Účtování o rezervách

Vydáno: 17 minut čtení

Rezervy vytváří účetní jednotka v situaci, kdy očekává, že v budoucnu vynaloží jednorázově vyšší náklady nebo bude krýt určité budoucí závazky, rizika či znehodnocení. Účelem tvorby rezervy je vytvořit v průběhu jednoho nebo několika účetních období zdroje na pokrytí těchto budoucích nákladů nebo závazků, jejichž povaha je jasně definována, je znám jejich účel, ale není známa přesná částka nebo okamžik, ke kterému tyto závazky či náklady vzniknou. Z pohledu českého účetnictví jsou rezervy jedním z nástrojů, pomocí nichž lze dosáhnout věrného a poctivého obrazu účetnictví a finanční situace účetní jednotky.

Účtování o rezervách
Ing.
Pavlína
Orlová
 
Obecně o rezervách
Rezervy jsou předmětem úpravy následujících právních předpisů:
zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“),
vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen „vyhláška č. 500/2002 Sb.“),
Českého účetního standardu pro podnikatele č. 004 (dále jen „ČÚS č. 004“),
zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“),
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“).
Podle § 25 odst. 3 ZÚ jsou účetní jednotky povinny při oceňování k rozvahovému dni zahrnout jen zisky, které byly k rozvahovému dni dosaženy, a současně brát v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou účetní jednotce známy do okamžiku sestavení účetní závěrky. Z požadavků tak vyplývá, že výše rezerv k rozvahovému dni musí představovat nejlepší odhad nákladů, které s největší pravděpodobností v budoucnu vzniknou, nebo nejlepší odhad částky, která bude třeba k vypořádání budoucích závazků.
Rezervy jsou zdrojem dočasným. Účtují se na vrub nákladů, čímž snižují výsledek hospodaření běžného účetního období. V okamžiku, kdy nastane určitá hospodářská operace či riziko, na které byla rezerva tvořena, dojde k jejímu čerpání či použití, které se v účetnictví zachytí ve prospěch nákladů. Zůstatky rezerv se převádějí do následujícího účetního období; musí mít pasivní zůstatek (tj. na straně D).
Rezervy podléhají dokladové inventuře. Minimálně k datu účetní závěrky je třeba vytvořené rezervy inventarizovat a ověřovat výši a odůvodněnost jejich tvorby a vykázaného stavu.
 
Druhy rezerv
Rezervy lze dělit podle několika kritérií:
1.
Podle určení rezervy:
a)
účelové – vztahují se k určité položce majetku, při které budou vznikat velké výdaje (například rezerva na opravu majetku),
b)
obecné – nevztahují se ke konkrétním položkám majetku, reflektují však určitá rizika, která mohou v budoucnosti vést k vynaložení velké částky nákladů či k podstatnému snížení výnosů (například rezerva na budoucí plánované ztráty z prodeje majetku).
2.
Z hlediska vztahu k základu daně z příjmů:
a)
daňové (zákonné) rezervy – jejich tvorba a čerpání je stanovena v ZoR,
b)
nedaňové (účetní) rezervy – tvorba a použití těchto rezerv nemá vliv na základ daně z příjmů, jedná se o ostatní rezervy dle rozhodnutí či uvážení účetní jednotky1).
3.
Podle oblastí hospodaření, na které se rezervy vztahují:
a)
provozní – vztahují se k provozní činnosti účetní jednotky,
b)
finanční – vztahují se k finanční činnosti účetní jednotky.
 
