Pohledávky u zemědělských podnikatelů

Vydáno: 22 minut čtení

Pohledávky jsou nedílnou součástí podnikatelské praxe, vyjadřují stav, že již bylo dodáno to, co bylo dohodnuto, ale toto dodání ještě nebylo odběratelem či zákazníkem zaplaceno. Tato situace přináší i některé daňové souvislosti, na ty bychom chtěli v tomto příspěvku upozornit, a to zejména z pohledu daně z příjmů.

Pohledávky u zemědělských podnikatelů
Ing.
Zdeněk
Morávek,
daňový poradce
Právně je definici pohledávky možné odvodit z
§ 1721 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „NOZ“), který stanoví, že ze závazku má věřitel vůči dlužníku právo na určité plnění jako na pohledávku a dlužník má povinnost toto právo splněním dluhu uspokojit. Pohledávka tak představuje nárok na určité plnění, zpravidla peněžní.
Obecně platí, že pokud se jedná o poplatníka, který vede podvojné účetnictví, pohledávka představuje zdanitelný příjem v okamžiku zaúčtování příslušných výnosů, které tak ovlivňují výsledek hospodaření, a tím i základ daně. Pokud se ale jedná o poplatníka, který vede jednoduché účetnictví (v případě zemědělských podnikatelů je tato možnost prakticky vyloučena) nebo daňovou evidenci, případně uplatňuje daňové výdaje paušálem, potom zdanitelný příjem vzniká až v okamžiku úhrady této pohledávky.
Příklad 1
Zemědělský podnikatel prodá na základě uzavřené smlouvy obilí a na tento prodej vystaví fakturu na částku 260 000 Kč. Faktura bude vystavena v prosinci 2017 a zaplacena v lednu 2018.
Pokud se bude jednat o poplatníka, který vede podvojné účetnictví, potom v prosinci 2017 bude vystavená faktura zaúčtována účetním zápisem MD 311/D 604 a částka 260 000 Kč bude zdaněna v daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2017.
Pokud se bude jednat o poplatníka, který vede daňovou evidenci, v prosinci roku 2017 vystaví fakturu, kterou zaeviduje do knihy pohledávek. Zdanitelným příjmem se pohledávka stane až v okamžiku úhrady, tedy v lednu 2018, a příjem bude zdaněn až za zdaňovací období roku 2018.
 
Pohledávky po splatnosti
V praxi pak může nastat situace, kdy
pohledávka není uhrazena,
i přesto, že příslušná dodávka či jiné povinnosti ze strany dodavatele byly splněny. Pokud pohledávka byla v souladu s výše uvedeným na straně dodavatele již zdaněna, je vhodné hledat možné daňové řešení této, pro poplatníka nepříjemné, situace. Daňové řešení pohledávek, které jsou po splatnosti, a nelze předpokládat, že budou uhrazeny, spočívá buď v možnosti odpisu pohledávek, nebo v tvorbě opravných položek k neuhrazeným pohledávkám.
 
Odpis pohledávky
Co se týká
možnosti odpisu pohledávek,
§ 24 odst. 2 písm. y) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), vyjmenovává jednotlivé případy pohledávek, které lze odepsat jako daňově uznatelné náklady. Jak vyplývá z § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, možnost odpisu pohledávky podle tohoto ustanovení se týká pouze poplatníků, kteří vedou účetnictví, netýká se tedy poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci, nebo uplatňují daňové výdaje paušálem. Za daňový výdaj se považuje jmenovitá hodnota pohledávky nebo pořizovací cena pohledávky nabyté postoupením, vkladem a při přeměně obchodní
korporace
, a to za předpokladu, že lze k této pohledávce uplatňovat opravné položky, v tomto případě tedy ZDP stanoví návaznost na tvorbu opravných položek v souladu se zákonem č. § 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“). Odepsat lze i pohledávku, ke které nelze tvořit opravnou položku podle ZoR, ale důvody pro nemožnost tvorby opravných položek jsou pouze takového charakteru, které tuto pohledávku obecně z možnosti tvorby nevylučují, konkrétně se jedná o tyto případy pohledávek:
pohledávka, od jejíž splatnosti uplynulo méně než 18 měsíců, což je minimální doba, po jejímž uplynutí je možné opravné položky tvořit,
pohledávka nabytá postoupením se jmenovitou hodnotou v okamžiku vzniku vyšší než 200 000 Kč, ohledně které nebylo zahájeno rozhodčí, soudní nebo správní řízení za dlužníkem.
