Z ekonomického hlediska prožíváme v České republice „zlatá léta“. Příznivý je přitom nejen nebývale rostoucí spotřebitelský apetit, ale hlavně povzbudivý investiční rozvoj většiny firem. Ať už jde o nově budované prostory, modernější výrobní linky, plnou automatizaci a robotizaci umožňující bez potíží s „lidským faktorem“ bezvadnou nonstop produkci, nebo o bezpočet „pouhých“ dílčích technických vylepšení, je těmto velkým až obrovským investicím společné jedno. Účetně se jedná o dlouhodobý hmotný majetek, kterým se ale s ohledem na rozsáhlost a komplexnost technologií nestane hned, ale až po určitém čase. Přičemž přesné vymezení dne „D“, kdy se z investičních nákladů stane stálé aktivum, má zásadní dopad nejen na účetnictví, ale i do daní z příjmů. Je totiž možno, resp. nutno, začít rozpouštět hodnotu investice do provozních nákladů formou odpisů.
Kdy se pořizovaná investice stává dlouhodobým majetkem
Ing.
Martin
Děrgel
Dlouhodobý majetek má dlouhodobý účetní vliv
Účtující podnikatel zakoupí dva stejné automobily – každý za 300 000 Kč – přičemž první hodlá ihned prodat se ziskem někam do zahraničí, zatímco druhý si ponechá pro vlastní potřeby jako firemní vozidlo. Účetně a návazně i daňově ovšem do nákladů může okamžitě uplatnit jen první automobil mající charakter zásoby zboží. Naproti tomu firemní vůz bude do nákladů rozpouštět postupně nepřímo formou odpisů po dobu předpokládané použitelnosti, například během pěti let. Proč takto zásadně odlišný přístup? Souvisí to se základní účetní zásadou – akruálním principem – podle níž je nutno respektovat časovou a věcnou souvislost nákladů a výnosů. Zatímco první auto – zboží – generovalo výnos jednorázově při jeho následném prodeji, čímž jeho angažmá v hospodaření, a tím pádem i v účetnictví, dotyčné firmy jednou provždy končí. Naproti tomu druhý firemní automobil bude dotyčné účetní jednotce provozně prospívat k dosažení jejích výnosů delší čas, obecně po dobu jeho ekonomické použitelnosti. Dlouhodobému využívání firemního vozidla proto logicky odpovídá jeho dlouhodobému ovlivňování účetních nákladů souvisejících s výnosy, resp. výstupy dané účetní jednotky. Je to obdobné jako u nájemného za nájem výrobních prostor firmy. I kdyby bylo nájemné uhrazeno předem za období pěti let v úhrnné výši 300 000 Kč, tak by se rovněž účetně spravedlivě a logicky u nájemce promítlo do nákladů postupně po celou dobu nájmu. Po tuto dobu totiž tento náklad souvisí s výnosy nájemce. A stejně je tomu z pohledu pronajímatele zmíněných výrobních prostor, u něhož předem přijatých 300 000 Kč nájemného bude účetním výnosem také postupně po celou pětiletou dobu nájmu, kdy mu průběžně vznikají s nájmem související náklady na opravy, údržbu apod.
Pokud by ovšem byla nastíněná účetní pečlivost vyžadována důsledně a bez výjimek – i v případě relativně malých investic – tak by příliš zatěžovala účetní jednotky, přičemž přínos pro uživatele jejich účetních výkazů by byl nevýznamný. Například nová pracovní židle pro firemní účetní, skříň pro uskladnění účetních šanonů, mikrovlnná trouba v kuchyňce zaměstnanců, umělá květinová dekorace vstupních prostor, ruční nářadí pro údržbáře, podlahový vysavač na úklid apod. Tyto početné a nezbytné hmotné drobnosti zpravidla jednotlivě nepředstavují významnou výdajovou položku, jen výjimečně totiž překročí cca 10 000 Kč, což je pod rozlišovací schopností firemních manažerů i většiny vlastníků účetních jednotek, natožpak externích uživatelů jejich účetních výstupů z řad bank, obchodních partnerů, správce daně atd. Proto i když je hospodářský užitek z těchto „drobností“ rovněž obvykle dlouhodobý – podobně jako u zmíněného firemního automobilu – tak se s ohledem na jejich hodnotovou „nevýznamnost“ (bráno jednotlivě, nikoli v úhrnu) vykazují účetně jednodušeji jako zásoby spotřebního materiálu nebo náhradní díly. Nicméně účetní jednotka má zde možnost volby stanovit si individuálně vnímaný práh hodnotové „významnosti“ relativně nízko, a to případně pouze pro určité kategorie tohoto drobného dlouhodobého hmotného majetku – například u nábytku, elektrického ručního nářadí apod.
Ačkoli se účetní problematika pořizování dlouhodobého majetku obecně týká majetku nehmotného i hmotného, tak v praxi pochopitelně největší trápení provází především velké a komplexní hmotné investice, jako jsou stavby nebo výrobní linky. Nicméně, jak si ukážeme, i zdánlivě banální a běžná koupě automobilu může být z hlediska „uvedení do užívání“ velmi diskutabilní, a to zejména kvůli mnoha právním regulacím, podmiňujícím řádný provoz na pozemních komunikacích, k němuž například nestačí zvláštní registrační značka sloužící pouze k jednorázové přepravě od výrobce (prodejce) k zákazníkovi. Pokud ovšem předmětné vozidlo bude podnikatel využívat jen uvnitř svého uzavřeného areálu mimo veřejné komunikace, zůstává i pak podmínkou jeho uvedení do užívání řádná registrační značka? A jak je tomu s budovami sloužícími ke zcela odlišným účelům, kterých je ve firemní praxi celá řada?