Účtování a vykazování rezerv
Při účtování o rezervách je třeba vycházet z ČÚS č. 004 a z § 16, 27, 31 a 57 vyhlášky č. 500/2002 Sb.
Tvorba rezerv se zachycuje na stranu D příslušného účtu účtové skupiny
45 – Rezervy
a souvztažně na stranu MD příslušného účtu nákladů:
a)
účtové skupiny
55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky
v provozní oblasti,
b)
účtové skupiny
57 – Rezervy a opravné položky ve finanční oblasti,
c)
účtové skupiny
59 – Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů.
Použití rezerv či zrušení rezerv se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 45 – Rezervy (tj. na stranu MD) souvztažně ve prospěch příslušného účtu nákladů výše uvedených účtových skupin (tj. na stranu D).
Účty nákladů pro tvorbu rezerv mohou být například:
552-Tvorba a zúčtování rezerv podle zvláštních právních předpisů (tzv. zákonné rezervy),
554-Tvorba a zúčtování ostatních rezerv,
557-Tvorba a zúčtování finančních rezerv,
599-Rezerva na daň z příjmů, pokud se rezerva týká daně z příjmů.
Účty rezerv (pasiva) mohou být následující:
451-Rezervy podle zvláštních právních předpisů (tzv. zákonné rezervy),
453-Rezerva na daň z příjmů,
459-Ostatní rezervy (například na garanční opravy, restrukturalizaci apod.).
Rezervy jsou ve výkazech uvedeny:
a)
V rozvaze v pasivech mezi cizími zdroji na řádku
B. I. Rezervy,
které se dále dělí na:
B.I.1. Rezerva na důchody a podobné závazky
– účetní jednotka tvoří rezervu z důvodu povinnosti vyplácet zaměstnancům důchody2) či podobné závazky, které vyplývají ze smluv, vnitřních předpisů nebo právních předpisů (účet 459-Ostatní rezervy),
B.I.2. Rezerva na daň z příjmů
– účetní jednotka sestavuje účetní závěrku před vyčíslením řádné daně z příjmů (účet 453-Rezerva na daň z příjmů),
B.I.3. Rezervy podle zvláštních předpisů
– rezervy tvořené v souladu se ZoR, tzv. zákonné nebo daňové rezervy (účet 451-Rezervy podle zvláštních předpisů),
B.I.4. Ostatní rezervy
– jedná se například o rezervy na záruční opravy, finanční rezervy, rezervy na nevyčerpanou dovolenou zaměstnanců, rezervy na rizika a ztráty (účet 459-Ostatní rezervy).
b)
Ve výkazu zisku a ztráty, pokud je o těchto rezervách účtováno na:
účty účtové skupiny
55
Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti
,
pak se rezervy vykazují:
ve výkazu zisku a ztráty v druhovém členění v položce
F.4. Rezervy v provozní oblasti
a komplexní náklady příštích období, nebo
ve výkazu zisku a ztráty v účelovém členění v položce
D. Ostatní provozní náklady
.
účty účtové skupiny
57 – Rezervy a opravné položky ve finanční oblasti,
pak se rezervy vykazují:
ve výkazu zisku a ztráty v druhovém členění v položce
I. Úpravy hodnot a rezerv ve finanční oblasti,
ve výkazu zisku a ztráty v účelovém členění v položce
G. Úpravy hodnot a rezerv ve finanční oblasti.
 
