Využití účtování o nedokončené výrobě pro řízení

Zásoby jsou ve výrobních firmách neustále v pohybu. Progresivní firmy hledají cesty k optimalizaci mezi svými skladovými zásobami a plynulým chodem výroby a prodeje s cílem zlepšení ekonomických výsledků firmy. Na našich školeních o controllingu opakujeme, že i úspěšná firma může být ještě úspěšnější. Ekonomický úspěch firem lze měřit hodnotově, kdy v centru pozornosti stojí růst hodnoty firmy a zvětšování účetního bohatství firmy, účetně jde o hodnotu vlastního kapitálu. Úspěchem pro podnikatele je však rovněž schopnost firmy peníze za účelem zajištění nejen krátkodobé solventnosti firmy, ale také dlouhodobé prosperity a finanční stability. Účetnictví na ekonomický úspěch nebo neúspěch firem nahlíží především z pohledu tvorby kladného nebo záporného výsledku hospodaření. Uvedené tři navzájem provázané pohledy na ekonomiku firmy lze schematicky vyjádřit trojúhelníkem finančního řízení (obr. 1).

Zaměříme-li se právě na výsledek hospodaření, je zřejmé, že o úspěšnosti firmy rozhodne způsob pojetí a zachycení výnosů a nákladů v účetnictví. A protože účetnictví je celkem chytře vymyšlený systém dat popisujících hospodaření firmy, proč jej nevyužít pro kontrolu a řízení provozní činnosti firmy? Má-li firma výsledek hospodaření jeden měsíc v zisku, druhý měsíc ve ztrátě, třetí měsíc v ještě větší ztrátě a další měsíc vykazuje neskutečný zisk, manažery prostupuje pocit neuchopitelnosti výsledků hospodaření. Na vině může být absence účtování o nedokončené výrobě nebo její ne zcela správné ocenění.

Nedokončená výroba patří mezi zásoby vytvořené vlastní činností firmy. Představuje zásoby v takovém stupni technologické rozpracovanosti, že jsou zatím neprodejné. V daném období se tedy náklady na provedení prvních operací na vyskladněném materiálu nepromítnou do tržeb. Měsíční hodnocení hospodaření firmy je založeno na porovnání tržeb, respektive výnosů, daného měsíce a měsíčních nákladů. Výsledný zisk nebo ztráta je však natolik vypovídající, nakolik je ve výnosech a nákladech zobrazena účetní zásada časového a věcného souladu nákladů s výnosy.

Pojďme si výpověď účetnictví společně znázornit na následujícím příkladu zachycujícím náklady a výnosy při výrobě a prodeji jednoho produktu v čase u výrobního cyklu čtyři měsíce. Nejdříve zjistíme, jak se ve výsledcích hospodaření jednotlivých měsíců promítá skutečnost, že účetnictví nesleduje zásoby vlastní činnosti v aktivech firmy.

Obr. 2 Náklady a výnosy v čase při výrobě a prodeji jednoho produktu se čtyřměsíčním výrobním cyklem bez účtování hotové a nedokončené výroby

Při sledování nákladů a výnosů tohoto jednoho výrobku se čtyřměsíčním výrobním cyklem po období ledna až března vidíme tok nákladů v jednotlivých výrobních fázích. V lednu probíhá zejména spotřeba materiálu. Mzdové náklady se při výrobě tohoto produktu projeví v lednu i únoru, kdy se přidávají i ostatní přímé náklady. I v měsíci březnu se na tomto výrobku uplatňuje celá řada přímých, ale i režijních nákladů, zejména mzdy technickohospodářských pracovníků a výrobní režie. Prodej probíhá v měsíci dubnu, kdy se v měsíční výsledovce objevuje účetní výnos v podobě tržeb.

Je zcela zřejmé, že náklady a výnosy nejsou v časovém souladu. Než firma výrobek dokončí a prodá, tak se výrobní operace promítají v několika měsíčních obdobích do nákladů. Měsíční výsledek hospodaření se tak stává neuchopitelným pro řízení provozu, nelze jej využít pro jakékoliv smysluplné vyhodnocování finančního zdraví firmy a v neposlední řadě je tento výsledek hospodaření zcela nerelevantní pro stanovení základu daně. Celková bilance výrobku je samozřejmě v pořádku. Při jeho prodeji se firma dostává do zisku v hodnotě 50 peněžních jednotek, ale výsledky hospodaření vykázané v průběhu jednotlivých měsíců nejsou správné, ani vypovídající. Vyřešilo by uvedený problém účtování o hotové výrobě?