Například mějme stavebně dokončenou třípatrovou (čtyřpodlažní) komerční stavbu. V přízemí je opravárenská dílna, jejíž zprovoznění vyžaduje speciální povolení od hasičů, v prvním patře bude kantýna pro zaměstnance, kterou nelze otevřít bez „papíru“ od hygieniků, a zbylá dvě patra tvoří kancelářské prostory nevyžadující zvláštní úřední povolení. Musí daná účetní jednotka s uvedením celé stavby „do užívání“ – kdy se účetně investiční výdaje kvalitativně rázem přemění na dlouhodobý hmotný majetek (dále jen „DHM“) – nutně vyčkat až na to úplně poslední povolení od hasičů nebo hygieny? Anebo může firma již na podkladě kolaudačního rozhodnutí stavebního úřadu „uvést do užívání“ napřed horní patra kanceláří a ta nižší podlaží smíšené stavby až dodatečně?
Jak jsme předeslali, tento příspěvek se zaměřuje především na nejproblematičtější typy velkých investic – stavby a rozsáhlejší výrobní zařízení. Zatímco prvně zmíněné (stavby) spadnou do účetní kategorie dlouhodobý hmotný majetek vždy – bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti – tak
hmotné movité věci jen při splnění dvou podmínek
stanovených v § 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VÚ“):–
doba použitelnosti delší než jeden rok,
–
míněno samozřejmě ve vztahu k činnosti dotyčné účetní jednotky,
–
přičemž je vždy rozhodující záměr účetní jednotky projevený při pořízení dané investice; a
–
dosažení výše ocenění určené individuálně dotyčnou účetní jednotkou,
–
při respektování obecných účetních principů významnosti, věrného a poctivého zobrazení majetku,
–
tedy na rozdíl od daňového pojetí nikoli povinně jednotně od stanoveného limitu 40 000 Kč.
Metodické upřesnění ke třem zmíněným účetním zásadám najdeme v § 7 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZÚ“), a § 19 odst. 7 ZÚ:
–
„
Zobrazení je věrné
, jestliže obsah položek účetní závěrky odpovídá skutečnému stavu, který je zobrazen v souladu s účetními metodami, jejichž použití je účetní jednotce uloženo na základě tohoto zákona. –
Zobrazení je poctivé
, když jsou při něm použity účetní metody způsobem, který vede k dosažení věrnosti.–
Informace se považuje za významnou
, jestliže je o ní možné předpokládat, že by její neuvedení nebo chybné uvedení mohlo ovlivnit úsudek uživatele, přičemž významnost jednotlivých informací se posuzuje v souvislosti s jinými obdobnými informacemi.“Příklad 1
Limit významnosti pro zařazení movitých věcí mezi dlouhodobý hmotný majetek
Výrobní firma koupila na provozní účely například stolní vrtačku za 50 000 Kč. Z účetního hlediska záleží na rozhodnutí dané účetní jednotky, jestli se bude jednat o DHM, který bude nutno postupně účetně odpisovat, anebo o tzv. drobný hmotný majetek, který se promítne do účetních nákladů ihned při jeho vydání do užívání.
Není pochyb o tom, že tato hmotná movitá věc má dobu použitelnosti delší než rok, což samo o sobě ale ještě nestačí. Záleží totiž hlavně na tom, jaký limit významnosti si dotyčná firma ve své interní účetní směrnici stanoví pro zahrnování samostatných hmotných movitých věci do účetní kategorie DHM. S ohledem na zmíněné obecné účetní zásady by přitom měla přihlížet především k důvodným očekáváním uživatelů, ale samozřejmě také zohlední vnitřní systém administrace majetkových položek. Ukažme si tři z pestré palety možných přístupů:
-
Naprostá většina firem má v praxi nastaven účetní limit významnosti pro DHM – v případě hmotných movitých věcí – na roveň tomu daňovému 40 000 Kč. Pak bude nutno předmětnou stolní vrtačku zařadit do DHM a v souladu se zvoleným odpisovým plánem ji postupně účetně odepisovat nejméně dvanáct měsíců. Výhodou bude jednodušší přiznání k dani z příjmů, jelikož návazně nebudou vznikat rozdíly (nebo pouze relativně malé) mezi těmito účetními odpisy DHM a daňově účinnými ročními odpisy dle daňového zákona. Ztotožnění účetních odpisů s daňovými je sice poněkud na štíru s principy účetní metodiky, ale tyto teoretické bariéry neauditované firmy vesměs neřeší, a tolerují to i správci daně.
–
Velká až obrovská obchodní
korporace
s miliardovými ročními obraty ale zřejmě stanoví limit pro začlenění hmotných movitých věcí mezi DHM podstatně vyšší, například na 100 000 Kč. V takovém případě nebude pro ni předmětná stolní vrtačka za podlimitních 50 000 Kč v účetně „významné“ kategorii DHM, ale bude o ni účtovat jako o zásobách, takže ji promítne do účetních nákladů jednorázově hned při vydání do užívání. To ale samozřejmě nic nemění na daňovém řešení, které bude stejné jako v předešlém případě – daňovým výdajem budou opět pouze daňové odpisy vrtačky, jelikož překročila daňový „limit významnosti“ 40 000 Kč. V praxi tuto volbu ovšem provázejí spíše daňové komplikace a tak ji obecně nelze příliš doporučit.–
Naopak malá firmička počítající roční tržby „jen“ ve statisících Kč by asi měla zvolit nižší účetní limit významnosti pro začlenění hmotných movitých věcí do DHM, kupříkladu 20 000 Kč. Což by znamenalo, že stolní vrtačka za 50 000 Kč bude samozřejmě jejím účetním DHM, a tedy účetně odpisována v souladu s odpisovým plánem firmy. Daňový přístup bude i tentokrát nudně stejný jako v předešlých dvou případech.