Pokud jsou tyto obecné podmínky, tedy:
vedení účetnictví,
možnost tvorby opravných položek dle ZoR u této odpisované pohledávky, případně aplikace některé ze dvou výjimek při nemožnosti tvorby opravných položek,
splněny, je možné přistoupit ke konkrétnímu výčtu pohledávek, které lze odepsat jako daňově účinný náklad.
Jedná se to tyto pohledávky:
1.
za dlužníkem, u něhož soud zrušil konkurs proto, že majetek dlužníka je zcela nepostačující, a pohledávka byla poplatníkem přihlášena u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty,
2.
za dlužníkem, který je v úpadku nebo jemuž úpadek hrozí na základě výsledků insolvenčního řízení,
3.
za dlužníkem, který zemřel, a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka,
4.
za dlužníkem, který byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem spojenou osobou ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP,
5.
za dlužníkem, na jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je uplatňována veřejná dražba, a to na základě výsledků této dražby,
6.
za dlužníkem, jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je postižen exekucí, a to na základě výsledků provedení této
exekuce
.
Znamená to, že daňově lze odepsat pouze tyto vybrané typy pohledávek, či přesněji pohledávek za konkrétními případy dlužníků, a navíc za situace, že se obecně jedná o pohledávky, které splňují podmínky pro možnost tvorby opravných položek. Odpis jiných než těchto vyjmenovaných pohledávek daňově účinný nebude.
Příklad 2
Zemědělský podnikatel eviduje ve své daňové evidenci pohledávku ve výši 16 000 Kč za prodané zboží, ovoce k dalšímu zpracování. Dlužník na výzvy k úhradě nereaguje, je nekontaktní, vzhledem k výši této pohledávky se podnikateli nejeví ekonomické řešit pohledávku soudně. Opravné položky k ní nebyly tvořeny. Rozhodl se ji proto odepsat.
Tento odpis nebude daňově uznatelný, protože možnost daňově účinného odpisu pohledávek se týká pouze poplatníků, kteří vedou účetnictví. Důvodem je skutečnost, že tomuto podnikateli dosud nevznikl zdanitelný příjem.
Příklad 3
Zemědělský podnikatel eviduje ve svém účetnictví pohledávku ve výši 16 000 Kč za prodané zboží, ovoce k dalšímu zpracování. Dlužník na výzvy k úhradě nereaguje, je nekontaktní, vzhledem k výši této pohledávky se podnikateli nejeví ekonomické řešit pohledávku soudně. Opravné položky k této pohledávce nebyly tvořeny. Rozhodl se ji proto odepsat.
Tento odpis nebude daňově uznatelný, protože se nejedná o žádný z vyjmenovaných případů pohledávek, které lze daňově odepsat. Situace ale bylo možné řešit tvorbou opravných položek, zejména postupem podle § 8c ZoR, jak je uvedeno dále.
Příklad 4
Společnost s r. o. podnikající v zemědělství eviduje ve svém účetnictví pohledávku ve výši 350 000 Kč za prodané obilí. Od splatnosti pohledávky uplynulo 16 měsíců. Na dlužníka byl vyhlášen konkurz a s. r. o. svou pohledávku přihlásila řádně a včas u insolvenčního soudu, ten ji akceptoval a měla být vypořádána z majetkové podstaty dlužníka. Soud ovšem konkurz zrušil z důvodu nedostatečného majetku dlužníka.
V tomto případě by odpis pohledávky na základě skončeného insolvenčního řízení byl daňově uznatelný. Jedná se o poplatníka, který vede účetnictví, a k pohledávce sice nelze tvořit opravné položky, ale jediným důvodem, proč je nelze tvořit, je skutečnost, že od její splatnosti uplynulo méně než 18 měsíců, ostatní podmínky pro tvorbu opravných položek jsou splněny. Odpis pohledávky tak bude představovat daňový náklad na základě § 24 odst. 2 písm. y) bod 1 ZDP.
Obdobně možnost daňově účinného odpisu platí také pro pohledávku nebo její část, a to do výše kryté použitím opravné položky vytvořené podle ZoR. Prakticky to bude znamenat, že zrušení vytvořené opravné položky bude zvyšovat základ daně a daňový odpis pohledávky nebo její části do výše vytvořené opravné položky bude základ daně zase snižovat. Dopad do základu daně tak bude v tomto případě neutrální.