Pomohlo by pro zpřesnění měsíčních výsledků hospodaření účtování o hotové výrobě, kdy se v průběhu účetního období přírůstky zásob oceněné vlastními náklady zaúčtují na vrub příslušného účtu účtové skupiny 12 – Zásoby vlastní činnosti současně se souvztažným zápisem ve prospěch nově zavedených účtů účtové skupiny 58 – Změna stavu zásob vlastní činnosti a aktivace a při vyskladnění zásob se účtuje na vrub příslušných účtů účtové skupiny 58 – Změna stavu zásob vlastní činnosti a aktivace a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 12 – Zásoby vlastní činnosti? Ukažme si to opět na našem příkladu výrobku se čtyřměsíčním výrobním cyklem.

Obr. 3 Náklady a výnosy v čase při výrobě a prodeji jednoho produktu se čtyřměsíčním výrobním cyklem včetně účtování hotové výroby

Z obrázku je opět patrné, že celková bilance výrobku je v pořádku, produkt je vyroben a prodán se ziskem 50 peněžních jednotek. Nicméně výsledky hospodaření vykázané v průběhu jednotlivých měsíců neodpovídají účetním zásadám (časový nesoulad realizace tržby a odpovídajících nákladů) a nejsou použitelné ani pro řízení nákladů firmy a efektivnosti výroby (březnový výsledek hospodaření je kladný díky zaúčtování výroby „na sklad“, přestože „obchodní“ úspěch na trhu firmu čeká až v dubnu).

Modelovali jsme výrobu jednoho výkonu v rámci jednoho kalendářního roku. Pochopitelně se v praxi vyrábí více výrobků co do počtu i co do typů, mají různě dlouhé výrobní cykly a jejich výroba nekončí rozvahovým dnem 31. 12. kalendářního roku nebo jiným dnem ve firmě určeným jako poslední den hospodářského roku. V takové situaci je měsíční i kumulovaný výsledek hospodaření jen hodnota vyčíslující zmatek a chaos. Namítnete-li, že máte možnost na konci roku vyčíslit a zúčtovat inventuru hotové výroby, inventuru polotovarů a nedokončené výroby, a tím výsledek hospodaření narovnat, předpokládáme, že hlavní motivací je vyčíslení výsledku hospodaření použitelného pro výpočet základu daně z příjmů. Podvojné účetnictví je nicméně ochuzeno o schopnost sledování skutečných průběžných nákladů a výnosů a reálného výsledku hospodaření v měsíčních intervalech. Odhalovat kritická místa a rizika výroby s negativním dopadem do výsledku hospodaření v průběhu roku, mít šanci s tím něco včas udělat a reagovat již v průběhu výrobního procesu, ne až na konci roku, umožní průběžné účtování o nedokončené výrobě.

Chce-li mít management firmy měsíčně přehled o skutečných nákladech a výnosech konkrétní zakázky k datu prodeje, či v různých fázích výrobního cyklu, nebo o odchylkách mezi původní kalkulací předkládané zákazníkovi v podobě cenové nabídky a skutečnými náklady na konkrétní zakázku, je možné opřít se jen o takové účetnictví, které nezachycuje nedokončenou výrobu až na konci hospodářského roku. Jinými slovy pro kvalitní ekonomické řízení je nezbytné průběžné účtování o nedokončené výrobě a vykazování změn stavu těchto zásob v ocenění odpovídajícím vlastním přímým nákladům vynaloženým na jejich výrobu či jinou činnost, popřípadě i přiřaditelných nepřímých nákladů, které se k této výrobě a činnosti vztahují. Jak by účtování o nedokončené výrobě ovlivnilo pohled na měsíční výsledky hospodaření, ukazuje obrázek č. 4.

Obr. 4 Náklady a výnosy v čase při výrobě a prodeji jednoho produktu se čtyřměsíčním výrobním cyklem včetně účtování hotové i nedokončené výroby

Na základě inventury prováděné na konci každého měsíce je účtováno o nedokončené výrobě ve výši odpovídající ocenění v úrovni vlastních nákladů na základě zpracovaných kalkulací. V lednu jsou tak náklady na spotřebovaný materiál (100 peněžních jednotek) a mzdy (30 peněžních jednotek) vyrovnány s hodnotou uskladněné nedokončené výroby (130 peněžních jednotek). V únoru se přidávají další mzdové náklady (tentokrát 20 peněžních jednotek) a ostatní přímé náklady (10 peněžních jednotek). Opět je dopad do únorového výsledku hospodaření neutrální díky vyčíslené nedokončené výrobě (30 peněžních jednotek).