Účetní ocenění dlouhodobého majetku
S dlouhodobým majetkem – jak bylo prezentováno, se omezujeme hlavně na v praxi komplikovanější dlouhodobé hmotné investice – bývají ale účetní potíže ještě dříve, než začne sloužit potřebám „své“ účetní jednotky. A to právě především u staveb, výrobních linek a obecně obsáhlejších a déle trvajících investic, kdy DHM není pořízen ihned podpisem kupní smlouvy, ale coby výslednice celé řady dílčích pořizovacích aktivit a nákladů. Bývá totiž složité a nejednoznačné, od kdy do kdy trvá proces pořizování předmětné investice, kdy je nutno všechny související náklady (až na malé výjimky) zahrnovat do jeho konečné pořizovací ceny, případně do vlastních nákladů na výrobu. Jak velí obecně všem účetním jednotkám § 25 odst. 5 ZÚ:
–
„pořizovací cenou se rozumí cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související,
–
vlastními náklady u hmotného majetku kromě zásob … vytvořeného vlastní činností se rozumí přímé náklady vynaložené na výrobu … do přímých nákladů se zahrnuje pořizovací cena materiálu a jiných spotřebovaných výkonů a další náklady, které vzniknou v přímé souvislosti s danou výrobou …“.
Konkrétní typy nákladů souvisejících s pořízením či výrobou DHM, které se proto stávají součástí jeho ocenění v případě účtujících podnikatelů, uvádí – a to příklady, nikoli úplným konečným výčtem – známé ustanovení § 47 odst. 1 VÚ. Jde například o průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce, zařízení staveniště, odstranění porostu a příslušné terénní úpravy, clo, dopravné, montáž atd. Pro naše účely je ovšem nejdůležitější úvodní pasáž § 47 odst. 1 VÚ, podle níž tyto
související investiční náklady vstupují do ocenění DHM pouze do doby uvedení pořizované věci do stavu způsobilého k užívání
– kdy se z pořizovaného, respektive nedokončeného, DHM stává „řádný“ DHM. Tímto stavem se v souladu s § 7 odst. 11 VÚ rozumí:„dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy12) pro užívání (způsobilost k provozu).“
Uvedená poznámka pod čarou – 12) – odkazuje příkladem na tři související zvláštní právní předpisy:
–
Zákon
č. 56/2001 Sb., o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích
a o změně zákona č. 168/1999 Sb., o pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou provozem vozidla a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o pojištění odpovědnosti z provozu vozidla), ve znění zákona č. 307/1999 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 56/2001 Sb.“):–
Zde se zejména dozvíme, že na pozemních komunikacích lze provozovat pouze silniční vozidlo, které je technicky způsobilé k tomuto provozu, je zaregistrováno v registru silničních vozidel v České republice (nebo v jiném státě), je pojištěna odpovědnost z jeho provozu, má platné osvědčení o technické způsobilosti.
–
§ 16
zákona
č. 76/2002 Sb., o integrované prevenci a omezování znečištění,
o integrovaném registru znečišťování a o změně některých zákonů (zákon o integrované prevenci), ve znění pozdějších předpisů: –
Předpis stanoví pro provoz tzv. stacionárních technických jednotek povinností úředního „integrovaného povolení“. Vztahuje se na zařízení, ve kterých probíhají průmyslové činnosti uvedené v příloze č. 1. Jde například o energetické spalování paliv o příkonu přes 50 MW, velké výrobny železa, cementu, hnojiv, léků, výbušnin, papíru, dřevotřískových desek, skládky odpadu, intenzivní velkochovy drůbeže a prasat atd.
–
Zákon č. 50/1976 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon), který ale byl již od roku 2007 zrušen a nahrazen novým č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon), ve znění pozdějších předpisů:
–
Dokončenou stavbu, popřípadě část stavby, schopnou samostatného užívání, pokud vyžadovala stavební povolení či ohlášení stavebnímu úřadu (i jiné), lze užívat na základě oznámení stavebnímu úřadu nebo kolaudačního souhlasu. Stavba, jejíž vlastnosti nemohou budoucí uživatelé ovlivnit, například nemocnice, škola, nájemní bytový dům, stavba pro obchod a průmysl, …, dále stavba, u které bylo stanoveno provedení zkušebního provozu, … může být užívána pouze na základě kolaudačního souhlasu. Aktuálně poznamenejme, že od 1. 1. 2018 byl zrušen § 120 stavebního zákona a oznámení záměru o užívání stavby stavebnímu úřadu se již neprovádí.
Pro úplnost dodejme, že DHM může být s ohledem na způsob nabytí oceněn ještě dvěma způsoby:
–
reprodukční pořizovací cenou,
byl-li nabyt bezúplatně, nebo jde o „nově zjištěný“ inventarizační přebytek, toto účetní ocenění je definováno jako cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje, –
podle společenské smlouvy
(toto ocenění obvykle odpovídá posudku znalce), byl-li vložen společníkem.Příklad 2
Alternativy účetního ocenění dlouhodobého hmotného majetku
Společnost s r. o. se zabývá ekologickým zemědělstvím, přičemž pro tyto účely si pořídila následující tři DHM:
1.
