V následujícím příspěvku bychom se věnovali problematice poskytování stravování zaměstnancům na pracovišti, nejběžnějším případem poskytování stravování zaměstnancům je závodní stravování, na které bychom se zaměřili především.
Poskytování stravování zaměstnancům
Ing.
Zdeněk
Morávek,
daňový poradce
Právní úprava
Základní právní úpravou závodního stravování je
ustanovení § 236 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „zákoník práce“). Předně je nutné zdůraznit, že § 236 odst. 1 zákoníku práce stanoví jako povinnost zaměstnavatele zaměstnancům stravování umožnit, nikoliv zajistit či jinak poskytovat. Povinnost umožnit zaměstnancům stravování může zaměstnavatel splnit mnoha způsoby, předně rozvržením pracovní doby s odpovídající přestávkou na oběd, ale také například provozováním jídelny, kantýny či obchodu s potravinami a občerstvením, umístěním jídelních automatů, poskytnutím stravenek atd. Povinnost umožnit stravování nemá zaměstnavatel vůči zaměstnancům vyslaným na pracovní cestu, je tomu tak proto, že tito zaměstnanci jsou v tomto ohledu zabezpečeni cestovními náhradami, konkrétně stravným.
Poskytování stravování je možné dohodnout v kolektivní smlouvě nebo stanovit ve vnitřním předpisu. Zároveň mohou být dohodnuty nebo stanoveny další podmínky pro vznik práva na toto stravování a výše finančního příspěvku zaměstnavatele, jakož i bližší vymezení okruhu zaměstnanců, kterým se stravování poskytuje, organizace stravování, způsob jeho provádění a financování zaměstnavatelem, nejsou-li tyto záležitosti upraveny pro určený okruh zaměstnavatelů zvláštním právním předpisem.
To tedy znamená, že kromě toho, že zaměstnavatel zaměstnancům stravování umožní, může jim na stravování i finančně přispívat. Na většinu zaměstnavatelů se žádný zvláštní právní předpis v této oblasti nevztahuje, proto tento finanční příspěvek bude upraven ve vnitřním předpisu nebo v kolektivní smlouvě společně s výše uvedenými body, tedy zejména okruh osob, kterým bude stravování poskytováno, organizace stravování atd. Podíl zaměstnavatele na úhradě nákladů stravování může jít z části na vrub daňových nákladů, nebo může být hrazen ze sociálního či obdobného fondu, ze zisku po zdanění nebo na vrub nedaňových nákladů. Konkrétní úprava vždy záleží na rozhodnutí zaměstnavatele.
Bylo-li to dohodnuto v kolektivní smlouvě nebo stanoveno ve vnitřním předpisu, může být cenově zvýhodněné stravování poskytováno i dalším kategoriím zaměstnanců, u kterých jinak nemá zaměstnavatel ani povinnost stravování umožnit, a to bývalým zaměstnancům zaměstnavatele, kteří u něj pracovali do odchodu do starobního důchodu nebo invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně, dále zaměstnancům po dobu čerpání jejich dovolené a také zaměstnancům po dobu jejich dočasné pracovní neschopnosti. Opět je to tedy otázka rozhodnutí zaměstnavatele, které musí být potvrzeno v kolektivní smlouvě nebo vnitřním předpisu.
Toto je tedy obecná úprava, která platí pro všechny zaměstnavatele, a lze konstatovat, že pro zemědělské podnikatele, případně právnické osoby podnikající v zemědělství, žádná speciální úprava neplatí.
Daňové hledisko – zaměstnanec
Nyní ještě něco blíže
k daňovým souvislostem.
Na straně zaměstnance je v souladu s § 6 odst. 9 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), osvobozena od daně hodnota stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti nebo v rámci závodního stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů. Základní podmínkou tak bude nepeněžní forma plnění, to znamená, že není možné postupovat tak, že zaměstnanec obdrží přímo peněžní příspěvek na zajištění svého závodního stravování. Za nepeněžní formu se považuje také poskytování stravenek, i když striktní výklad uvedeného ustanovení by mohl tento závěr, podle názoru autora, zpochybňovat. Nicméně jedná se o všeobecně přijímaný výklad a postup, který nikdo, včetně finanční správy, nezpochybňuje. Příklad 1
Společnost s r. o. podnikající v zemědělství má jako zaměstnavatel uzavřenu smlouvu o zajištění závodního stravování s místní restaurací, cena oběda je stanovena na 85 Kč, z toho 50 Kč je příspěvek a 35 Kč doplácí zaměstnanec.