Příklad 5
Společnost s r. o. podnikající v zemědělství eviduje ve svém účetnictví pohledávku ve výši 350 000 Kč za prodané obilí. Od splatnosti pohledávky uplynulo 23 měsíců, vzhledem k okolnostem se s. r. o. rozhodla pohledávku odepsat.
Vzhledem k době, která uplynula od data splatnosti pohledávky, byla vytvořena opravná položka ve výši 50 % hodnoty pohledávky, tedy 175 000 Kč. Odpis pohledávky do výše vytvořené opravné položky snižuje základ daně, jedná se o daňový náklad ve smyslu § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, zrušení opravné položky zvyšuje základ daně ve stejné výši.
 
Opravné položky k pohledávkám
Nyní ještě blíže k daňovým aspektům opravných položek.
Jak vyplývá z § 2 odst. 2 ZoR,
opravné položky lze tvořit pouze k pohledávkám, o kterých bylo při jejich vzniku účtováno ve výnosech, a takto vzniklý příjem
nebyl podle ZDP příjmem osvobozeným od daně z příjmů nebo nezahrnovaným do základu daně z příjmů nebo zahrnovaným do samostatného základu daně z příjmů anebo základu daně pro zvláštní sazbu daně. Jinými slovy,
předmětná pohledávka musí souviset se zdanitelným příjmem.
V případě zemědělských podnikatelů lze předpokládat, že tato podmínka bude u pohledávek vyplývajících z jejich podnikatelské činnosti splněna.
Protože podmínkou je účtování do výnosů, opravné položky mohou tvořit pouze poplatníci, kteří vedou účetnictví.
Je nutné upozornit, že opravné položky
nelze tvořit k pohledávkám promlčeným.
Problematika promlčení je upravena v § 609 a násl. NOZ, nebylo-li právo vykonáno v promlčecí lhůtě, promlčí se a dlužník není povinen plnit. Promlčení určitého práva, tedy i pohledávky, znamená, že se toto právo po stanovenou dobu nevykoná nebo neuplatní u soudu. Po uplynutí promlčecí doby se nelze tohoto práva úspěšně domoci soudní cestou, pokud druhá strana, tedy dlužník, promlčení pohledávky namítne, jak vyplývá z § 610 odst. 1 NOZ. Jak vyplývá z § 629 odst. 1 NOZ, obecná délka promlčecí doby je tři roky.
Nemožnost tvorby opravných položek k promlčeným pohledávkám vyplývá přímo z § 2 odst. 2 ZoR, kde je uvedeno, že opravné položky se tvoří k rozvahové hodnotě nepromlčených pohledávek. Rozvahovou hodnotou pohledávky se rozumí jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena pohledávky zaúčtovaná na rozvahových účtech poplatníka bez vlivu změny reálné hodnoty (oceňovacího rozdílu).
Opravné položky se netvoří k pohledávkám vzniklým z titulu cenných papírů a ostatních investičních nástrojů, úvěrů, zápůjček, ručení, záloh, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty obchodní
korporace
, smluvních pokut a úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů, k pohledávkám nabytým bezúplatně a k souboru pohledávek.
Zákon o rezervách upravuje opravné položky
za dlužníky v insolvenčním řízení, opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994, opravné položky k pohledávkám z titulu ručení za clo a opravné položky k pohledávkám malé hodnoty do 30 000 Kč. Konkrétní podmínky tvorby těchto opravných položek potom stanoví § 8 až 8c ZoR.
 
Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení
Úprava těchto opravných položek je obsažena v § 8 ZoR. Podmínkou tvorby těchto opravných položek je přihlášení u soudu ve lhůtě od zahájení insolvenčního řízení do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku nebo do konce lhůty podle insolvenčního zákona (zákon č. 182/2006 Sb., ve znění pozdějších předpisů), spojí-li soud s rozhodnutím o úpadku rozhodnutí o povolení oddlužení, a to v období, za které se podává daňové přiznání a v němž byly přihlášeny.
Pokud bude pohledávka přihlášena po uplynutí lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku, daňově účinné opravné položky nelze vytvářet, resp. lze, ale podle jiného ustanovení ZoR, typicky podle § 8a ZoR. Jak totiž vyplývá z § 173 odst. 1 insolvenčního zákona, k přihláškám, které jsou podány později, insolvenční soud nepřihlíží a takto uplatněné pohledávky se v insolvenčním řízení neuspokojují.
