Častou chybou v oblasti DPH bývá, že daňový subjekt neodvede DPH již v okamžiku přijetí zálohy před tím, než dodá odběrateli zboží nebo poskytne službu, anebo naopak vykazuje plnění již v okamžiku zálohové platby u plnění, které se při zálohových platbách nevykazuje. Zákon č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH “), totiž obsahuje pravidla pro různé situace, kdy záloha hraje roli a kdy není relevantní. Tento článek popisuje vybraná pravidla pro zálohové platby, které současný ZDPH obsahuje a k problematice jsou uvedeny i konkrétní příklady. Po přečtení článku by plátci DPH měli znát specifika v oblasti zdaňování záloh DPH.
Zdaňování záloh u daně z přidané hodnoty
Mgr. Ing.
Alena
Dugová
Datum povinnosti přiznat DPH
V praxi je nezbytné správné stanovení časového okamžiku, kdy je plátce povinen odvést DPH či dané plnění vykázat v příslušných DPH výkazech (tj. přiznání k DPH, kontrolní hlášení a souhrnné hlášení). Záloha vybíraná od obchodního partnera může v praxi sloužit jako jedna z možností ochrany dodavatele, protože plátce je povinen DPH státu odvést bez ohledu na to, zda za dané plnění dostane od zákazníka skutečně zaplaceno. V takovém případě se DPH u tuzemských plnění podléhajících DPH odvádí již k okamžiku přijetí zálohy. Podle § 36 odst. 2 ZDPH je základem daně v případě přijetí úplaty před uskutečněním zdanitelného plnění částka přijaté úplaty snížená o daň. Přijatá záloha je tedy považována za částku včetně DPH.
Podle § 20a ZDPH vzniká povinnost přiznat daň při dodání zboží a poskytnutí služby ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, ale pokud je před uskutečněním zdanitelného plnění přijata úplata, tak vzniká povinnost přiznat daň již z přijaté částky ke dni přijetí úplaty. Výjimkou je situace, pokud není zdanitelné plnění ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě. Podle ZDPH představuje dostatečná určitost situaci, kdy jsou známy o plnění alespoň tyto údaje:
–
zboží, které má být dodáno, nebo služba, která má být poskytnuta,
–
sazba DPH v případě zdanitelného plnění a
–
místo plnění.
Jinými slovy to znamená, že pokud plátce přijme úplatu (neboli zálohu) před datem uskutečnění zdanitelného plnění, tak je plátce povinen odvést DPH již ke dni přijetí této úplaty.
Plátce tedy v praxi porovnává dva časové okamžiky, a to:
–
datum přijetí úplaty,
–
datum uskutečnění zdanitelného plnění (odlišný pro dodání zboží, pro poskytnutí služby, pro dodání nemovité věci a pro zákonem vymezené specifické případy).
Časový okamžik, který v konkrétním řešeném případě nastane dříve, se považuje za datum povinnosti přiznat DPH. Stejná pravidla pro zdaňování záloh přitom platí pro všechny plátce DPH, tedy i pro plátce, kteří nevedou účetnictví (což bylo v minulosti odlišně). Pokud je stanoven datum povinnosti přiznat DPH ke dni přijetí úplaty, tak se k tomuto dni aplikuje příslušný směnný kurs (a to kurs účetní, pokud může plátce tento kurs používat, kurs stanovený Českou národní bankou či kurs stanovený Evropskou centrální bankou) a také platná sazba DPH. K problematice záloh vydalo Generální finanční ředitelství Informaci GFŘ k aplikaci ustanovení § 20a ZDPH č. j.: 41830/17/7100-20116-5067291) (dále jen „Informace“), kde může plátce DPH nalézt některá
relevantní
pravidla k uplatnění DPH u záloh. Příklad 1
Záloha na pronájem salonku v hotelu
Česká společnost provozuje síť kongresových hotelů a je měsíčním plátcem DPH. V prosinci 2018 si školicí salonky na jeden den zarezervovala česká společnost (také plátce DPH) a bude zde mít školení pro své české odběratele ohledně nových výrobků. Hotel požaduje před konáním akce uhradit zálohu ve výši 30 000 Kč (odpovídající zhruba polovině očekávané hodnoty pronájmu). Záloha byla uhrazena 31. 5. 2018. Daňový doklad k přijaté záloze byl vystaven 1. 6. 2018 a zaslán emailem. Kdy bude odvedena DPH ze zálohy?