Částka 50 Kč, kterou za zaměstnance hradí zaměstnavatel, je u zaměstnance příjmem, který je osvobozen od daně na základě § 6 odst. 9 písm. b) ZDP. Poskytování příspěvku musí probíhat tak, že restaurace, která poskytuje závodní stravování, musí cenu oběda fakturovat přímo zaměstnavateli, není možný například takový postup, že by zaměstnavatel poskytl zaměstnancům příspěvek v peněžní formě, a ti by potom hradili celou cenu oběda restauraci jako poskytovateli závodního stravování.
Je potřeba zdůraznit, že na případné osvobození na straně zaměstnance nemá žádný vliv výše daňově uznatelných nákladů na straně zaměstnavatele a naopak. Stejně tak nemá na toto osvobození vliv výše poskytnutého finančního příspěvku na stravování, tedy i za situace, že by zaměstnavatel hradil například celou hodnotu stravenky, jednalo by se v případě nepeněžní formy a určení ke spotřebě na pracovišti nebo v rámci závodního stravování o příjem osvobozený od daně na straně zaměstnance.
Příklad 2
Zemědělský podnikatel má dva zaměstnance, kterým chce přispívat na závodní stravování. Pro zjednodušení související agendy postupuje tak, že těmto zaměstnancům ke mzdě přidává peněžní částku 50 Kč na každý pracovní den s tím, že zaměstnanci mají možnost tento příspěvek použít na úhradu stravování.
V tomto případě je zřejmé, že na straně zaměstnance se o příjem osvobozený od daně jednat nemůže, tento peněžní příspěvek bude součástí zdanitelné mzdy a současně bude vstupovat do vyměřovacího základu pro odvod sociálního a zdravotního pojištění.
Daňové posouzení – zaměstnavatel
Dále k daňovému posouzení na straně zaměstnavatele, které bude pro podnikatele v oblasti zemědělství jistě zásadní skutečností. Na straně zaměstnavatele bude postupováno podle § 24 odst. 2 písm. j) bodu 4 ZDP s tím, že za daňové jsou považovány náklady na provoz vlastního stravovacího zařízení, kromě hodnoty potravin, nebo příspěvky na stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů a poskytované až do výše 55 % ceny jednoho jídla za jednu směnu, maximálně však do výše 70 % stravného vymezeného pro zaměstnance v § 6 odst. 7 písm. a) ZDP při trvání pracovní cesty 5 až 12 hodin. Zákon o daních z příjmů tedy z pohledu souvisejících daňových nákladů rozlišuje dvě formy, a to stravování zajišťované ve vlastním zařízení a stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů.
Vlastní stravovací zařízení
V případě vlastního stravovacího zařízení se za daňové považují výdaje (náklady) vynaložené na provoz, s výjimkou hodnoty potravin. Pokyn GFŘ D-22, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „pokyn GFŘ č. D-22“), k tomu uvádí, že se daňovými výdaji na provoz vlastního stravovacího zařízení podle § 24 odst. 2 písm. j) bodu 4 ZDP rozumějí výdaje spojené s provozem kuchyně s jídelnou, popřípadě kantýny, a to i tehdy, je-li příprava a výdej jídel zabezpečována jiným subjektem formou služby v tomto vlastním zařízení. Prakticky tak těmito náklady budou zejména náklady na energie, údržba a oprava zařízení, mzdové a související náklady, odpisy majetku atd. Zákon o daních z příjmů neobsahuje žádné omezení výše těchto nákladů, tyto náklady budou považovány za daňové i v případě poskytování stravování důchodcům – bývalým zaměstnancům, zaměstnancům na dovolené, v pracovní neschopnosti atd. Naopak za nedaňové budou vždy považovány náklady na potraviny. Tyto náklady hradí buď zcela nebo zčásti zaměstnanec, nebo zaměstnavatel, ale na vrub nedaňových nákladů. Pokud jsou hrazeny zaměstnancem, bude postupováno v souladu s § 23 odst. 4 písm. e) ZDP a tržby od zaměstnanců budou u zaměstnavatele vyloučeny ze základu daně. Jedná se totiž o částky zaúčtované do příjmů (výnosů), které přímo souvisejí s výdaji (náklady) neuznanými jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, tyto výnosy budou vyloučeny maximálně do výše těchto neuznaných výdajů (nákladů). Pokud by úhrada od zaměstnanců byla vyšší než náklady vynaložené na potraviny, je převyšující rozdíl zdanitelným příjmem zaměstnavatele.