Příklad 6
Společnost s r. o. podnikající v zemědělství eviduje pohledávku ze své podnikatelské činnosti, která byla splatná 16. 6. 2016, ve výši 72 000 Kč. V červenci 2017 insolvenční soud rozhodl o prohlášení konkurzu na majetek dlužníka a stanovil lhůtu pro přihlášení pohledávek do konce září 2017.
Pokud s. r. o. pohledávku ve stanovené lhůtě přihlásí, může ve zdaňovacím období roku 2017 vytvořit opravnou položku až do výše 100 % rozvahové hodnoty pohledávky, tj. 72 000 Kč.
Pokud ale pohledávku ve lhůtě nepřihlásí, nelze postupovat podle § 8 ZoR a tuto opravnou položku tvořit. Je ale možné postupovat podle § 8a ZoR a vytvořit opravnou položku ve výši 50 % rozvahové hodnoty pohledávky, tj. 36 000 Kč. Podmínky stanovené v § 8a ZoR (tedy zejména podmínka více než 18 měsíců po splatnosti) budou splněny, jak je uvedeno dále.
Opravné položky lze tvořit až do výše rozvahové hodnoty pohledávky, pokud pohledávka není promlčena. Opravné položky lze vytvořit pouze v období, za které se podává daňové přiznání a v němž byly přihlášeny, nelze je tedy tvořit později.
Příklad 7
Zemědělský podnikatel, který vede účetnictví, eviduje ve svém účetnictví pohledávku za dodané zemědělské produkty ve výši 61 000 Kč. Pohledávka byla splatná 14. 1. 2017, v říjnu 2017 insolvenční soud rozhodl o úpadku dlužníka a stanovil termín pro přihlášení pohledávek. Podnikatel tento termín splnil a pohledávku v roce 2017 přihlásil. Na konci roku však podnikatel zapomněl vytvořit opravnou položku, kterou bylo možné tvořit až do výše 61 000 Kč, opravná položka tak bude vytvořena až v roce 2018.
Postupovat takto lze, ale opravná položka vytvořená v roce 2018 nebude daňově uznatelná. Opravná položka byla vytvořena v jiném zdaňovacím období, než byla pohledávka přihlášena.
Může se stát, že poplatník nepřihlásí svou pohledávku včas, protože se např. včas nedozví o probíhajícím řízení. V takovém případě nezbývá než vytvářet opravnou položku podle § 8a ZoR a vytvořit opravnou položku až do výše 100 %, a to v návaznosti na dobu, která uplynula od splatnosti pohledávky (viz dále). Nelze ale postupovat podle § 8 ZoR a vytvořit jednorázově opravnou položku ve výši 100 %, protože podmínkou je včasné přihlášení pohledávky do insolvenčního řízení.
Vytvořená opravná položka se zruší v návaznosti na výsledky insolvenčního řízení, tzn. pokud bude řízení ukončeno, bude s opravnou položkou naloženo podle míry uspokojení pohledávky v řízení. Neuspokojená část pohledávky bude daňově odepsána v souladu s § 24 odst. 2 písm. y) ZDP.
Příklad 8
Společnost s r. o. podnikající v zemědělství eviduje ve svém účetnictví pohledávku za prodej obilí ve výši 60 000 Kč, na dlužníka byl prohlášen konkurz, s. r. o. pohledávku ve stanovené lhůtě řádně přihlásila. Na základě toho vytvořila opravnou položku ve výši 100 % rozvahové hodnoty pohledávky, tj. 60 000 Kč.
Předpokládejme, že na základě insolvenčního řízení s. r. o. obdržela z přihlášené pohledávky částku 20 000 Kč, na zbylou část pohledávky již majetek dlužníka nestačil. Na základě výsledku insolvenčního řízení bude opravná položka zrušena a neuhrazená část pohledávky ve výši 40 000 Kč bude daňově odepsána na základě § 24 odst. 2 písm. y) ZDP.
Předpokládejme, že insolvenční soud řízení zrušil pro nedostatek majetku úpadce (§ 308 insolvenčního zákona). Vytvořená opravná položka bude opět zrušena a celá pohledávka bude daňově odepsána v souladu s § 24 odst. 2 písm. y) ZDP.
