Oprava základu a výše daně

V § 42 odst. 1 uvádí ZDPH šest důvodů pro opravu základu daně a s tím související výše daně. z nich nebo

Pokud je pořizovateli vrácena spotřební daň zaplacená v členském státě, ze kterého bylo zboží odesláno nebo přepraveno, a to dodatečně po pořízení tohoto zboží, provede se oprava základu daně, protože původní obsahoval spotřební daň, která byla vrácena, takže hodnota pořízeného zboží je o tuto vrácenou daň reálně nižší.

Zákon zde hovoří o opravě v případě, že úplata (záloha) byla vrácena a zdanitelné plnění se neuskutečnilo. To je, myslím, srozumitelné.

Ten se také odkazuje na úplatu, ze které vznikla plátci ke dni jejího přijetí povinnost přiznat daň. Nicméně důvodem opravy je, že úplata byla použita na úhradu jiného plnění. Směrnice EU 2006/112 uvádí v článku 90, že základ daně se sníží za podmínek stanovených členskými státy, je-li zaplacení ceny zrušeno nebo vypovězeno, je-li cena zcela nebo zčásti nezaplacena, nebo je-li snížena po uskutečnění plnění. Takže tam výkladovou pomoc nenajdeme. Svoji logiku má toto ustanovení buď v případě, když je poskytnuta záloha na zdanitelné plnění, ale nakonec dojde k plnění osvobozenému, nebo když je plnění v jiné sazbě, než jakou byla zdaněna záloha.

Protože v § 42 odst. 1 písm. f) ZDPH není změna plnění nijak omezena, měl by se stejný způsob aplikovat i na zálohu, která byla poskytnuta ke koupi zboží v základní sazbě daně, ale nově bude použita ke koupi jiného zboží v základní sazbě daně. V praxi je otázka, jak tuto záměnu zboží správce daně detailně zkoumá. Prodejci obvykle evidují každé zboží pod jiným kódem. Jiný kód má televize, jiný satelitní přijímač. Ale i jednotlivé televize mají kvůli evidenci samostatné kódy. Televizi s úhlopříčkou 100 cm eviduje výrobce pod jiným kódem, než televizi s úhlopříčkou 80 cm. Pokud by kupující složil zálohu na televizi s úhlopříčkou 80 cm 31. 7., musí prodejce z přijaté platby odvést DPH. Pokud ale kupující, než je zboží dodáno, změní svoji představu o televizi a místo s úhlopříčkou 80 cm bude chtít s úhlopříčkou 100 cm s tím, že rozdíl doplatí, měl by prodávající v duchu § 42 odst. 1 písm. f) ZDPH i v tomto případě vystavit opravný doklad na přijatou platbu, protože bude použita na úhradu jiného plnění – jiného zboží. Postup dle textu v duchu zákona je tedy vystavit opravný doklad na přijatou platbu a z pohledu zákazníka, plátce DPH, vrátit původně nárokovaný odpočet ze zálohy a uplatnit si opět DPH až z faktury za koupi televizoru s úhlopříčkou 100 cm, a to z celého základu daně. A teď si představme časový posun – vrátit odpočet musíme v okamžiku, kdy se o změně použití zálohy dozvíme, řekněme v srpnu. Televize bude dodána v září. Pokud nepůjdeme přes opravu základu daně, tak nevrátíme nárokovaný odpočet ze zálohy v srpnu a při zjištění správcem daně můžeme očekávat úrok z prodlení. A zatímco u televizoru to v praxi reálné není, protože na ty se již pořadníky nedělají, tak např. na automobil se čeká několik měsíců, než se vyrobí, a tam pak riziko úroku z prodlení reálné je.

Podle názoru Ministerstva financí plátce obhájí postup v případě, že nevystaví opravný daňový doklad v situaci, kdy dojde sice ke změně ve zdanitelném plnění, ale stále půjde o zboží nebo službu ve stejné sazbě daně. Nedomnívá se především, že se až tak podrobně zkoumá, o jaký typ stejného výrobku jde.

V případě opravy základu daně a výše daně vystaví plátce do 15 dnů ode dne zjištění skutečností rozhodných pro provedení opravy opravný daňový doklad, a to v případě, že měl povinnost vystavit daňový doklad, který je opravován. Pokud povinnost vystavit daňový doklad neměl, provede ve lhůtě 15 dnů od zjištění pouze opravu v evidenci pro účely DPH.

které se považuje za uskutečněné nejpozději posledním dnem zdaňovacího období, ve kterém plátce opravou zvyšuje daň na výstupu nebo tuto daň snižuje za podmínky, že jeho zákazník opravný doklad obdržel nebo plátce provedl opravu základu daně a výše daně v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty.

Taktéž pro přepočet cizí měny na české koruny se u opravného dokladu použije stejný kurs, jaký měl opravovaný (původní) daňový doklad. Výjimkou je souhrnný opravný doklad podle § 45 odst. 4 ZDPH vystavený z důvodu snížení, popřípadě zvýšení, základu daně po dni uskutečnění zdanitelného plnění. U tohoto dokladu je možné použít i kurs platný první pracovní den kalendářního roku, ve kterém vznikl důvod opravy.

ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního uskutečněného zdanitelného plnění, nebo došlo k přijetí úplaty, pokud se zdanitelné plnění ještě neuskutečnilo. Zdaňovací období může být měsíční nebo čtvrtletní.