Krátkodobý pronájem nemovité věci je vždy zdanitelným plněním podléhajícím základní sazbě DPH. V okamžiku přijetí zálohy za pronájem salonků vzniká hotelu povinnost odvést DPH z přijaté zálohy. Povinnost přiznat DPH ze zálohy tak vzniká ve zdaňovacím období květen 2018. Hotel vystaví k přijaté záloze daňový doklad k přijaté platbě, přičemž až po doručení daňového dokladu vzniká odběrateli právo uplatnit si nárok na odpočet DPH ze zaplacené zálohy. Odběratel si tak může uplatnit nárok na odpočet DPH nejdříve v červnu 2018. Dodavatel vykáže plnění v oddílu A.4. kontrolního hlášení a odběratel v oddílu B.2. kontrolního hlášení, protože jde o daňový doklad nad 10 000 Kč.
Příklad 2
Nezdaňování záloh
Plátce DPH přijal dne 10. 1. 2018 úplatu ve výši 1 mil. Kč za dodání zboží, které proběhlo v dubnu 2018. Doplatek činil 200 000 Kč. Plátce neodvedl DPH z přijaté zálohy ve zdaňovacím období leden 2018, protože údajně nevěděl, že z pohledu ZDPH platí povinnost odvádět DPH ze záloh. Celkovou částku však zahrnul plátce do přiznání k DPH za duben 2018 a daňovou povinnost uhradil 25. 5. 2018 (datum připsání na osobní daňový účet vedený správcem daně). Plátce DPH standardně zálohy nevybírá, ale jelikož byl odběratel pro dodavatele rizikový, tak se rozhodl zálohu vyžádat. Správce daně zjistí porušení ZDPH při daňové kontrole. Jaké sankce budou uloženy plátci za pozdní odvod DPH?
Jelikož došlo k pozdnímu odvedení DPH, tak se uplatní za příslušný počet dnů prodlení úroky z prodlení ve výši repo sazby stanovené Českou národní bankou platné pro první den příslušného kalendářního pololetí zvýšené o 14 procentních bodů podle § 252 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. Díky speciálnímu ustanovení § 104 ZDPH by nemělo být uplatněno penále ve výši 20 % z doměřené daně. Neměla by být uplatněna ani trestní odpovědnost, neboť daňový subjekt neporušil ZDPH úmyslně.
Praktické problémy týkající se uplatnění DPH u záloh
Plátce DPH může v praxi čelit různým nejasnostem ohledně uplatnění či vykazování DPH u záloh, a to jak na straně dodavatele, tak na straně příjemce plnění. Dále uvádíme vybrané problematické okruhy a praktické příklady. Plátce DPH by měl u každého plnění zvažovat, zda jsou pro konkrétní situaci zálohy
relevantní
a podle toho postupovat. Zohledňování záloh se významně liší u tuzemských a zahraničních plnění a z hlediska dodání zboží a poskytování služeb. Které zálohy se zohledňují z hlediska DPH?
Zálohy se zdaňují zejména u tuzemských plnění podléhajících DPH, ale zákon vymezuje i další případy, kdy je plátce DPH povinen zálohu z hlediska DPH zohlednit. Přijatá úplata před datem uskutečnění plnění se z hlediska DPH zohledňuje například v následujících případech:
–
Při poskytnutí zdanitelného plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku osobou neusazenou v tuzemsku, pokud je osobou povinnou přiznat daň plátce DPH nebo identifikovaná osoba, kterým je dané plnění poskytnuto, vzniká povinnost přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění podle pravidla v § 24 ZDPH anebo pokud je před uskutečněním zdanitelného plnění poskytnuta úplata, vzniká povinnost přiznat daň z poskytnuté částky ke dni poskytnutí úplaty (s výjimkou situace, kdy není zdanitelné plnění ke dni poskytnutí úplaty známo dostatečně určitě).