Zemědělský traktor koupený tzv. na úvěr od banky:
–
Prodejní cenu 400 000 Kč ze 100 000 Kč uhradila z účtu sama s. r. o. a na zbylých 300 000 Kč si vzala krátkodobý bankovní úvěr s tzv. úvěrovým rámcem 500 000 Kč, protože z něj chce hradit i nákup osiva.
–
Účetním oceněním traktoru (DHM) bude pořizovací cena, která zde odpovídá jeho sjednané kupní ceně 400 000 Kč. Není podstatné, že část ceny byla kryta úvěrem, ani že tento úvěr umožňuje i další využití.
2.
Společník s. r. o. do něj v rámci zvýšení základního kapitálu vložil traktorovou vlečku:
–
Podle § 143 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o „obchodních korporacích“), nepeněžitý vklad ocenil znalec na 50 000 Kč. Tato hodnota byla uvedena v prohlášení o zvýšení vkladu a představuje účetní ocenění vlečky.
3.
Šikovní zaměstnanci s. r. o. z valné části svépomocí sestrojili vyorávač brambor za traktor:
–
Do účetního ocenění investice se promítnou všechny přímé náklady výroby, tedy mzdy a pojistné zaměstnanců podílejících se na výrobě (například 50 000 Kč), nakoupené součástky a další spotřebovaný materiál (například 20 000 Kč) a externí subdodávky jiných firem (například 10 000 Kč). Konečné ocenění tak činí 80 000 Kč.
Daňová specifika oceňování investic
V daních z příjmů nevystačíme s účetními metodami, které jsou až příliš liberální a zahleděné do snahy o maximálně přesné vyjádření skutečnosti v objektivním slova smyslu, aniž si příliš všímají možných daňových úskalí. Známe to z nesčetných případů,
kdy se účetní a daňový pohled významně liší,
jako třeba u pohledávek, akcií, podílů, mank a škod, úroků, zaměstnaneckých benefitů, sankcí, darů, opravných položek. Výjimkou není ani metodika oceňování daňových dlouhodobých investic alias
hmotného majetku (dále jen „HM“) ve smyslu § 26 odst. 2 a 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Obecně sice neplatí, že každý účetní DHM je současně daňovým HM, a rovnítko nelze dát ani z druhé strany – nejčastějším důvodem rozdílu bývá účetní limit významnosti stanovený účetní jednotkou u samostatných hmotných movitých věcí jiný než pevných daňových 40 000 Kč – ale této možnosti si blíže všímat nebudeme. Jednak si přirozeně naprostá většina účetních jednotek usnadňuje administrativu ponecháním daňového limitu i pro účely účetní, a jednak se v těchto případech v principu ještě nejedná o odlišné ocenění předmětné investice, pouze je z pohledu účetního (nebo naopak daňového) považována za „investici“, zatímco z pohledu daňového (účetního) nikoliv.Za účelem snazšího vyjadřování bylo pro
daňové ocenění HM
zvoleno speciální označení „vstupní cena“,
kterou definuje § 29 ZDP. Toto daňové ocenění převážně vychází z účetního ocenění
(pořizovací cena, vlastní náklady), nicméně je ovšem v určitých případech modifikováno. Nebudeme zde uvádět všechna tato specifika vzdalující daňovou vstupní cenu HM více či méně od účetního ocenění DHM. Ukážeme si pouze jeden z nejvýraznějších a v praxi častý příklad rozdílu účetního versus
daňového ocenění investic – nepeněžité vklady.
Jak jsme výše stručně uvedli, v souladu s bodem 3.2. Českého účetního standardu pro podnikatele (dále jen „ČÚS“) č. 013 „Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek“ se vklad DHM účetně ocení reprodukční pořizovací cenou, s výjimkou případů, kdy je
vklad oceněn podle společenské smlouvy
nebo zakladatelské listiny jinak.Poněkud jinýma očima se na vklady investic dívá daňový zákon. Tomu ani tak nejde o to, aby nabytý majetek byl u příjemce vkladu „věrně zobrazen“, ale hlavně
aby nedošlo k daňovému úniku a byla zachována daňová spravedlnost.
Obecně vzato se totiž jako daňové výdaje (náklady) uznávají skutečné úbytky majetku poplatníka, případně jeho reálné závazky (dluhy), které v důsledku rovněž povedou k úbytku hodnoty majetku. Při nepeněžitém vkladu investice ovšem k žádnému takovému úbytku hodnoty majetku u nabyvatele přirozeně nedochází. Naopak jeho majetek se zvýšil o hodnotu vložené investice, ovšem povolit její plný daňový odpis by nebylo vždy spravedlivé. Zvláště pokud vloženou investici již daňově odpisoval vkladatel z původní pořizovací (případně jiné) ceny. Proč by měl nabyvatel začít investici daňově odpisovat z její aktuální hodnoty uvedené ve společenské smlouvě, vždyť k žádnému vynaložení skutečných výdajů (nákladů) ani ke vzniku závazku (dluhu) tímto nedošlo, a to ze strany nabyvatele ani vkladatele. Tím by vzniklo jednoduše perpetuum mobile na daňové výdaje. Stačilo by, aby dvě vzájemně obousměrně propojené firmy vždy po daňovém odpisu určité investice tuto vložily do té druhé firmy, která by jí opět mohla začít daňově odpisovat z fiktivně vytvořené „nové hodnoty“… Daňové ocenění investic
alias
HM má tedy podstatně jiná pravidla nežli účetnictví:–
Nabyvatel – obchodní
započatém původním odpisovatelem (vkladatelem) podle § 30 odst. 10 písm. b) ZDP. Což prakticky řečeno znamená, korporace
– je povinen pokračovat v daňovém odpisováníže přebírá jeho vstupní cenu
i metodu odpisování. V případě vkladatelů – fyzických osob – je toto pokračování v započatém daňovém odpisování podmíněno tím, že HM u nich byl zahrnut do obchodního majetku.–
Pokud
vkladatel – fyzická osoba – neměl vkládaný HM v obchodním majetku,
pak nabyvatel nebude pokračovat v odpisování. A vstupní cena bude záležet na tom, před jakou dobou vkladatel tento HM pořídil:–
Již před pěti a více lety,
pak bude vstupní cenou u nabyvatele reprodukční pořizovací cena
HM.–
V době kratší než pět let,
tak bude u nabyvatele vstupní cena odpovídat způsobu nabytí HM vkladatelem: pořizovací cena,
vlastní náklady, resp. při bezúplatném nabytí cena podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o oceňování majetku“), ke dni nabytí. Přitom u nemovitých věcí lze vstupní cenu u nabyvatele zvýšit
o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení před vložením do obchodní korporace
. Příklad 3
Ocenění investice nabyté vkladem
Evropský dopravce, a. s., se zabývá nákladní přepravou po celé Evropě. Z marketingových i obchodních důvodů vedení rozhodlo o založení dceřiné společnosti Český dopravce, s. r. o., která by se omezila pouze na nákladní přepravu v tuzemsku. Do vínku, resp. do základního kapitálu, jí byl vložen také dodávkový automobil.
