nebo poskytování rad, neuskutečňuje plnění, na která se vztahuje zvláštní režim
pro cestovní kanceláře. Důvodem tohoto rozhodnutí byl i smysl zvláštního režimu – služby poskytované cestovními kancelářemi se vyznačují tím, že se zpravidla skládají z několika služeb, zejména z oblasti dopravy a ubytování, jež jsou uskutečňovány jak na území členského státu, kde má podnik své sídlo nebo stálou provozovnu, tak mimo něj. Použití obecných právních pravidel týkajících se místa zdanění, základu daně a odpočtu daně na vstupu by z důvodu četnosti a místa poskytovaných služeb působilo zmíněným podnikům praktické potíže, jež by jim mohly bránit v provádění jejich činnosti.S ohledem na výše uvedený
judikát
je potřeba brát s rozmyslem i Informaci k uplatňování DPH u služeb cestovního ruchu,
vydanou v roce 2007, tedy o čtyři roky dříve než judikát
Star Coaches, která je stále uvedena na internetových stránkách Finanční správy a která obsahuje i následující příklad:„Plátce nakoupí službu ubytování a prodává ji zákazníkovi. Jedná se o poskytnutí cestovní služby s povinností uplatnit zvláštní režim, protože nakoupená služba ubytování je službou cestovního ruchu, i když je prodávána samostatně.“
Aby se jednalo o cestovní službu a bylo v souladu s judikaturou možné využít zvláštní režim, je potřeba, aby kromě ubytování byla zákazníkovi poskytována i nějaká doplňková služba, jakou může být poskytování informací, rad či průvodcovská činnost.
Použití zvláštního režimu u cestovní služby je povinné. Pokud však plátce poskytuje cestovní služby jiné osobě povinné k dani, která není poskytovatelem cestovní služby, pro účely uskutečňování ekonomických činností, nemusí uplatňovat zvláštní režim a uplatňuje u jednotlivých nakoupených služeb cestovního ruchu daň na výstupu podle příslušné sazby daně, pokud všechny nakoupené služby cestovního ruchu zahrnuté v cestovní službě jsou poskytnuty v tuzemsku.
Příklad 1
Cestovní kancelář organizuje pro stavební firmu, která chce nabízet v ČR výstavbu určitého typu větrných elektráren cestu po těchto elektrárnách postavených v jiných státech. Pro stavební firmu je výhodnější, když cestovní kancelář, která zajišťuje dopravu i ubytování v rámci cesty pro zaměstnance stavební firmy, vyfakturuje tento zájezd v běžném režimu, protože stavební firma si bude moci odpočítat DPH na vstupu.
Další výjimka, která nepodléhá zvláštnímu režimu, je, když
plátce poskytuje služby spočívající v zajištění cestovní služby jménem a na účet jiné osoby.
Zde se jedná například o provizní prodejce, kteří prodávají zájezdy jménem a na účet cestovní kanceláře. Důvodem této výjimky je, že provizní prodejce vlastně jen zprostředkovává prodej zájezdů cestovní kanceláře, aniž by sám poskytoval nějakou cestovní službu. Zvláštní režim pro obchodníky s určitým zbožím (§ 90 ZDPH)
Další výjimku
z obecných pravidel mají obchodníci s použitým zbožím, uměleckými díly, sběratelskými předměty a starožitnostmi.
Za použité zboží se považuje hmotný majetek, který je vhodný k dalšímu použití v nezměněném stavu nebo po opravě, kromě uměleckých děl, sběratelských předmětů nebo starožitností uvedených v příloze č. 4 ZDPH a kromě drahých kovů a drahokamů.Příklad 2
Majitel antikvariátu má v nabídce pohovku z 19. století. Z hlediska ZDPH se nejedná o použité zboží, protože podle přílohy č. 4 ZDPH jsou starožitností jiné předměty než umělecká díla nebo sběratelské předměty, pokud jsou starší 100 let. Z pohledu ZDPH se tedy jedná o starožitnost.