–
Při poskytnutí služby nebo dodání zboží s místem plnění mimo tuzemsko vzniká povinnost přiznat plnění ke dni uskutečnění tohoto plnění podle pravidel § 24a ZDPH, pokud se jedná o poskytnutí služby, dodání zboží s instalací nebo montáží, dodání zboží soustavami nebo sítěmi. Pokud však byla před uskutečněním takového plnění přijata úplata, tak vzniká povinnost přiznat plnění z přijaté částky ke dni přijetí úplaty (s výjimkou situace, kdy není plnění ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě).
–
Zálohy jsou také důležité pro osvobozená plnění bez nároku na odpočet DPH. Na základě § 51 odst. 2 ZDPH platí, že povinnost přiznat uskutečnění osvobozených plnění bez nároku na odpočet DPH vzniká ke dni uskutečnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve (uvedené platí, pouze pokud je plnění osvobozené od DPH ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě). U osvobozených plnění bez nároku na odpočet DPH se sice neuplatňuje DPH na výstupu, nicméně je nezbytné vykazovat tato plnění ve správném zdaňovacím období (respektive alespoň v rámci správného kalendářního roku), jelikož podle množství osvobozených plnění bez nároku na odpočet DPH se v daném kalendářním roce kalkuluje tzv. vypořádací koeficient pro účely krácení nároku na odpočet DPH.
Příklad 3
Služby spojené s nemovitou věcí
Německá společnost (osoba registrovaná k dani v Německu, není registrována v České republice jako plátce DPH, v České republice nemá kancelář ani žádné materiální zázemí) bude provádět v České republice pro českého plátce DPH služby stavebního dozoru na stavbě nemovité věci v Praze. Německá společnost si vyžádala od české společnosti zálohu ve výši 5 000 EUR. Záloha byla připsána na účet německé společnosti dne 18. 5. 2018. Služby budou poskytnuty v září 2018. Je potřeba vykázat zálohu z pohledu DPH?
Služby vztahující se k nemovité věci podle § 10 ZDPH, které jsou přijaty od osoby neusazené v tuzemsku, přiznává příjemce plnění místo poskytovatele. U takto nakupovaných služeb, kdy je DPH přiznávána příjemcem plnění, se plnění vykazuje ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni poskytnutí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve. V tomto případě se tedy zálohy z hlediska DPH zohlední a česká společnost přizná DPH ze zálohy v režimu samovyměření (a uplatní si případně nárok na odpočet DPH) ve zdaňovacím období květen 2018. Zbytek se samovyměří (a uplatní se případně nárok na odpočet DPH) ve zdaňovacím období září 2018.
Příklad 4
Vstupenky do kina koupené na internetu
Česká společnost (plátce DPH) provozuje v České republice multikina. Zákazníci si mohou zakoupit vstupenky do multikina na internetu, kde si vyberou konkrétní představení na konkrétní datum v konkrétním multikině na konkrétní místa a prostřednictvím platební karty uhradí cenu vstupenky. Zákazník si vytiskne vstupenku a přijde rovnou do kina, aniž by byl nucen čekat ve frontě na lístky. Zákazník zakoupil lístky 30. 5. 2018 na film promítaný 7. 6. 2018. Kdy multikino odvede DPH z prodeje vstupenek?
Multikino přijalo zálohu na vstupné do kina podléhající snížené sazbě DPH. Multikino musí odvést DPH již ve zdaňovacím období květen 2018, kdy přijalo úplatu od zákazníka.