–
Pořizovací cena u vkladatele byla 200 000 Kč, účetní zůstatková cena auta (DHM) 50 000 Kč, z pohledu daně z příjmů má vůz (HM) daňovou zůstatkovou cenu při rovnoměrném odpisování ještě 100 000 Kč.
–
V souladu s § 8, 11 a 143 zákona o obchodních korporacích ocenil znalec předmět nepeněžitého vkladu částkou 120 000 Kč, přičemž tato hodnota je uvedena v zakladatelské listině s. r. o.
–
U nabyvatele (s. r. o.) bude automobil (DHM) účetně oceněn znaleckou hodnotou podle zakladatelské listiny, tedy částkou 120 000 Kč, z níž bude nabyvatel uplatňovat účetní odpisy podle vlastního odpisového plánu.
–
Daňově ale musí nabyvatel (s. r. o.) pokračovat v odpisování započatém vkladatelem (a. s.). To znamená, že pro účely daně z příjmů bude vůz (HM) u nabyvatele oceněn pořizovací cenou vkladatele 200 000 Kč. Nemění se odpisová metoda – i nadále půjde o rovnoměrné odpisy – ani aktuální daňová zůstatková cena 100 000 Kč. O roční odpis za zdaňovací období vkladu se podle § 26 odst. 7 ZDP obě firmy podělí napůl.
Příklad 4
Vklad soukromé investice fyzické osoby
Paní Lenka doposud podnikala jako osoba samostatně výdělečně činná v textilní výrobě, přičemž uplatňovala tzv. paušální výdaje stanoveným procentem z příjmů, takže neměla obchodní majetek ve smyslu § 4 odst. 4 ZDP. Pro podnikání využívala dvě „investice“ (HM): poloautomatický tkalcovský stav koupený již v červnu roku 2013 za 100 000 Kč a osobní automobil – sloužící hlavně pro soukromé, rodinné potřeby paní Lenky – koupený v roce 2016 za 250 000 Kč.
V březnu roku 2018 paní Lenka s kamarádkou Soňou založily firmu Švadlenky, s. r. o. Do základního kapitálu vložila paní Soňa 200 000 Kč a paní Lenka zmíněný tkalcovský stav a auto, které znalec ocenil na 50 000 Kč a 150 000 Kč.
Protože paní Lenka neměla auto v obchodním majetku, nebude pochopitelně její s. r. o. pokračovat v odpisování. A neuplatní se zde ani pravidlo z § 29 odst. 1 ZDP, že pokud původní odpisovatel v případech uvedených v § 30 odst. 10 ZDP nezapočal odpisování, je u nabyvatele vstupní cenou HM vstupní cena, z níž by původní odpisovatel odpisy uplatňoval. A to proto, že zde o žádný „případ uvedený v § 30 odst. 10 ZDP“ nejde.
Jak tedy firma Švadlenky, s. r. o., stanoví vstupní cenu vložených hmotných movitých věcí? Následovně:
–
Osobní automobil byl vložen do s. r. o. v době kratší než pět let od jeho pořízení (§ 29 odst. 8 ZDP):
–
Proto bude vstupní cenou tohoto HM u s. r. o. jeho původní pořizovací cena 250 000 Kč, kterou je ale nutno hodnověrně prokázat (doložit), jinak by bylo velmi problematické majetek daňově odpisovat.
–
Tkalcovský stav byl vložen do s. r. o. v době delší než pět let od jeho pořízení [§ 29 odst. 1 písm. d) ZDP]:
–
Proto bude vstupní cenou tohoto hmotného majetku jeho aktuální reprodukční pořizovací cena určená podle zmíněného zákona o oceňování majetku tak, jak jí určil znalec pro účely vkladu, tedy 50 000 Kč.
Od kdy nabíhají investiční náklady
Pokaždé, když pořízení a zprovoznění DHM neproběhne najednou, ale provází jej více dílčích aktivit, nákladů a delší čas, vyvstávají dvě účetně daňové časové otázky. Zaprvé, kdy končí období pouhých úvah o nové investici a začíná její pořizování – načež veškeré související náklady již vstupují do ocenění předmětného DHM. A zadruhé, kdy konkrétně pořizování investice končí a „uvedením do užívání“ se dosavadní nedokončený dlouhodobý majetek stává DHM, a tím pádem se již dále o související výlohy nezvyšuje jeho účetní ocenění.