Rezervy zákonné (dle zvláštních předpisů/daňové rezervy)
Pokud účetní jednotka tvoří rezervy způsobem stanoveným dle ZoR, pak si o náklady na tvorbu této tzv. zákonné rezervy může snížit výsledek hospodaření v daném zdaňovacím období. Zákon o daních z příjmů náklady na tvorbu zákonných rezerv považuje za výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů (tj. daňově uznatelné náklady) již v okamžiku jejich zaúčtování, tj. ještě před tím, než dojde ke skutečnému vynaložení výdaje. Následné čerpání, rozpouštění nebo zrušení rezervy představuje naopak snížení daňově uznatelných nákladů a zvýšení základu daně z příjmů. Současně s rozpuštěním rezerv je zpravidla vynaložen a zaúčtován náklad, kvůli kterému byla rezerva tvořena.
Podmínkou tvorby zákonných rezerv je, že musí být vždy zaúčtována nebo uvedena v daňové evidenci3) (nelze ji uplatnit mimoúčetně prostřednictvím úprav základu daně v daňovém přiznání).
Rezervy není možné s určitými výjimkami4) tvořit v průběhu likvidace, v průběhu insolvenčního řízení v době trvání účinků konkurzu.
Rezervy se zruší v období, ve kterém pominuly důvody jejich tvorby, tj. například:
výdaj nebo ztráta nastaly – rezerva se použije na krytí těchto výdajů či ztrát,
výdaj nebo ztráta nenastaly a už nikdy nenastanou – rezerva se zruší pro nepotřebnost (například rezerva na opravu majetku, pokud je tento majetek prodán),
dojde k ukončení nebo přerušení5) podnikatelské nebo samostatné výdělečné činnosti,
dojde k ukončení nebo přerušení pachtu obchodního závodu (viz poznámka pod čarou č. 5),
ke dni účinnosti nájemní smlouvy v případě nájmu podniku, či smlouvy o pachtu v případě pachtu obchodního závodu,
ke dni předcházejícímu den vstupu do likvidace,
ke dni předcházejícímu den účinnosti prohlášení konkurzu apod.
Rezervy se zruší v případě nesplnění podmínky deponování peněžních prostředků ve výši rezerv na zvláštním vázaném bankovním účtu, pokud je tato povinnost stanovena (například u rezervy na opravu hmotného majetku).
V případě přeměn obchodní
korporace
může v tvorbě rezerv, kterou zahájila zanikající nebo rozdělovaná obchodní
korporace
, pokračovat nástupnická obchodní
korporace
. Rovněž nabyvatel obchodního závodu nabytého vkladem může pokračovat v tvorbě zákonné rezervy tak, jak ji tvořil původní vlastník. To však obojí jen za dodržení obecných podmínek převodu „daňových výhod“, které jsou stanoveny v § 23d ZDP.
Druhy zákonných rezerv:
bankovní rezervy – tvoří jen banky,
rezervy v pojišťovnictví – tvoří jen pojišťovny,
rezervy na opravy hmotného majetku,
rezervy na pěstební činnost,
rezerva na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů uvedených na trh do 1. 1. 2013 – tvoří provozovatel solární elektrárny, který je povinen dle zákona zajistit financování zpracování, využití a odstranění elektroodpadů ze solárních panelů,
ostatní rezervy dle ZoR (rezerva na odbahnění rybníka, rezerva finančních prostředků na sanaci pozemků dotčených těžbou, rezerva na vypořádání důlních škod a další rezervy, u nichž zvláštní zákon stanoví, že jde o výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů).
 
Rezerva na opravu hmotného majetku
Nejčastější zákonnou rezervou, se kterou se u účetních jednotek můžeme setkat, je rezerva na opravy hmotného majetku. Cílem tvorby této rezervy je vytvořit finanční zdroje na plánovanou opravu hmotného majetku v budoucím období. Rezervu na opravu hmotného majetku mohou vytvářet zejména poplatníci daně z příjmů, kteří mají ke hmotnému majetku právo vlastnické (dále například pachtýři hmotného majetku na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu apod.).
Podmínkou daňové uznatelnosti tohoto výdaje je ukládat peněžní prostředky na samostatný účelově vázaný bankovní účet, ze kterého lze prostředky čerpat jen pro účely, pro které byla tato rezerva vytvořena.
Rezervu na opravu hmotného majetku je možné tvořit pouze na budoucí náklady charakteru opravy. Opravou se přitom rozumí odstranění účinků částečného opotřebení nebo poškození za účelem uvedení majetku do předchozího stavu, a to i s použitím jiných materiálů či technologií, pokud tímto procesem nedojde k technickému zhodnocení majetku.
Rezervu na opravu hmotného majetku nelze tvořit na výdaje na údržbu6) majetku či na jeho technické zhodnocení.7)
Rezervu je dle ZoR třeba tvořit alespoň po dvě zdaňovací období. Tvoří se pouze k hmotnému majetku, který dle ZDP patří do 2. a vyšší daňové odpisové skupiny. Maximální doba tvorby rezervy je u hmotného majetku zařazeného do:
2. odpisové skupiny – 3 zdaňovací období,
3. odpisové skupiny – 6 zdaňovacích období,
4. odpisové skupiny – 8 zdaňovacích období,
5. a 6. odpisové skupiny – 10 zdaňovacích období.
Rezerva se vztahuje vždy k jednotlivému hmotnému majetku, u něhož se oprava plánuje, v závislosti na charakteru a rozsahu této opravy. Výše rezervy ve zdaňovacím období se pak stanoví jako podíl rozpočtu nákladů na opravu a počtu období, která uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy.
Tvorba rezervy na opravy hmotného majetku představuje daňově uznatelný výdaj jen za předpokladu, že budou peněžní prostředky v plné výši rezervy připadající na jedno zdaňovací období deponovány na samostatný, účelově vázaný bankovní účet, a to nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání.
Příklad 1
V roce 2015 účetní jednotka naplánovala na rok 2017 opravu stroje, který patří do 2. odpisové skupiny dle ZDP. Oprava stroje byla dle plánu provedena v listopadu roku 2017. Finanční prostředky v částce odpovídající podílu celkové výše rezervy na jedno zdaňovací období uložila vždy do termínu pro podání daňového přiznání na účelově vázaný bankovní účet.
Číslo operace
Popis účetního případu
MD
D
1.
Tvorba rezervy v letech 2015, 2016
2 x 100 000
552
451
2.
Uložení finančních prostředků na účelově vázaný bankovní účet
2 x 100 000
221.x
221
3.
Přijatá faktura za opravu stroje v roce 2017:
- základ daně
- DPH
220 000
46 200
511
343
321
321
4.
Úhrada faktury z vázaného BÚ
200 000
321
221.x
5.
Doplatek faktury
66 200
321
221
6.
Čerpání rezervy v roce 2017
200 000
451
552
 