Příklad 5
Zálohově hrazené služby
Český plátce DPH s měsíčním zdaňovacím obdobím poskytuje jinému českému plátci DPH služby spočívající v úklidu skladovacích hal v Brně. Tyto služby jsou poskytovány na dlouhodobé bázi po dobu delší než 12 měsíců. Podle platné smlouvy o zajištění úklidu příjemce plnění ke každému desátému dni v měsíci hradí zálohu ve výši 20 000 Kč a je dohodnuto, že k 31. 12. každého kalendářního roku se vyúčtují poskytnuté služby. Je potřeba odvádět DPH ze záloh?
Přijetí jednotlivých záloh znamená pro poskytovatele služby povinnost přiznat DPH, protože zdanitelné plnění je známé dostatečně určitě (služba je specifikována jako úklidová služba podléhající základní sazbě DPH s místem plnění v České republice).
Které zálohy se nezohledňují z hlediska DPH?
Pro určitá plnění platí, že se přijatá úplata před datem uskutečnění plnění z hlediska DPH vůbec nezohledňuje. Zálohy tak nehrají roli u těchto případů:
–
Podle § 92a ZDPH je u režimu přenesení daňové povinnosti plátce DPH povinen přiznat plnění ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.
–
Podle § 22 ZDPH se při osvobozeném dodání zboží do jiného členského státu EU plnění vykazuje k patnáctému dni v měsíci, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu EU, anebo ke dni vystavení daňového dokladu, a to k tomu dni, který nastane dříve.
–
Podle § 66 ZDPH se při dodání zboží do třetí země považuje za den uskutečnění plnění den výstupu zboží z území Evropské unie.
–
Dovozy zboží – podle § 23 ZDPH je zdanitelné plnění uskutečněno a povinnost přiznat nebo zaplatit daň při dovozu zboží vzniká nejčastěji dnem propuštění zboží do celního režimu volného oběhu, dočasného použití s částečným osvobozením od dovozního cla, nebo konečného užití, či v dalších ZDPH vymezených okamžicích.
–
Podle § 4a ZDPH se obratem pro účely ZDPH rozumí souhrn úplat bez daně, včetně
dotace
k ceně, které osobě povinné k dani náleží za uskutečněná plnění, kterými jsou dodání zboží a poskytnutí služby, s místem plnění v tuzemsku, pokud jde o úplaty za zdanitelné plnění, plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet DPH, nebo plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet DPH podle § 54 až 56a ZDPH, jestliže nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně. Z tohoto ustanovení tak vyplývá, že zálohy se nezohledňují v případě počítání obratu pro účely DPH (například pro zákonnou registraci k DPH či pro účely určení zdaňovacího období). Nezahrnutí záloh do obratu pro účely DPH potvrzuje také důvodová zpráva k příslušné novele ZDPH, podle které se jednotlivé úplaty zahrnují do obratu až ke dni uskutečnění plnění. Příklad 6
Záloha za prodej zboží do Německa
Česká společnost (měsíční plátce DPH) dodává textilní výrobky. Německý zákazník projevil zájem obchodovat s českou společností a má záměr zakoupit z České republiky zboží v hodnotě 2 mil. Kč. Německá společnost je osoba registrovaná k dani v Německu a poskytla české společnosti svoje německé daňové identifikační číslo, které je podle registru VIES platné. Protože se jedná o první nákup zboží, tak česká společnost standardně požaduje zálohu ve výši poloviny ceny cca 4 týdny před dodáním zboží. Záloha je české společnosti připsána na bankovní účet 11. 5. 2018. Dodání zboží proběhlo 11. 6. 2018 a ve stejný den byl vystaven daňový doklad. Je potřeba vykázat přijatou zálohu českým plátcem DPH?