Účetní právní předpisy ani ČÚS se těmito „drobnostmi“ nezabývají. Naštěstí se tyto nejednoznačné účetní problémy snaží řešit asi nejvyšší odborná účetní autorita u nás –
Národní účetní rada (dále jen „NÚR“)
. Sestává z Komory auditorů České republiky (ČR), Komory daňových poradců ČR, Svazu účetních a Vysoké školy ekonomické v Praze, zastoupené Fakultou financí a účetnictví. V rámci svých odborných doporučení – tzv. Interpretací – nabízí účetní veřejnosti argumentačně vyzrálé odpovědi. Oběma nastíněným časově podmíněným otázkám účetního oceňování DHM se věnovaly dvě „Interpretace“, které si stručně přiblížíme – viz www.nur.cz.Prvnímu stěžejnímu dni „D“ v osudu pořizování DHM se věnovala sice již před hezkou řádkou let (27. 2. 2006) – ovšem stále s aktuálně platnými závěry
Interpretace
č. I-5 „Stanovení okamžiku zahájení účtování souvisejících nákladů spojených s pořízením dlouhodobého majetku“,
z níž ve stručnosti uvedeme to hlavní.Úvodem je vymezen významný účetní problém, neřešený, respektive nedořešený, účetními předpisy, který byl důvodem jednání NÚR. Jde o to, že než započne účetní jednotka realizovat technologicky a zpravidla rovněž finančně náročnější investici, tak často
vynaloží celou řadu dílčích nákladů, které nemusí mít přímou souvislost s budoucím DHM.
Takové náklady proto ještě nevstupují do pořizovací ceny, resp. do účetního a návazně ani daňového, ocenění předmětné investice. Pokud by účetní jednotka do ocenění DHM nesprávně zachytila již tyto předinvestiční náklady, došlo by k jeho chybnému nadhodnocení,
a tím pádem samozřejmě také k více či méně významnému zkreslení stálých aktiv
v účetní závěrce, na úkor provozních nákladů.Obsáhlé řešení, od kdy nabíhají pořizovací náklady zahrnované do ocenění DHM, si zestručníme:
–
Okamžik, od kterého jsou položky součástí ocenění DHM, je možno stanovit jako
okamžik, kdy se účetní jednotka rozhodne řešit danou problematiku pořízením nové investice.
–
Jako důkazní prostředek může sloužit zápis z jednání představenstva a. s. či písemné rozhodnutí jednatele s. r. o. o zahájení prací spojených s pořízením investice; proces pořizování by měla upřesnit interní směrnice.
–
Veškeré náklady, které se časově a věcně váží do okamžiku rozhodnutí o pořízení investice, budou provozními náklady,
které budou promítnuty do výkazu zisku a ztráty v plné výši při vzniku tohoto nákladu, popřípadě bude uplatněna zásada časového rozlišení. Jedná se hlavně o tyto položky: stanovení koncepce, marketing
, průzkum trhu, výběrové řízení či tendr (předcházející rozhodnutí o pořízení DHM, například sloužící k ověření cenové dostupnosti investice), náklady na vyřazení věcně nesouvisející stavby.–
Náklady,
které bude mít účetní jednotka po stanovení okamžiku, od kterého jsou položky součástí ocenění DHM, tzn. po vytyčení cíle,
který bude v rozhodnutí pojmenován a vymezen, budou souvisejícími náklady na pořízení
a účetní jednotka je zachytí v účetnictví na kalkulační účet 042-Pořízení dlouhodobého hmotného majetku.
Příklad 5
Výběrové řízení na výstavbu haly
Firma Koloběžky, s. r. o., se rozhodla s ohledem na velkou poptávku po jejich novém modelu koloběžky postavit novou výrobní halu. Vzhledem k tomu, že projekt bude financován z
dotace
, bylo nutné vypsat na dodavatele výběrové řízení, což stojí samo o sobě nemalou částku. Jedná se o provozní nebo investiční náklady?V souladu se zmíněnou Interpretací Národní účetní rady č. I-5 je pro dotyčnou firmu stěžejní následující:
–
Okamžik, od kterého jsou položky součástí ocenění zamýšlené nové stavby (výrobní haly), je vymezen tím, kdy se firma, resp. její vedení, rozhodla řešit problém rozšíření výroby právě pořízením nové investice, a ne například pronájmem cizí stavby. Veškeré náklady naběhlé před tímto okamžikem budou provozními náklady.
–
Přičemž běžným provozním nákladem v době vzniku před stanovením okamžiku, od kterého jsou položky součástí ocenění DHM, v daném případě budou náklady související s výběrovým řízením (tendrem).
–
Výběrové řízení bylo realizováno před rozhodnutím účetní jednotky, jestli pořídí novou výrobní halu nebo nikoliv. Sloužilo totiž především k ověření cenové, časové a technologické dostupnosti požadované investice. Teprve až na základě konkrétních návrhů soutěžitelů se vedení firmy definitivně rozhodlo pro novou halu.