Zvláštní režim u zboží vymezeného v § 90 ZDPH může použít obchodník, kterým je plátce nebo osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, která v rámci uskutečňování ekonomických činností pořizuje nebo dováží použité zboží, umělecké předměty, sběratelské předměty nebo starožitnosti za účelem dalšího prodeje, jednající na vlastní účet nebo na účet jiné osoby, pokud jí náleží odměna.
I když je prodávající plátcem, obchodníkem, který může použít zvláštní režim, je třeba ověřit, zda zboží nabyl v souladu s podmínkou § 90 odst. 2 ZDPH. Ten stanoví, že pro
použití zvláštního režimu musí být zboží obchodníkovi dodáno v rámci obchodování na území Evropské unie:
a)
osobou nepovinnou k dani,
b)
osobou povinnou k dani se sídlem v tuzemsku, která není plátcem,
c)
osvobozenou osobou, která není plátcem,
d)
jinou osobou povinnou k dani, pro kterou je dodání tohoto zboží osvobozeno od daně podle § 62 ZDPH nebo obdobně podle platného předpisu jiného členského státu, nebo
e)
jiným obchodníkem, pokud byl při dodání tohoto zboží tímto jiným obchodníkem použit zvláštní režim.
Příklad 3
Obchodník s ojetými auty má v nabídce několik vozů, které koupil od různých majitelů. Nejčastěji se jedná o nepodnikající fyzické osoby, které mu prodávají své soukromé vozy A. U nich je splněna podmínka, že byly obchodníkovi dodány osobou nepovinnou k dani, a proto je může obchodník prodávat ve zvláštním režimu. Stejné to je s vozy B, které koupil od živnostníků, kteří nejsou plátci DPH. I ty může dále prodávat ve zvláštním režimu. U automobilů C, které nakoupil od firem – plátců DPH, musí obchodník prodej zatížit DPH v běžném režimu, byť je kupujícím stejný privátní zákazník jako u vozů A a B, které prodává obchodník privátnímu zákazníkovi ve zvláštním režimu.
Soudní dvůr EU nyní řeší případ, zda je možné u prodeje uměleckých děl použít zvláštní režim i v případě, kdy je obchodník nakoupí od autorů nebo jejich právních nástupců z jiných členských států, kteří je obchodníkovi dodali v běžném režimu, tedy jako osvobozené dodání do jiného členského státu. Generální advokát soudu navrhl, že obchodník má v tomto případě právo zvláštní režim použít, nicméně by si nemohl u pořízení zboží nárokovat odpočet. Rozhodující ale bude až rozsudek Soudního dvora.
Základ daně, nárok na odpočet
Při použití zvláštního režimu je základem daně přirážka snížená o daň z přirážky.
Tato přirážka se stanoví jako rozdíl mezi prodejní cenou obchodníka a pořizovací cenou tohoto zboží. Plátce nemá nárok na odpočet daně z přirážky, kterou je povinen zaplatit v prodejní ceně zboží, které mu bylo dodáno obchodníkem, pokud je dodání tohoto zboží předmětem zvláštního režimu. Příklad 4
Obchodník koupil automobil od neplátce za 150 000 Kč. Ve svém autobazaru jej nabízel za 180 000 Kč, tedy s přirážkou ve výši 30 000 Kč. Daň z přirážky ve výši 30 000 Kč v základní sazbě činí 5 205 Kč, základ daně 24 795 Kč. V souladu s § 90 odst. 14 ZDPH nesmí být na daňovém dokladu při dodání zboží, které je předmětem zvláštního režimu, samostatně uvedena daň týkající se přirážky s jedinou výjimkou, a tou je prodej automobilového vozidla pro osobu se zdravotním postižením.
Pokud obchodník uplatňuje daň a současně používá zvláštní režim, je povinen vést v evidenci pro účely DPH samostatně plnění podle jednotlivých způsobů uplatňování daně.