V něm mimo jiné uvádí, že poskytovatel plnění, který si opravou základu daně a výše daně snižuje daň na výstupu, musí zároveň v této tříleté lhůtě podat daňové přiznání, ve kterém snížení daně na výstupu z předmětného plnění vykáže. Zároveň k tomu však GFŘ dodává, že si je vědomo, že požadavek vykázání opravy základu daně a výše daně v daňovém přiznání také ve tříleté lhůtě není v ZDPH přímo uveden. To by znamenalo, že plátci v předchozím příkladu by museli podat svá daňová přiznání týkající se opravy základu a výše daně nejpozději 1. 9. 2018, tedy v posledním dnu, kdy je možné opravu v rámci tříleté lhůty provést.

uvádí se ve stanovisku GFŘ.

kterému předcházela dílčí plnění, a dále lhůta týkající se především finančního leasingu. V případě převzetí díla běží tříletá lhůta pro opravu od konce zdaňovacího období, ve kterém došlo k převzetí celkového díla, a to v případě, že byla poskytována dílčí plnění.

Kdyby zde neběžela lhůta pro opravu od okamžiku převodu vlastnického práva, což může být i po pěti letech od zahájení leasingu, nebylo by možné po převodu vlastnického práva již základ daně opravit.

které má být osvobozené, nebo zdanění plnění, které je v režimu přenesení daňové povinnosti.

Zatímco oprava základu daně je samostatným plněním a uvádí se proto do řádného daňového přiznání, oprava výše daně dle § 43 ZDPH se uvádí do dodatečného daňového přiznání, a to jak v případě, kdy je opravou daň zvyšována, tak i v případě, kdy je opravou daň snižována. V případě, kdy si chce plátce nebo identifikovaná osoba opravou snížit daňovou povinnost, může tak učinit až ode dne, kdy příjemce původního plnění potvrdí, že obdržel opravný daňový doklad.

U opravy výše daně se uplatní sazba daně platná ke dni povinnosti přiznat daň u původního plnění. Stejně tak pro přepočet cizí měny na českou měnu se použije kurs uplatněný osobou provádějící přepočet ke dni povinnosti přiznat daň u původního plnění a opravu výše daně nelze provést po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního plnění.

Kromě identifikačních údajů osoby poskytující plnění a osoby, pro kterou se plnění uskutečňuje, je náležitostí opravného daňového dokladu evidenční číslo původního i opravného dokladu, důvod opravy a rozdíl mezi opraveným a původním základem daně, opravenou a původní daní a opravenou a původní částkou za uskutečněné plnění celkem.

Plátce, kterému při uskutečnění zdanitelného plnění vůči jinému plátci vznikla povinnost přiznat daň a jehož pohledávka doposud nezanikla (dále jen „věřitel“), je oprávněn provést opravu výše daně na výstupu z hodnoty zjištěné pohledávky.

Zároveň je potřeba mít na paměti, že opravu výše daně na výstupu nelze provést po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo původní zdanitelné plnění.

Náležitosti daňového dokladu při provedení opravy, který musí věřitel dlužníkovi doručit, upravuje § 46 ZDPH. Tento doklad musí mimo jiné obsahovat i spisovou značku insolvenčního řízení, evidenční číslo původně vystaveného dokladu a odkaz na § 44 ZDPH, podle kterého je oprava výše daně provedena.

Věřitel, který splnil všechny podmínky a může opravu výše daně provést, u kterých provedl v daném přiznání opravu výše daně.

Zatímco u věřitele vzniká nárok na vrácení původně zaplacené daně, dlužníkovi vzniká povinnost vrátit původně uplatněný odpočet, a to ve zdaňovacím období, v němž byly naplněny podmínky pro vrácení odvedené daně věřiteli.

Pokud je věřitelova pohledávka po opravě výše daně (nárokování vrácení dříve odvedené daně) ze strany dlužníka plně nebo částečně zaplacena, musí věřitel do 15 dnů ode dne přijetí úplaty vystavit opravný doklad, na jehož základě musí přiznat daň z přijaté platby a doručit jej dlužníkovi. Ten je oprávněn uplatnit odpočet daně přiznané věřitelem, a to nejdříve ve zdaňovacím období, v němž mu byl opravný doklad doručen.

V případě postoupení pohledávky nebo zrušení registrace věřitele, je věřitel povinen zvýšit daň na výstupu o částku, kterou dostal využitím § 44 ZDPH zpět. U postoupení pohledávky i zrušení registrace musí věřitel dlužníka písemně informovat a uvést číslo původního opravného dokladu. Dlužník je oprávněn uplatnit odpočet daně přiznané věřitelem opět nejdříve ve zdaňovacím období, v němž mu bylo doručeno oznámení o postoupení pohledávky nebo zrušení registrace věřitele.

Ustanovení § 44 ZDPH, které se týká opravy výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení, uvádí mezi jednou z podmínek, kdy je možné opravu provést, že dlužník se nachází v insolvenčním řízení a insolvenční soud rozhodl o prohlášení konkursu na majetek dlužníka. V srpnu letošního roku vydalo Generální finanční ředitelství Informaci k opravě základu daně dle § 42 odst. 1 písm. b) ZDPH u plnění vůči dlužníkovi, jehož úpadek je řešen reorganizací, která stanovuje podmínky, za nichž je možné provést opravu i u pohledávek za dlužníkem, jehož úpadek je řešen reorganizací. Protože se jedná o reakci na Evropského soudního dvora C-396/16 T-2, uvádí GFŘ v závěru Informace, že uvedené závěry lze aplikovat i na případy přede dnem vydání této Informace za podmínek v ní uvedených. Detailněji se Informaci budeme věnovat v některém z příštích vydání v článku, který bude o informacích GFŘ, koordinačních výborech a zajímavých judikátech vydaných od května letošního roku.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.