Jelikož tedy byly náklady na výběrové řízení vynaloženy před definitivním rozhodnutím účetní jednotky o realizaci konkrétní investice – DHM, jednalo se o součást jejích okamžitých provozních nákladů. Tuto zásadní skutečnost by měla být firma schopna posléze hodnověrně prokázat správci daně, jelikož tímto samozřejmě dojde k výraznému urychlení nejen účetního, ale zejména daňového uplatnění takto vynaložených nákladů – ihned při vzniku příslušných závazků souvisejících s organizací výběrového řízení, a případně také vůči jejím soutěžitelům. Přitom správce daně bude mít z titulu „popisu práce“ spíše snahu nahlížet na tyto náklady jako na součást ocenění investice – výrobní haly – které by se do účetních a daňových nákladů promítly prostřednictvím odpisů v řádu desetiletí. Jako důkazní prostředek by mohl sloužit například zápis z jednání vedení společnosti Koloběžky, s. r. o., o zahájení prací s přípravou a pořízením nové stavby, kde by měl být stanoven cíl jako budoucí stav, ke kterému se tímto směřuje.
Ovšem pokud by výběrové řízení proběhlo až po definitivním rozhodnutí firmy o výstavbě (pořízení) nové výrobní haly, pak by příslušné náklady souvisely s pořízením této investice a bylo by nutno je zahrnout do jejího ocenění. Je nasnadě, že s ohledem na tuto méně výhodnou variantu by jí správce daně asi také méně rozporoval.
Do kdy nabíhají investiční náklady
Problematikou konkrétního určení druhého stěžejního časového okamžiku – kdy pořizování DHM končí, a tím také další navyšování jejího ocenění – se zabývala na počátku roku 2016 další
Interpretace
Národní účetní rady č. I-33 „Určení okamžiku zařazení DHM do užívání“.
Z obsáhlého materiálu, který lze rozhodně doporučit firmám řešícím komplexnější technologicky nebo finančně náročnější investici, vybíráme to stěžejní.–
Uvedení majetku do užívání je podmíněno splněním technicko-ekonomických funkcí
(dokončení věci)
a právními aspekty (tj. splněním technických funkcí a povinností stanovených předpisy pro jeho užívání – „získání osvědčení k provozu“).
Při jejich rozporu je stěžejní ekonomická podstata a skutečný stav.
–
Při naplňování tohoto požadavku
musí účetní jednotka posoudit povahu naplnění podmínky způsobilosti k provozu ve vazbě na určení okamžiku zařazení majetku do používání:
–
jestliže uvedení pořizovaného majetku do
používání je podmíněno vydáním osvědčení veřejnou institucí,
je ekonomické dokončení majetku závislé na právním stavu majetku a účetní jednotka jej zařadí do používání k datu, ke kterému nabylo účinnost osvědčení o způsobilosti k provozu, –
jestliže osvědčení o způsobilosti k provozu má povahu následného nebo podmíněně následného ověření a
majetek může být používán již před vydáním osvědčení,
účetní jednotka jej do užívání zařadí k okamžiku, ke kterému byl uveden do stavu, aby mohl být využíván k zamýšlenému účelu, –
jestliže osvědčení o způsobilosti k provozu je získáno dříve, než je majetek ekonomicky dokončen, účetní jednotka jej zařadí do používání až k okamžiku,
kdy je ve stavu k zamýšlenému používání.
–
Účetní jednotka zařadí majetek (DHM) do používání k okamžiku
splnění podmínek způsobilosti k provozu, které se vztahují k hlavním funkčním charakteristikám
pořizovaného majetku. –
Pro účely
interpretace
se „dokončením věci“
rozumí její uvedení na místo a do stavu, ve kterém je daný majetek schopen soustavně generovat
výnosy způsobem zamýšleným účetní jednotkou. Přitom jsou určující hlavní funkční charakteristiky pořizovaného majetku
(věci), což jsou takové jeho technicko-ekonomické vlastnosti, které umožňují majetek využívat ke generování výnosů způsobem zamýšleným účetní jednotkou.Příklad 6
Význam hlavní funkce na zařazení do užívání
Spediční společnost A pořídí nový nákladní automobil v prosinci roku 2017. Dne 22. 12. 2017 obdrží od prodejce tabulku zvláštní registrační značky pro jednorázové použití za účelem vykonání potřebné jízdy do místa registrace vozidla. Osvědčení o registraci v centrálním registru silničních vozidel bude uděleno 3. 1. 2018.
Firma A si pořídila automobil s cílem využít ho při přepravě zásilek klientů, proto je jeho hlavní funkční charakteristikou běžné provozování na pozemních komunikacích. Což ale není možné dříve než 3. 1. 2018, až od tohoto okamžiku může být používán k dosahování výnosů, jde proto o okamžik jeho zařazení do používání.
Příklad 7
Zemědělská firma B pořídila již v září roku 2017 nový vyorávač brambor od zahraničního dodavatele, který je dle zákona č. 56/2001 Sb. Dokumentace potřebná pro registraci vozidla byla předána příslušnému dopravnímu inspektorátu v říjnu roku 2017, ale kvůli vyžádání si úřadem dalších podrobnějších technických podkladů bylo povolení k provozu na pozemních komunikacích uděleno až v lednu roku 2018. Vyorávač brambor ovšem firma využila aktivně na polích již na podzim roku 2017, kam jej převezla na korbě své traktorové vlečky, kterou má registrovánu k provozu.
Firma B nepořídila vyorávač brambor pro dosahování výnosů z jeho provozu na pozemních komunikacích, ale s cílem jeho používání při zemědělských pracích na poli – tedy mimo pozemní komunikace. A díky převozu na traktorové vlečce jej takto reálně a legálně začala provozovat a využívat ke generování výnosů už od září roku 2017. Povolení k provozu na pozemních komunikacích se vztahuje pouze k vedlejším funkčním charakteristikám DHM a nemá odkladný účinek na zařazení do používání již v září roku 2017, kdy byly splněny technicko-ekonomické podmínky.