Zajištění stravování prostřednictvím jiných subjektů
Druhou možností zajištění závodního stravování je zajištění stravování prostřednictvím jiných subjektů. Pokyn GFŘ D-22 k tomu uvádí, že za stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů podle § 24 odst. 2 písm. j) bodu 4 ZDP se považuje stravování smluvně zabezpečené zaměstnavatelem v jiném než ve vlastním stravovacím zařízení nebo ve vlastním zařízení pronajatém na základě nájemní smlouvy. Je tak možné konstatovat, že mohou nastat následující varianty:
–
stravování zaměstnanců bude zajištěné na základě smlouvy ve stravovacím zařízení jiného provozovatele stravování,
–
zajištění stravování zaměstnanců v restauračním zařízení,
–
stravování zaměstnanců zajištěné prostřednictvím stravenek v síti smluvně zajištěných provozovatelů distributora stravenek,
–
dovážení stravy jiným provozovatelem stravování a výdej stravy ve vlastním zařízení,
–
stravování ve vlastním stravovacím zařízení pronajatém na základě smlouvy jinému provozovateli.
Všechny tyto varianty tedy mohou nastat a všechny budou považovány za zajištění stravování prostřednictvím jiného subjektu.
Přitom lze za daňový výdaj považovat příspěvek na jedno jídlo za jednu směnu. Ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bodu 4 ZDP lze použít i v případě stravování zajišťovaného prostřednictvím elektronických karet při dodržení všech zákonem stanovených podmínek.
Při zajištění stravování prostřednictvím stravenek nebo elektronických karet se cenou jídla rozumí hodnota stravenky včetně poplatku za zprostředkování jejího nákupu. Pro posouzení doby trvání pracovní směny je rozhodná délka pracovní směny stanovená zaměstnavatelem konkrétnímu zaměstnanci v souladu se zákoníkem práce.
Jak bylo uvedeno výše, v případě zajišťování stravování prostřednictvím jiných subjektů se za daňové považují příspěvky na toto stravování až do výše 55 % ceny jednoho jídla za jednu směnu, maximálně však do výše 70 % stravného vymezeného pro zaměstnance v § 6 odst. 7 písm. a) ZDP při trvání pracovní cesty 5 až 12 hodin. Znamená to tedy, že výše daňově uznatelného příspěvku zaměstnavatele na závodní stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů nemůže v roce 2018 přesáhnout částku 70 % z 93 Kč, tj. 65,10 Kč, a to i v případě, že by bylo poskytováno zaměstnavatelem stravné vyšší. K tomu je potřeba poznamenat, že v případě zaměstnavatelů veřejné sféry, na které odkazuje zmiňovaný § 6 odst. 7 písm. a) ZDP, je stravné stanoveno rozpětím, pro stanovení horní hranice daňově uznatelného příspěvku bude vždy vycházeno z horní hranice rozpětí stravného. Současně je tento příspěvek omezen 55 % ceny jednoho jídla, znamená to tedy, že obě tyto podmínky musí být splněny současně.
Poskytování stravenek se považuje za zabezpečení stravování prostřednictvím jiných subjektů, jak je již uvedeno výše. V případě stravenek je všeobecně přijímán, a finanční správou akceptován, výklad, že za cenu jednoho jídla se považuje jmenovitá hodnota stravenky. Takže i v případě stravenek se bude posuzovat limit 55 % ceny jídla (stravenky), maximálně však 70 % hodnoty stravného.
Příklad 3
Akciová společnost podnikající v zemědělství poskytuje svým zaměstnancům stravenky v nominální hodnotě 120 Kč, a to za sníženou hodnotu 30 Kč.