Povinnost přiznat uskutečnění osvobozeného dodání zboží do jiného členského státu EU vzniká k patnáctému dni v měsíci, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu EU, anebo dnem vystavení daňového dokladu, a to ke dni, který nastane dříve. Z tohoto důvodu daná záloha není
relevantní
pro okamžik vykazování v přiznání k DPH. Protože bylo zboží dodáno 11. 6. 2018, tak je první časový okamžik relevantní
pro vykazování 15. 7. 2018. Datum vystavení daňového dokladu je 11. 6. 2018, což je druhý relevantní
časový okamžik. Jelikož datum vystavení daňového dokladu předchází patnáctý den následujícího měsíce po dodání zboží, tak bude tato transakce vykázána ve zdaňovacím období červen 2018. Příklad 7
Vykazování záloh u přenesení daňové povinnosti
Český plátce DPH (s měsíčním zdaňovacím obdobím) objednal dne 10. 5. 2018 mobilní telefony v hodnotě 200 000 Kč (základ daně) od jiného českého plátce DPH. Po objednávce byla odběrateli doručena zálohová faktura ve výši 50 000 Kč, splatná do tří pracovních dnů. Dne 14. 5. 2018 byla připsána záloha na účet dodavatele. Dodavatel předal odběrateli 6. 6. 2018 zboží společně se záručním listem a daňový doklad se všemi náležitostmi v režimu přenesení daňové povinnosti. Kdy se má plnění vykázat v DPH výkazech?
U dodání mobilních telefonů přesahujícího 100 000 Kč mezi dvěma českými plátci DPH se uplatňuje režim přenesení daňové povinnosti. K uskutečnění zdanitelného plnění neboli k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník došlo 6. 6. 2018, a proto se plnění v celkové hodnotě 200 000 Kč vykáže v přiznání k DPH i v kontrolním hlášení jak dodavatelem, tak odběratelem za zdaňovací období červen 2018. Záloha přijatá 14. 5. 2018 se v žádném výkazu pro účely DPH neuvádí, protože u plnění v režimu přenesení daňové povinnosti se zálohy nevykazují.
Je prodej poukázky zálohou ve smyslu ZDPH?
V praxi mohou vyvstat nejasnosti s uplatněním DPH u prodeje různých dárkových voucherů či poukazů, protože není jasné, zda jejich prodej představuje přijatou úplatu (nebo její část) dopředu, a tedy zda vzniká z prodeje takové poukázky povinnost přiznat DPH. Zejména u různých voucherů a poukazů by měl plátce DPH vycházet z konkrétních okolností daného případu, a měl by zvážit, zdá je povinen odvést DPH již v okamžiku přijetí úplaty (tj. při prodeji poukázky), nebo až při využití poukázky (tj. například při poskytnutí služby či převzetí zboží). Podle Informace platí, že
„pokud je přijata úplata před uskutečněním zdanitelného plnění na blíže neurčené plnění, a ke dni přijetí této úplaty není dostatečně jasné, k jakému konkrétnímu druhu zboží či služby se úplata vztahuje, nebo není ke dni přijetí této úplaty dostatečně zřejmá sazba daně či místo plnění, plátce povinnost přiznat daň z titulu přijetí takovéto úplaty nemá. V takovém případě se daň uplatní až ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.”
Příklad 8
Poukázka na útratu v bistru
Designové bistro (čtvrtletní plátce DPH) prodává dárkové poukázky na konzumaci libovolného jídla či pití včetně alkoholu v hodnotě 500 nebo 1 000 Kč ve všech provozovnách v České republice. Vzniká povinnost přiznat DPH při prodeji poukázky?
Protože si host může vybrat jakoukoliv stravovací službu spadající do různých sazeb DPH (stravovací služby spadají do snížené sazby DPH a alkoholické nápoje do základní sazby DPH), nejsou v tomto případě u poukázky splněna kritéria dostatečné určitosti plnění, protože poukázka není na konkrétní službu a není známa ani sazba DPH. Bistru tedy nevzniká povinnost přiznat DPH při prodeji takové poukázky, ale až při jejím uplatnění hostem.
Příklad 9
Prodej poukázky na masáž
Masážní studio je čtvrtletním plátcem DPH a poskytuje různé masáže (např. relaxační, fyzioterapeutické, éterické, sportovní). Ve studiu je možné zakoupit dárkový poukaz v hodnotě 500 a 1 000 Kč. Poukázka je vystavena na konkrétní masáž a musí být vyčerpána v dané provozovně do konce následujícího roku. V salonu nepracují autorizované osoby v oblasti fyzioterapie. Kdy musí studio přiznat DPH?