Situace se opakuje také v březnu s pěti peněžními jednotkami ostatních přímých nákladů a dalšími pěti peněžními jednotkami mezd technickohospodářských pracovníků a výrobní režie. Jelikož v březnu je výrobek dokončen, nedokončená výroba v souhrnné výši 170 peněžních jednotek přechází v této hodnotě na sklad hotových výrobků čekajících na prodej. V měsíci vlastní realizace tržeb lze v přehledu výnosů a nákladů vidět rozdíl mezi prodejní hodnotou (220 peněžních jednotek) a zúčtováním nákladů hotové výroby (170 peněžních jednotek), tedy skutečný zisk tohoto produktu.

Přírůstky nedokončené výroby se účtují na stranu D (dal) nákladového účtu, což znamená, že když firma přetvoří materiál v prvních výrobních fázích do podoby nedokončené výroby, náklady spojené s těmito fázemi produkce jsou neutralizovány. Jedná se o snížení nákladu, které se do roku 2015 účtovalo přímo na výnosové účty změn stavu zásob vlastní činnosti, než novelizace účetnictví přinesla účtování nedokončené výroby v nákladech. Naopak úbytky stavu se účtují na stranu MD (má dáti) nákladového účtu, účtuje se tedy o snížení hodnoty nedokončené výroby:

Uvedené schéma v obrázku č. 4 zachycuje účetní narovnání časového nesouladu mezi spotřebou materiálu a prodejem hotového výrobku. Výsledkem bude, že vždy na konci měsíce (v rámci měsíční závěrky) bude fyzický stav skladů odpovídat stavu skutečnému, že v nákladech budou skutečné náklady, které věcně a časově souvisí s výnosy za dané období, účetnictví bude odpovídat reálnému stavu ve firmě a údaje z účetnictví budou věrohodným podkladem pro další analýzy.

Jednoznačným pozitivním dopadem je tedy vyčíslení měsíčního výsledku hospodaření nezatíženého nákladem z právě probíhající výroby ani jednoho z výrobků. Navíc lze z účetnictví vyčíst aktuální hodnotu nedokončené výroby i hodnotu skladu hotových výrobků. Skutečnost, že realizovaný náklad související s prodaným výrobkem se do nákladů dostává až v momentě zúčtování výnosů za prodej výrobků, otevírá prostor pro další a další možnosti nástrojů řízení a vyhodnocování výroby. Manažeři potřebují vědět, jaké jsou skutečné náklady a výnosy na konkrétní výrobek a zakázku. Pro ekonomická rozhodování je zásadní včasná informace, jaká je ziskovost konkrétního výrobku a zakázky a kde je jí možné ovlivnit. Pro nastavení optimálního procesu výroby z hlediska ekonomické efektivity je důležitá znalost rozdílu mezi kalkulovanými náklady a náklady skutečnými včetně vyhodnocování odchylek množstevních a hodnotových.

Při účtování o nedokončené a hotové výrobě s využitím vhodného členění analytických účtů nákladových, výnosových i rozvahových a správném oceňování má firma jasně a přehledně, na jednom místě, dosažitelně „na ENTER“ kontrolní mechanismus nad přirážkami a maržemi prodávaných výrobků, přehled o odchylkách kladných a záporných v členění na odchylky přímých materiálových nákladů, mzdových nákladů, ostatních přímých nákladů a výrobní režie, i přehled o odchylkách přímých materiálových a mzdových nákladů v členění na odchylky jednotkové (kus, hodina) a na odchylky z titulu rozdílů cenových (materiál či hodina práce ve skutečnosti pořízena za jinou cenu než cenu kalkulovanou).

Rozpracovaná výroba váže finanční prostředky firmy, správná znalost její výše je tedy nezbytným předpokladem pro stanovení reálného pohledu na efektivitu řízení výroby. Odmyslíme-li nesporné manažerské přednosti průběžného zobrazování nedokončené výroby v účetnictví, nedokončená výroba je rovněž výrazným nástrojem akruálního principu (účtování nákladů a výnosů do období, se kterým věcně a časově souvisí), věrného zobrazení skutečnosti a také nástrojem daňovým. Přesto v praxi patří nesprávné účtování o nedokončené výrobě k nejčastějším chybám zjištěným při auditech účetních závěrek. Ačkoli účetní předpisy variantu účtování o zásobách pouze k rozvahovému dni (způsobem B) namísto měsíční periody účtování umožňují, u výrob s produkčním cyklem přesahujícím jeden měsíc je takový způsob pro řízení nedostačující. Je tedy na konkrétní účetní jednotce, jak o využití finančního účetnictví bude dále smýšlet. Otázka tedy zní, zda má účetnictví firmy posloužit (pouze) k eliminaci postihů od správce daně, nebo jej bude management firmy aktivně využívat pro svá ekonomická rozhodování.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.