Účetní rezervy
Z účetního pohledu se jedná o všechny ostatní druhy rezerv, které nejsou upraveny v ZoR či jiných zvláštních právních předpisech. Tvoří se na základě rozhodnutí účetní jednotky dle jejích vnitřních potřeb a v souladu s její vnitřní směrnicí.
Náklad na tvorbu účetní rezervy nepředstavuje daňově uznatelný náklad, bude vždy navyšovat základ daně z příjmů.
Smyslem tvorby účetních rezerv je naplnění požadavku na oceňování majetku a závazků k datu účetní závěrky, podle kterého je účetní jednotka povinna brát v úvahu všechna možná rizika a ztráty, které jsou k datu sestavení účetní závěrky známy.
Účetní rezervy se tvoří zpravidla v rámci účetní závěrky (nikoliv během účetního období), přičemž je třeba vzít v úvahu i události, které nastaly od rozvahového dne do okamžiku sestavení účetní závěrky.
 
Rezerva na rizika a ztráty
Tyto rezervy se tvoří na individuálně a konkrétně určená budoucí rizika a možné ztráty již v okamžiku jejich očekávání. Tyto rezervy se tvoří na konkrétní případy, například na ekologické škody, na bezplatné záruční opravy a musí být podloženy kalkulací na základě kvalifikovaného odhadu či statistického šetření. Tvorba rezervy závisí na rozhodnutí účetní jednotky.
Účetní jednotky nemohou vytvářet rezervy na obecná podnikatelská rizika a ztráty či na předpokládané doměrky daní správcem daně.
Příklad 2
Účetní jednotka je ze zákona povinna poskytovat bezplatné záruční opravy po dobu dvou let od prodeje zboží. V souladu se svým vnitřním předpisem tvoří od účetního období, ve kterém zahájila prodej zboží, rezervu na bezplatné záruční opravy ve výši 3 % z tržeb za prodaného zboží. Náklady na bezplatné záruční opravy představují náklady na opravy provedené subdodavatelem, mzdy vlastních zaměstnanců a související sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za zaměstnance.
Číslo operace
Popis účetního případu
MD
D
1.
Stav rezervy k 1. 1. 2017
100 000
459
2.
Náklady na bezplatné záruční opravy v roce 2017:
- Náklady na opravy subdodavatele
- DPH
- Mzdy
- Náklady zaměstnavatele na sociální a zdravotní pojištění zaměstnance
20 000
4 200
10 000
3 400
518.x
343
521
524
321
321
331
336
3.
Čerpání rezervy ve výši nákladů na bezplatné záruční opravy
33 400
459
554
4.
Tržby za zboží v roce 2017
2 500 000
311
604
5.
Tvorba rezervy na bezplatné záruční opravy
75 000
554
459
 