V tomto případě bude dárková poukázka vnímána jako přijetí zálohy na konkrétní masáž a masážní studio odvede DPH již při prodeji tohoto dárkového poukazu. Jedná se totiž o konkrétně poskytovanou službu, je jasná sazba DPH (v tomto případě základní sazba DPH) a je známé i místo plnění.
Příklad 10
Poukázka na kulinářský zážitek
Restaurace (čtvrtletní plátce DPH) prodává dárkové poukázky na zážitkový kulinářský večer zahrnující tříchodové menu (polévka z mořských plodů, chobotnice se salátem, vanilkový krém) a pití (přičemž alkoholické nápoje nejsou zahrnuty v tomto gurmánském menu). Dárkové poukázky stojí 1 200 Kč pro dvě osoby a jsou nevratné a ani je není možné využít na jiné služby. Vzniká povinnost přiznat DPH při prodeji poukázky?
Prodej takové poukázky využitelné na jeden účel na konkrétní plnění splňuje kritéria dostatečné určitosti plnění, jelikož je známa služba, sazba DPH i místo plnění. Restaurace je povinna přiznat DPH již při prodeji této dárkové poukázky.
Příklad 11
Poukázka do obchodního centra
Obchodní centrum v centru Prahy prodává dárkové poukázky v hodnotě 1 000 Kč. Poukázku lze uplatnit téměř ve všech obchodech v rámci obchodního centra, ale i v provozovnách nabízejících služby (masážní salon, nehtové studio, kino). Vzniká povinnost přiznat DPH při prodeji poukázky?
Protože ke dni prodeje poukázky není zdanitelné plnění známo dostatečně určitě a není jasná ani sazba DPH (např. vstupné do kina podléhá snížené sazbě DPH) a také není zřejmé, v jakém obchodě bude poukázka uplatněna, nevzniká povinnost odvést DPH při prodeji takové poukázky.
Vzniká z uhrazené zálohy nárok na odpočet DPH?
Plátce DPH může také čelit otázce, zda lze uplatnit nárok na odpočet DPH ze zálohové platby. Z hlediska úhrady záloh bývá obvykle postup, že před samotnou úhradou zálohové platby je dodavatelem vystavena tzv. zálohová faktura, která slouží
de facto
jako avízo či výzva k úhradě zálohové platby. Toto avízo k úhradě ale nepředstavuje daňový doklad pro uplatnění nároku na odpočet DPH z hlediska ZDPH. K přijaté úplatě, u které je povinen plátce DPH přiznat DPH, vzniká povinnost vystavit daňový doklad až k přijaté platbě podle § 28 ZDPH, kdy je plátce DPH povinen vystavit daňový doklad mimo jiné i v případě přijetí úplaty, pokud před uskutečněním plnění vznikla povinnost přiznat daň nebo přiznat uskutečnění plnění ke dni přijetí úplaty. Podle § 29 odst. 1 písm. h) ZDPH se z hlediska času uvádí na daňovém dokladu den uskutečnění plnění nebo den přijetí úplaty, pokud před uskutečněním plnění vznikla povinnost ke dni přijetí úplaty přiznat daň nebo přiznat plnění, pokud se liší ode dne vystavení daňového dokladu. Takže teprve po přijetí zálohové platby vystavuje dodavatel daňový doklad k přijaté záloze a po doručení tohoto daňového dokladu vzniká odběrateli nárok na odpočet DPH (v souladu s pravidly obsaženými v § 73 ZDPH). Příklad 12
Nárok na odpočet DPH u záloh
Český výrobce lustrů s měsíčním zdaňovacím obdobím bude dodávat svoje zboží do hotelu v České republice (čtvrtletní plátce DPH). Výrobce lustrů požaduje úhradu poloviny ceny cca 90 dní před instalací lustru. Dne 10. 3. 2018 přišla emailem zálohová faktura, na základě které výrobce vyzval hotel k úhradě částky 50 000 Kč. Hotel zaslal zálohu na bankovní účet 28. 3. 2018 a záloha byla připsána výrobci 30. 3. 2018. Daňový doklad k přijaté záloze byl vystaven 4. 4. 2018 a byl doručen emailem hotelu 5. 4. 2018. Finální daňový doklad na zbytek ceny byl doručen po realizaci instalace v červenci 2018. V jakém zdaňovacím období je nejdříve možné nárok na odpočet DPH ze zálohy uplatnit?