Opravné položky se zruší také v případě, že je účinně popře insolvenční správce, dlužník nebo věřitel, příslušná úprava je obsažena zejména v § 192 insolvenčního zákona.
 
Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994
Jedná se o opravné položky upravené v § 8a ZoR. Jedná se o nejčastější případ opravných položek k pohledávkám. Tyto opravné položky se vytvářejí v závislosti na době, která uplynula od konce sjednané doby splatnosti pohledávky. Pokud od této doby uplynulo více než 18 měsíců, je možné vytvořit opravnou položku až do výše 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, pokud uplynulo více než 30 měsíců, je možné vytvořit opravnou položku až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky. Jiné podmínky stanovené ZoR nejsou.
Výjimkou jsou pouze pohledávky nabyté postoupením, jejichž rozvahová hodnota bez příslušenství v okamžiku jejich vzniku byla vyšší než 200 000 Kč, u těchto pohledávek lze vytvářet opravné položky pouze v případě, že bylo ohledně těchto pohledávek zahájeno řízení, jehož se poplatník daně z příjmů řádně účastní a které je rozhodčím, soudním nebo správním řízením.
Příklad 9
Zemědělský podnikatel vede ve svém účetnictví pohledávku ve výši 52 000 Kč, jedná se o pohledávku za nájem zemědělských strojů. Pohledávka vznikla v roce 2016, byla splatná k 10. 4. 2016, ale do konce roku 2017 nebyla uhrazena.
Na konci roku 2017 uplynulo od sjednané lhůty splatnosti pohledávky více než 18 měsíců, k pohledávce je tak možné vytvořit opravnou položku ve výši 50 %, tj. 26 000 Kč.
Zákon o rezervách vymezuje v § 8a odst. 4 případy, kdy je nutné vytvořené opravné položky k těmto nepromlčeným pohledávkám zrušit. Jedná se o tyto případy:
pokud pominou důvody pro jejich existenci,
pokud příslušná pohledávka byla promlčena,
pokud nastaly důvody, při nichž se odpis pohledávky považuje za daňový náklad ve smyslu § 24 odst. 2 písm. y) ZDP.
To, že pominou důvody pro existenci opravných položek, zpravidla znamená, že pominou také důvody existence pohledávky. To nastává nejčastěji tehdy, pokud je pohledávka zcela uhrazena, nebo pokud dojde k jejímu postoupení.
Dalším případem, kdy je nutné opravnou položku zrušit, je promlčení pohledávky. Jak bylo uvedeno již výše, promlčení pohledávky je velmi výrazným oslabením práva s pohledávkou spojeného, na což reaguje i úprava v ZoR. Poplatník by proto měl uplynutí promlčecí lhůty dobře hlídat a včas na tuto skutečnost zareagovat.
Pokud by se poplatník rozhodl pohledávku, u které hrozí promlčení, odepsat, je možné využít § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, podle kterého je možné do daňových nákladů zahrnout odpis pohledávky nebo její části, a to do výše kryté opravnou položkou vytvořenou dle ZoR, jak je uvedeno v předchozí části příspěvku.
 
Opravné položky k pohledávkám malé hodnoty
Příslušná úprava je obsažena v § 8c ZoR. Jedná se o určitý zjednodušený postup u pohledávek, jejichž rozvahová hodnota bez příslušenství v okamžiku vzniku nepřesáhne částku 30 000 Kč a od konce sjednané doby splatnosti pohledávky uplynulo nejméně 12 měsíců. Pohledávku lze tvořit až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky bez příslušenství.
Navíc musí platit, že celková hodnota pohledávek bez příslušenství vzniklých vůči témuž dlužníkovi, u nichž uplatňuje postup podle tohoto ustanovení, nepřesáhne za období, za které se podává daňové přiznání, částku 30 000 Kč.
Tyto opravné položky je možné tvořit již v průběhu období, za které se podává daňové přiznání. Současně je nutné upozornit, že se posuzuje celková hodnota pohledávek, u kterých se uplatňuje tento postup, tedy postup podle § 8c ZoR, nikoliv celková hodnota pohledávek vůči konkrétnímu dlužníkovi. A nezkoumá se hodnota ke dni tvorby, ale hodnota za období, za které se podává daňové přiznání, což souvisí s tím, že tyto opravné položky je možné vytvářet i v průběhu zdaňovacího období. Smyslem je tedy zabránit tomu, aby částka 30 000 Kč nebyla u téhož dlužníka uplatněna za jedno zdaňovací období vícekrát.