Daňově uznatelný příspěvek tak činí 55 % nominální hodnoty stravenky, tedy 66 Kč, ovšem maximálně 70 % stravného, tj. 65,10 Kč. Zbývající část příspěvku zaměstnavatele ve výši 29,80 Kč je daňově neuznatelná.
Na straně zaměstnance je celá hodnota stravenky považována za příjem zaměstnance osvobozený od daně v souladu s § 6 odst. 9 písm. b) ZDP.
Příklad 4
Zemědělský podnikatel poskytuje svým zaměstnancům stravenku v nominální hodnotě 50 Kč, zaměstnanec se na úhradě stravenky nijak nepodílí.
Daňově uznatelný příspěvek činí 55 % nominální hodnoty stravenky, tedy 27,50 Kč, zbývající část hodnoty stravenky, tedy 22,50 Kč, je daňově neuznatelná.
Na straně zaměstnance je celá hodnota stravenky považována za příjem zaměstnance osvobozený od daně v souladu s § 6 odst. 9 písm. b) ZDP.
V případě zajišťování stravování prostřednictvím jiných subjektů je podstatné, že daňově uznatelný příspěvek na stravování lze poskytnout pouze za podmínky, že přítomnost zaměstnance v práci během této stanovené směny trvá aspoň 3 hodiny. Pokud se zaměstnanec nezúčastní pracovní směny nebo odpracuje pouze její část kratší než 3 hodiny, například z důvodu dovolené nebo pracovní neschopnosti, nelze případně poskytnutý příspěvek považovat za daňově uznatelný. Ze stejného důvodu nelze uplatnit jako daňový příspěvek poskytnutý důchodcům – bývalým zaměstnancům.
Dále nelze uplatnit jako daňový příspěvek na stravování za zaměstnance, kterému v průběhu směny vznikl nárok na stravné podle zákoníku práce, tedy zaměstnance, který byl vyslán na pracovní cestu.
Příklad 5
Zemědělský podnikatel vyslal svého zaměstnance na pracovní cestu, která trvala celkem 3,5 hodiny. Po návratu z pracovní cesty zaměstnanec v rámci závodního stravování navštívil smluvní stravovací zařízení, kde mu byl poskytnut oběd.
V tomto případě by příspěvek na stravování byl daňově uznatelný, protože nárok na stravné vzniká zaměstnanci až při trvání pracovní cesty v délce 5 hodin. Zaměstnanci proto v tomto případě nárok na stravné nevzniká, takže tato překážka poskytnutí příspěvku nebrání. Další podmínky stanoví § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP, zejména se jedná o minimální přítomnost v práci během směny (3 hodiny) a zákaz souběhu se stravným.
Je potřeba zdůraznit, že výše daňových nákladů na straně zaměstnavatele nemá vliv na osvobození příjmů u zaměstnance, tyto skutečnosti je nutné posuzovat samostatně v souladu s výše uvedenou úpravou.
Příspěvek na stravování lze uplatnit jako výdaj (náklad) na další jedno jídlo za zaměstnance, pokud délka jeho směny v úhrnu s povinnou přestávkou v práci, kterou je zaměstnavatel povinen poskytnout zaměstnanci podle zákoníku práce, bude delší než 11 hodin. Doplňme, že co se rozumí směnou, vymezuje § 78 odst. 1 písm. c) zákoníku práce, směnou se rozumí část týdenní pracovní doby bez práce přesčas, kterou je zaměstnanec povinen na základě předem stanoveného rozvrhu pracovních směn odpracovat. Pokud tedy bude směna delší než 11 hodin, což se zejména v případě sezónních zemědělských pracích běžně stává, je daňově uznatelný i příspěvek na jedno další jídlo, a to podle stejných pravidel, která jsou uvedena výše.
Závěrem ještě uveďme, že pokyn GFŘ D-22 k této problematice dále uvádí, že při zajištění závodního stravování prostřednictvím jiných subjektů formou dovážení jídel do vlastních výdejen jsou daňovým výdajem kromě příspěvku, který se u plátců daně z přidané hodnoty stanoví z ceny jídla bez daně z přidané hodnoty, také výdaje spojené s dovozem a výdejem jídel.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.