Daňový doklad k přijaté platbě je doručen 5. 4. 2018, a proto si může hotel z tohoto daňového dokladu k přijaté platbě uplatnit nárok na odpočet DPH nejdříve ve zdaňovacím období 2. čtvrtletí 2018 (přestože výrobce lustrů je povinen odvést DPH ze zálohy již ve zdaňovacím období březen 2018, kdy přijal úplatu). Do kontrolního hlášení obě strany uvedou daňový doklad k přijaté platbě s datem 30. 3. 2018. Toto datum se dozví odběratel z daňového dokladu k přijaté platbě, který právě toto datum obsahuje.
Příklad 13
Uplynutí tříleté lhůty pro nárok na odpočet DPH u zálohy
Plátce DPH s plným nárokem na odpočet DPH zjistil dne 10. 4. 2018 při daňové kontrole na dani z příjmů právnických osob, že doposud neuplatnil nárok na odpočet DPH u daňových dokladů za marketingovou kampaň. U kampaně byla zaplacena záloha, která byla poskytovatelem plnění přijata 30. 12. 2014, přičemž daňový doklad k přijaté platbě byl doručen odběrateli emailem ve stejný den. Kampaň byla realizována 14. 6. 2015. Je možné uplatnit nárok na odpočet DPH z daňového dokladu k přijaté platbě?
Protože poskytovateli služeb u přijaté zálohy před uskutečněním zdanitelného plnění vznikla povinnost přiznat DPH, tak u daňového dokladu k přijaté úplatě vznikl nárok na odpočet k 30. 12. 2014, tedy tříletá lhůta pro uplatnění nároku na odpočet DPH se rozebíhá 1. 1. 2015 a končí 1. 1. 2018. U přijatého daňového dokladu k přijaté platbě tedy již není možné uplatnit nárok na odpočet DPH z důvodu uplynutí tříleté lhůty.
Je třeba uvádět zálohy v kontrolním hlášení?
Daňové doklady k přijaté záloze je také nezbytné správně vykazovat v kontrolním hlášení, a to jak dodavatelem, tak odběratelem. V rámci kontrolních hlášení musí obě strany vykázat nikoliv pouze jeden celkový zápis (například celkový nárok na odpočet DPH uplatňovaní v rámci tříletého období souhrnně) z celkové hodnoty zdanitelného plnění, ale je nutné vykazovat plnění na základě jednotlivých daňových dokladů. Odběratel si samozřejmě může uplatnit z časového hlediska nárok na odpočet DPH později, ale do kontrolního hlášení musí uvést všechny obdržené daňové doklady (včetně daňových dokladů k přijatým platbám). Stejně tak příslušné datum povinnosti přiznat DPH (v tomto případě přijetí úplaty) se uvádí do kontrolního hlášení v detailech jednotlivých daňových dokladů (pokud je dosažen limit pro vykazování v detailu daňového dokladu). Zálohy předcházející uskutečnění samotného zdanitelného plnění u tuzemských plnění se posuzují v případě sledování limitu 10 000 Kč (oddíl A.4., respektive oddíl B.3., kontrolního hlášení) rozhodného pro vykazování v detailu jednotlivého daňového dokladu samostatně.