V případě zvláštního režimu pro cestovní služby se vždy uplatňuje základní sazba daně (§ 89 odst. 6 ZDPH), u ostatních prodejů ve zvláštním režimu se uplatňuje daň, která se k danému zboží dle zákona vztahuje.
Příklad 5
Antikvariát koupil od pana Nováka, osoby nepovinné k dani, sběratelský výtisk Babičky od Boženy Němcové. Zaplatil za něj 5 000 Kč a zákazníkům jej nabízel za 7 000 Kč. Protože tištěné knihy podléhají druhé snížené sazbě daně ve výši 10 %, bude této sazbě podléhat i obchodníkova přirážka.
Pokud jednotková pořizovací cena zboží nepřevyšuje 1 000 Kč, je možné přirážku stanovit za zdaňovací období,
v rozdělení podle příslušné sazby daně. V tomto případě se přirážka stanoví jako rozdíl mezi celkovou prodejní cenou za dodané zboží a celkovou pořizovací cenou za nakoupené zboží, uskutečněné za zdaňovací období, v rozdělení podle příslušné sazby daně.Při dodání zboží, které je předmětem zvláštního režimu,
musí být na daňovém dokladu uveden údaj
„zvláštní režim – použité zboží“, „zvláštní režim – umělecká díla“, „zvláštní režim – sběratelské předměty a starožitnosti“ nebo „zvláštní režim – cestovní služba“.V případě vývozu použitého zboží, uměleckého díla, sběratelského předmětu nebo starožitnosti
je
při splnění podmínek pro osvobození vývozu zboží toto dodání osvobozeno,
i když je předmětem zvláštního režimu. Příklad 6
Obchodník s ojetými vozy prodává osobní automobil, který koupil od osoby nepovinné k dani (běžného občana) zákazníkovi na Ukrajinu. Automobil propustí do režimu vývozu a zajistí jeho přepravu na Ukrajinu. Potvrzením výstupu vozu z území EU splní obchodník podmínky pro osvobození vývozu a nezdaňuje ziskovou přirážku z prodeje. Prodej vozu uvede obchodník v přiznání k DPH jen na ř. 22, kde se uvádí hodnota vývozů.
Na rozdíl od vývozu nemá v případě dodání zboží do jiného státu EU přednost osvobození, ale zvláštní režim.
I když jsou při dodání do státu EU splněny podmínky dle § 64 ZDPH pro osvobození, musí obchodník zatížit prodej daní ze ziskové přirážky, chce-li prodávat ve zvláštním režimu. Nicméně použití zvláštního režimu dle § 90 ZDPH, tedy pro dodání použitého zboží, uměleckých děl, sběratelských předmětů a starožitností, není povinné, a proto může prodávající vybírat, zda je pro prodej výhodnější běžný nebo zvláštní režim.Příklad 7
Obchodník s ojetými vozy prodává osobní automobil, který koupil od osoby nepovinné k dani (běžného občana) osobě registrované k DPH v Polsku. Obchodník zajistí přepravu do Polska, od kupujícího dostane polské DIČ. Pokud by chtěl prodat vůz ve zvláštním režimu, tak i při splnění podmínek pro osvobození dodání dle § 64 ZDPH musí odvést DPH ze ziskové přirážky, což v tomto případě zákazníkovi prodražuje koupi, a proto lze předpokládat, že takto dodávaný vůz bude prodáván v běžném režimu, tedy osvobozeně od DPH. Pokud by byl kupujícím občan Polska, bylo by výhodnější zvláštní režim aplikovat, protože dodání do EU běžnému občanovi, osobě nepovinné k dani, nelze osvobodit.
Pokud obchodník uplatňuje běžný i zvláštní režim, je povinen vést v evidenci pro účely DPH samostatně plnění podle jednotlivých způsobů uplatňování daně.
Specifická pravidla pro cestovní službu
Při poskytnutí cestovní služby je místem plnění místo, kde má poskytovatel poskytující službu sídlo. Pokud je však tato služba poskytnuta prostřednictvím provozovny, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna.