Příklad 10
Společnost s r. o. podnikající v zemědělství eviduje ve svém účetnictví pohledávku ve výši 10 000 Kč, jedná se o pohledávku za poskytnuté služby sila. Opravné položky dosud nebyly tvořeny, pohledávka byla splatná v listopadu 2016, vzhledem k výši pohledávky nechce s. r. o. postupovat formou právního vymáhání.
Všechny podmínky vymezené v § 8c ZoR jsou splněny, nic tedy nebrání tomu, aby s. r. o. vytvořila ke konci roku 2017 opravnou položku ve výši 100 % hodnoty pohledávky, tj. 10 000 Kč. Tato opravná položka bude daňově účinná.
Obtížnější samozřejmě bude případ kombinace více pohledávek u téhož dlužníka.
Příklad 11
Poplatník má vůči jednomu dlužníku dvě pohledávky, jedna má rozvahovou hodnotu 15 000 Kč a druhá má rozvahovou hodnotu 20 000 Kč. Obě dvě jsou po splatnosti již více než 12 měsíců, z druhé pohledávky již bylo k předpokládanému okamžiku tvorby opravné položky odepsáno 5 000 Kč. Kromě těchto dvou má poplatník vůči témuž dlužníku další pohledávku ve výši 100 000 Kč. U prvních dvou pohledávek by poplatník chtěl uplatnit postup podle § 8c ZoR.
Tento postup je možný, protože:
rozvahová hodnota každé z těchto dvou pohledávek nepřesahovala v okamžiku jejich vzniku částku 30 000 Kč,
celková hodnota pohledávek, u kterých bude uplatněn tento postup, je u tohoto dlužníka 30 000 Kč (15 000 + 15 000), i tento limit je tedy splněn. Pohledávky, u kterých postup uplatňovat nebudeme, nejsou z tohoto hlediska podstatné,
další opravné položky podle § 8c ZoR k pohledávkám vůči tomuto dlužníku již nebudou v tomto zdaňovacím období tvořeny,
je splněna podmínka nejméně 12 měsíců po lhůtě splatnosti.
Z výše uvedeného příkladu je patrné, že tímto postupem je umožněno daňově účinně uplatnit maximálně 30 000 Kč u jednoho dlužníka.
Další podmínkou je, že poplatník nepostupuje podle § 8, 8a a 8b ZoR, což znamená, že poplatník neuplatňuje u téže pohledávky dva způsoby jejího daňového umoření. Jinak je ale všeobecně přijímaný výklad, potvrzený souhlasným stanoviskem Ministerstva financí České republiky, že tento postup lze uplatnit i u pohledávek, u kterých poplatník uplatňuje postup podle § 8a ZoR. Podmínkou je, že nejdříve bude rozpuštěna opravná položka vytvořená podle § 8a ZoR a následně bude vytvořena opravná položka podle § 8c ZoR.
Nic nebrání tomu, aby po vytvoření opravné položky ve výši 100 % bylo uplatněno ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP a pohledávka byla v plné výši daňově odepsána, samozřejmě se současným daňově účinným rozpuštěním opravné položky.
Pokud dojde k daňově účinnému odpisu pohledávky a následnému rozpuštění opravné položky, hodnota této pohledávky se pak již nebude zahrnovat do limitu 30 000 Kč vůči témuž dlužníkovi, jak je upraven v § 8c písm. d) ZoR.
O všech pohledávkách, na které poplatník aplikuje postup podle § 8c ZoR, musí být vedena samostatná evidence. Zákon o rezervách neukládá závaznou podobu či obsah této evidence, konkrétní podoba je tedy na poplatníkovi. Tato samostatná evidence ale může mít význam jako důkazní prostředek, zda poplatník postupuje při tvorbě opravných položek podle § 8a ZoR nebo § 8c ZoR. Jak je uvedeno výše, poplatník má možnost volby mezi těmito dvěma postupy, ale uplatnit může jenom jeden z nich. Při postupu podle § 8a ZoR se vedení samostatné evidence nevyžaduje, proto lze učinit závěr, že pokud je samostatná evidence vedena, je postupováno podle § 8c ZoR, pokud není vedena, je postupováno podle § 8a ZoR.
Cílem příspěvku bylo na konkrétních případech vysvětlit možnosti uplatnění hodnoty pohledávek do daňových nákladů zemědělského podnikatele.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.