Rezerva na daň z příjmů
O rezervě na daň z příjmů se účtuje v situaci, kdy se účetní závěrka sestavuje k dřívějšímu datu, než je vypočítána daň z příjmů a vypracováno daňové přiznání (například účetní závěrka se sestavuje v březnu, ale daňové přiznání se podává až v červnu).
Tato rezerva se tvoří na náklady z titulu daně z příjmů. V účetní závěrce se rezerva uvádí v položce B.2. Rezerva na daň z příjmů. Pro zaúčtování rezervy je možné použít účet 599-Rezerva na daň z příjmů, pro zaúčtování splatné daně se používá účet 591-Daň z příjmů z běžné činnosti – splatná..
Příklad 3
Účetní jednotka podala daňové přiznání za rok 2016 v prodloužené lhůtě do 1. 7. 2017. Účetní závěrku za rok 2016 sestavila již v lednu roku 2017 a vytvořila rezervu na daň z příjmů.
Číslo operace
Popis účetního případu
MD
D
1.
PZ – Zaplacené zálohy na daň z příjmů v roce 2016
50 000
341
2.
Tvorba rezervy na daň z příjmů splatnou na rok 2016
250 000
591 (599)
453
3.
Zaúčtování vypočtené daně z příjmů za rok 2016 v roce 2017
300 000
591
341
4.
Rozpuštění vytvořené rezervy na daň z příjmů 2016
250 000
453
591 (599)
5.
Doplatek splatné daně
250 000
341
221
V roce 2018 bude účetní jednotka postupovat obdobně jako v předchozích letech.
 
Ostatní účetní rezervy
Z důvodu věrného zobrazení skutečnosti v účetní závěrce mohou účetní jednotky tvořit další účetní rezervy, které však nepředstavují výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů dle ZDP. Z hlediska účetnictví je nutné podtrhnout, že pokud vznikne budoucí riziko, ztráta či znehodnocení, je tvorba této účetní rezervy povinná z důvodu dodržení zásady věrného zobrazení. Například se může jednat o:
rezervy na opravy hmotného majetku nad rámec ZoR (například na opravy majetku zařazeného do 1. odpisové skupiny nebo bez deponování peněžních prostředků na účelově vázaný bankovní účet v souladu s pravidly ZoR),
rezervy na nevyčerpanou dovolenou zaměstnanců,
rezervy na mzdové bonusy zaměstnanců,
rezervy na smluvní sankce (pokuty a úroky z prodlení),
rezervy na nesmluvní sankce (pokuty a penále, případně úroky z prodlení),
rezervy na soudní spory apod.
Z daňového pohledu je tvorba účetních rezerv v daném zdaňovacím období daňově neúčinným nákladem zvyšujícím základ daně. V období, kdy dojde k rozpuštění, čerpání nebo zrušení účetní rezervy dochází v souladu s § 23 odst. 3 písm. c) bodu 3 ZDP naopak ke snížení základu daně o částky, jejichž tvorba nebyla pro daňové účely výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.
1) Výši jednotlivých rezerv a způsob jejich vytváření a používání stanoví účetní jednotka ve vnitřní směrnici.
2) V ČR aktuálně neexistuje právní předpis, který by ukládal zaměstnavatelům povinnost vyplácet důchody zaměstnancům, nicméně řádek B.I.1. je v rozvaze uveden.
3) Jedinou výjimkou z tohoto obecného pravidla ZoR je tvorba rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů na likvidaci solárních panelů, která se může vytvářet zcela nezávisle na případné účetní rezervě shodného určení. Tuto rezervu poplatník uplatňuje jako položku snižující nebo zvyšující základ daně.
4) Výjimky: rezervy tvořené povinně dle zákona č. 263/2016 Sb., atomový zákon, ve znění pozdějších předpisů, zákona č. 44/1988 Sb., o ochraně a využití nerostného bohatství (horní zákon), ve znění pozdějších předpisů, a zákona č. 185/2001 Sb., o odpadech a o změně některých dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů, u nichž jsou peněžní prostředky ve výši tvořených rezerv ukládány na zvláštní vázaný bankovní účet.
5) V případě přerušení podnikání, samostatné výdělečné činnosti či pachtu obchodního závodu se rezerva zruší pro nepotřebnost, pokud nedojde k zahájení či obnovení činnosti či pachtu do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém k přerušení došlo.
6) Údržbou se rozumí soustavná činnost, která zpomaluje fyzické opotřebení a předchází poruchám, odstraňování drobnějších závad.
7) Technické zhodnocení vymezuje § 33 ZDP jako výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýší u jednotlivého majetku v úhrnu částku 40 000 Kč, případně i nižší částku, pokud se takto poplatník rozhodne.