Příklad 14
Vykazování v kontrolním hlášení
Plátce DPH bude poskytovat v srpnu 2018 zdanitelné plnění v hodnotě 20 000 Kč včetně DPH pro jiného plátce DPH. Samotnému poskytnutí marketingové služby předchází úplata ve výši 5 000 Kč přijatá v hotovosti dne 1. 6. 2018, tedy přede dnem uskutečnění dotčeného zdanitelného plnění. Jak se vykáže zálohová platba v kontrolním hlášení?
V tomto případě vykáže dodavatel zálohu ve výši 5 000 Kč, jejímž přijetím vznikla povinnost přiznat DPH, v oddíle A.5. kontrolního hlášení, protože částka zálohy nedosahuje limitu nad 10 000 Kč pro vyplnění v detailu daňového dokladu v oddíle A.4. kontrolního hlášení. Zbývající část se vykáže v oddíle A.4. kontrolního hlášení, protože přesahuje limit pro vyplnění v detailu jednotlivého daňového dokladu. Odběratel vykáže zálohovou platbu ve smyslu uplatnění nároku na odpočet DPH zrcadlově (za předpokladu, že nárok na odpočet DPH má), tedy daňový doklad k přijaté platbě v oddíle B.3. kontrolního hlášení a druhou část v oddíle B.2. kontrolního hlášení. Dodavatel je povinen zálohu vykázat ve zdaňovacím období červen 2018, odběratel je oprávněn si nárok na odpočet DPH uplatnit ve zdaňovacím období, kdy mu bude doručen daňový doklad k přijaté platbě s tříletým limitem pro nárok na odpočet DPH.
Příklad 15
Záloha na pronájem salonku v hotelu
Česká společnost provozuje síť kongresových hotelů a je měsíčním plátcem DPH. V prosinci 2018 si školicí salonky zarezervovala na jeden den německá společnost (německý plátce DPH bez registrace k DPH v České republice, německé platné daňové identifikační číslo bylo předloženo) a bude zde mít školení pro své zaměstnance ohledně nových výrobků. Hotel požaduje před konáním akce uhradit zálohu ve výši 30 000 Kč (odpovídající zhruba polovině očekávané hodnoty pronájmu). Záloha byla uhrazena 31. 5. 2018. Daňový doklad k přijaté záloze byl vystaven 1. 6. 2018 a zaslán emailem. Kdy bude odvedena DPH ze zálohy?
Krátkodobý pronájem nemovité věci je vždy zdanitelným plněním podléhajícím základní sazbě DPH. Pronájem salonků je služba spojená s nemovitou věcí, takže místo plnění bude v České republice, a proto se uplatní česká DPH. V okamžiku přijetí zálohy za pronájem salonků vzniká hotelu povinnost odvést DPH z přijaté zálohy. Povinnost přiznat DPH je tak ve zdaňovacím období květen 2018. Hotel vystaví k přijaté záloze daňový doklad k přijaté platbě. Dodavatel vykáže plnění v oddíle A.5. kontrolního hlášení, protože jde o odběratele bez českého daňového identifikačního čísla a přestože byl překročen limit 10 000 Kč. Německý zákazník si případně může uplatnit nárok na vrácení DPH prostřednictvím speciální žádosti o vrácení DPH, pokud splní obecné podmínky pro vratku DPH.
ZÁVĚR
Pravidla ZDPH stanovují povinnost přiznat DPH již při přijetí úplaty, pokud předchází datu uskutečnění zdanitelného plnění. V případě porušení této povinnosti hrozí plátci DPH sankce minimálně ve formě úroků z prodlení. Zdaňování záloh sice představuje pro plátce DPH zvýšení administrativy, zejména ve vztahu k vykazování v kontrolním hlášení a ve vztahu k vystavování daňových dokladů, nicméně se jedná o zákonnou povinnost, kterou je plátce DPH povinen respektovat. Zálohy se dále zohledňují u ZDPH u vymezených plnění pro účely vykazování v DPH tvrzeních. Existuje však řada plnění, u kterých zálohy vůbec nehrají z hlediska DPH roli. V případě záloh by plátce DPH měl vždy dané plnění posoudit podle konkrétních okolností daného případu.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.