Příklad 8
Ilustrace významu úředního povolení
Letecká přepravní společnost rozšiřuje svoji flotilu o nový model letadla pro veřejnou dopravu osob, který zatím nebyl typově schválen Úřadem pro civilní letectví (dále jen „ÚCL“). Přepravce ve spolupráci s výrobcem letadla předal ÚCL veškerou předepsanou průvodní technickou dokumentaci v prosinci 2017. Dle vyjádření výrobce jsou splněny veškeré technické požadavky i bezpečnostní standardy vyžadované ÚCL v minulosti. Osvědčení o letové způsobilosti bude ze strany ÚCL vydáno v dubnu 2018.
V tomto případě je osvědčení o letové způsobilosti nutnou podmínkou k tomu, aby letadlo mohlo být provozováno. Proto bude letadlo zařazeno do používání až v dubnu 2018, tj. po získání příslušného osvědčení.
Příklad 9
Ilustrace významu naplnění účelu využití
Lesnická společnost pro potřeby svozu dřeva z těžko dostupných lesních porostů pořizuje pár koní ze zahraničí. Dovoz koní proběhl v průběhu listopadu roku 2017, po izolaci (zdravotní karanténě) bylo v prosinci roku 2017 povoleno jejich zařazení do chovu lesnické společnosti. V prosinci roku 2017 byly zaslány předepsané dokumenty pro ohlášení trvalého dovozu a registraci koní Ústřední evidenci koní ČR, která provedla registraci v únoru roku 2018.
Osvědčení o registraci v rejstříku vedeném Ústřední evidencí koní ČR má pouze potvrzující povahu. Jelikož jsou splněny všechny ostatní podmínky § 7 odst. 11 VÚ – dokončení věci a splnění technických funkcí – tak dotyčná Lesnická společnost zařadí koně do používání, a tedy do svého DHM, již v prosinci roku 2017.
Příklad 10
Zařazení stavby mezi dlouhodobý hmotný majetek při zkušebním provozu
Účetní jednotka pořizuje dvě nové stavby, u kterých dotčené orgány nařídily zkušební provoz.
První stavbou je budova skladu a předmětem zkušebního provozu je ověření dodržování hlukových limitů. Účetní jednotka stejné stavby pořizovala i v minulosti; tyto stavby podmínky předepsané právními předpisy vždy splňovaly a zkušební provoz byl úspěšně ukončen vydáním povolení k užívání stavby.
Jelikož má účetní jednotka k dispozici
indicie
svědčící o vydání povolení k užívání stavby, zařadí budovu do používání v okamžiku technického dokončení majetku (nemovité věci), a to i když zkušební provoz nebude ještě ukončen. Druhou stavbou je výrobní hala, jejíž součástí je i výrobní technologie. Účetní jednotka nemá se schvalovacím řízením obdobné stavby předchozí zkušenosti, neboť technologie je zcela nová a unikátní pro daný typ stavby. Dotčený orgán si vyžádal celoroční zkušební provoz z důvodu ověření hlukových a emisních limitů, a to s ohledem na možné rozdíly v závislosti na ročním období. Při zahájení zkušebního provozu je zařízení podle pokynů dotčeného orgánu kapacitně využíváno na 50 %. Předpokládejme dva scénáře běhu zkušebního provozu:
a)
Během průběžných zkoušek nebylo zaznamenáno žádné porušení podmínek vymezených právními předpisy týkajících se ochrany životního prostředí. Dotčený orgán na základě výsledků zkoušek povolil v souladu s předpisy řízené postupné zvyšování využití kapacity až na 90 %.
b)
Zkoušky během letního provozu zaznamenaly
emise
výrazně překračující povolené limity a zásadní porušení podmínek vymezených právními předpisy na ochranu životního prostředí. Dotčený orgán proto na základě výsledků zkoušek nařídil dočasné zastavení zkušebního provozu, úpravu technologie a obnovení zkušebního provozu s prodloužením jeho lhůty o dalších 12 měsíců. Vzhledem ke specifickému charakteru stavby/technologie nemá účetní jednotka přiměřenou jistotu o výsledku zkušebního provozu při jeho zahájení. O případném zařazení majetku do používání účetní jednotka rozhodne na základě výsledků průběžných zkoušek v jednotlivých etapách zkušebního provozu a případných dílčích vyjádření dotčených orgánů.
Řešení scénáře a)
Veškeré informace a podklady, které má účetní jednotka k dispozici z průběhu zkušebního provozu (výsledky zkušebních testů, průběžná rozhodnutí dotčených orgánů), indikují s vysokou pravděpodobností, že pořizovaný majetek získá potřebná povolení k provozu. Proto jsou-li splněny i ostatní podmínky, zařadí výrobní halu/výrobní technologii do užívání již v průběhu zkušebního provozu, a to i před jeho formálním ukončením.
Řešení scénáře b)
Veškeré informace a podklady, které má účetní jednotka k dispozici z průběhu zkušebního provozu (výsledky zkušebních testů, průběžná rozhodnutí dotčených orgánů), prokazují, že majetek nesplňuje podmínky pro získání povolení k provozu. Protože jsou nutné významné technické úpravy pořizovaného majetku za účelem získání osvědčení o způsobilosti k provozu, nemůže účetní jednotka zatím tento majetek zařadit do používání, tj. mezi DHM, nemůže tak započít s jeho odpisováním. Účetní jednotka posléze posoudí případné splnění podmínek pro zařazení do používání na základě výsledků v rámci obnoveného (prodlouženého) zkušebního provozu.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.