Poskytovatel cestovní služby je povinen přiznat daň ke dni uskutečnění cestovní služby. Pokud se přirážka stanoví z rozdílu cen za zdaňovací období, je povinen přiznat daň nejpozději k poslednímu dni zdaňovacího období, ve kterém jsou cestovní služby uskutečněny. Cestovní služba se považuje za uskutečněnou dnem poskytnutí cestovní služby. Za poskytnutí cestovní služby se považuje den poskytnutí poslední služby cestovního ruchu zahrnuté v cestovní službě.
Pokud jednotlivé služby cestovního ruchu nakoupené od jiných osob povinných k dani jsou poskytnuty ve třetí zemi, cestovní služba je osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně. Jestliže služby cestovního ruchu nakoupené od jiných osob povinných k dani jsou poskytnuty jak ve třetí zemi, tak i na území Evropské unie, je cestovní služba osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně jen v poměru odpovídajícímu poskytnutým službám ve třetí zemi a na území Evropské unie. Za službu cestovního ruchu poskytnutou ve třetí zemi se považuje nakoupená letecká přeprava osob s místem určení do třetí země se zpáteční přepravou, bez zpáteční přepravy nebo zpáteční přeprava.
Příklad 8
Cestovní kancelář organizuje zájezd po alpských státech – Rakousko, Švýcarsko, Itálie. Celková cena za zájezd je 20 000 Kč. Od poskytovatelů jednotlivých služeb cestovního ruchu dostala kancelář faktury, které v přepočtu na osobu vycházeli na 16 000 Kč, z toho 4 000 Kč byla nákladová hodnota týkající se služeb ve Švýcarsku. Poměr hodnoty služeb poskytnutých v EU a ve třetí zemi byl 25 % ve třetí zemi a 75 % v EU. Zisková přirážka byla ve výši 4 000 Kč. 25 % této přirážky připadá na služby ve třetích zemích, a proto tato část přirážky je osvobozena od DPH. 75 % přirážky = 3 000 Kč, jsou zdanitelné v základní sazbě 21 %. Protože přirážka již obsahuje daň, odvede cestovní kancelář z prodaného zájezdu jedné osobě DPH ve výši 520,50 Kč (21 / 121 x 3 000).
V případě přepravy osob autobusové, železniční, případně lodní, uskutečněné do třetí země nebo ze třetí země, je nutné vypočítat podíl přepravy, který je uskutečněn ve třetí zemi, a to podle počtu ujetých km. Z vypočítaného podílu přepravy uskutečněného ve třetí zemi se vypočte podíl ceny za přepravu uskutečněnou ve třetí zemi, protože jen tento podíl ceny je za nakoupenou službu přepravy poskytnutou ve třetí zemi.
Zvláštní režim pro investiční zlato (§ 92 ZDPH)
Nejméně využívaný ze zvláštních režimů je v ZDPH ten, který
upravuje zdanění dodání investičního zlata.
Tím se rozumí zlato připouštěné na světové trhy zlata ve tvaru uzančních slitků v podobě cihly nebo destičky s vlastním číslem, ryzostí nejméně 995 tisícin, hmotností připouštěnou na těchto trzích a označením výrobce, ryzosti a hmotnosti. Dále se investičním zlatem rozumí zlaté mince, které mají ryzost nejméně 900 tisícin, byly vyraženy po roce 1800, jsou nebo byly v zemi svého původu zákonným platidlem a jsou obvykle prodávány za cenu, která nepřesahuje volnou tržní hodnotu jejich zlatého obsahu o více než 80 %. Od předchozích zvláštních režimů se ten pro investiční zlato liší tím, že zde
není předmětem daně zisková přirážka, ale zvláštní úprava spočívá v osvobození od daně bez nároku na odpočet,
a to nejen dodání v tuzemsku, pořízení z jiného státu EU nebo dovozu, ale i při poskytnutí služby osobou, která jedná jménem a na účet jiné osoby, která spočívá v zajištění dodání investičního zlata, jeho pořízení z jiného členského státu nebo dovozu.Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.