Účetní jednotka – právnická osoba – se při svém fungování může dostat do situace, kdy v rámci svých obchodních aktivit bude povinna provést platbu do zahraničí, která svým charakterem představuje licenční poplatek. V tomto případě je nutné věnovat zvýšenou pozornost daňovému posouzení dané situace.
Zdanění licenčních poplatků vyplácených tuzemskými právnickými osobami
Ing.
Lenka
Froschová,
Brantl & Partners, s.r.o.
Následující článek poskytuje průvodce základními kroky vedoucími ke korektní aplikaci správného režimu zdanění, respektive osvobození, a to v souladu s platnou legislativní úpravou. Jelikož se příspěvek zaměřuje na transakce probíhající mezi subjekty z odlišných států, kdy plátce licenčního poplatku a jeho příjemce jsou daňovými rezidenty v různých zemích (přičemž plátcem budeme pro účely tohoto článku uvažovat obchodní korporaci se sídlem v České republice), je nutné vzít v úvahu skutečnost, že obecná národní pravidla zdanění mohou být modifikována příslušnou smlouvou o zamezení dvojího zdanění (dále jen „SZDZ“), tedy v případě, že má Česká republika takovou smlouvu s příslušným státem uzavřenu. Tato úprava má pak před úpravou lokální přednost a na daný vztah musí být primárně použito předmětné nadnárodní ustanovení.
Pro správnou aplikaci příslušné SZDZ si v úvodu článku dovolujeme upozornit na tzv. daňově transparentní entity – jedná se o různé právní formy (např. obdoba veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti; v Německu typicky forma GmbH & Co. KG), u kterých probíhá zdanění až na úrovni společníků. V tomto případě je tedy vyžadováno individuální posouzení právní formy a rozkrytí struktury společnosti, a to až na koncového příjemce licenčního poplatku.
Pojem „licenční poplatek“
Pro vymezení pojmu použijeme definici uvedenou v Modelové smlouvě o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku, a to konkrétně v článku 12. Podle této definice se licenčním poplatkem označují
„platby jakéhokoliv druhu, obdržené jako úhrada za užití nebo právo na užití jakéhokoliv autorského práva k dílu literárnímu, uměleckému nebo vědeckému, včetně kinematografických filmů, patentů, obchodních značek, návrhů nebo modelů, plánů, tajných vzorců či postupů nebo informací vztahujících se ke zkušenosti nabyté v průmyslové, obchodní nebo vědecké oblasti“.
Český zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“) vymezuje v § 19 odst. 7 licenční poplatky v souvislosti s možností osvobození, a to jako „platbu jakéhokoliv druhu, která představuje náhradu za užití nebo za poskytnutí práva na užití autorského nebo jiného obdobného práva k dílu literárnímu, uměleckému nebo vědeckému, včetně filmu a filmových děl, počítačového programu (software), dále práva na patent, ochrannou známku, průmyslový vzor, návrh nebo model, plán, tajný vzorec nebo výrobní postup, nebo za výrobně technické a obchodní poznatky (know-how). Licenčním poplatkem se rozumí také příjem za nájem nebo za jakékoliv jiné využití průmyslového, obchodního nebo vědeckého zařízení“.
Jak z uvedených definic vyplývá, definice obsažená v českém předpisu je téměř totožná, obsahuje navíc pouze příjmy z užití movitých věcí.Rozdělení licenčních poplatků
Některé SZDZ dělí z důvodu použití jiného daňového režimu licenční poplatky na dvě skupiny:
-
Průmyslové
– příjmy za užití: patentů, ochranných známek, softwaru, návrhu, modelu, plánu, výrobního postupu, informací o zkušenostech nabytých ve vědecké, obchodní a průmyslové oblasti (know-how) aj.-
Kulturní
– příjmy za užití: autorského práva k literárnímu, uměleckému nebo vědeckému dílu včetně filmů a obrazových a zvukových nahrávek pro televizní a rozhlasové vysílání aj.Zdanění licenčních poplatků
Pokud stát, do kterého jsou licenční poplatky placeny, má s Českou republikou uzavřenou SZDZ, je nutné řídit se pravidly zakotvenými v této smlouvě z důvodu její nadřazenosti nad pravidly národními. Smlouva o zamezení dvojího zdanění určí, v jakém státě licenční poplatek podléhá zdanění. Dle většiny SZDZ se výše vydefinované licenční poplatky zdaňují ve státě příjemce poplatku. Smlouva však může modifikovat zdanění poplatků také ve smluvním státě, v němž mají zdroj, a to dle právních předpisů tohoto státu.
Pokud tedy SZDZ stanoví, že ke zdanění licenčního poplatku může dojít také ve státě zdroje (v souladu se zaměřením tohoto příspěvku uvažujeme, že zdroj příjmu je v ČR), podléhá jeho výplata do zahraničí zdanění v ČR v souladu s českým ZDP. Podle § 22 odst. 1 písm. g) bod 1 ZDP se licenční poplatky placené do zahraničí považují za příjem ze zdrojů na území ČR, pokud jsou vypláceny českým daňovým rezidentem daňovému nerezidentu ČR. Na tyto příjmy je aplikována zvláštní sazba daně, tzv. srážková daň. Daň sražená z licenčních poplatků však nesmí přesáhnout hranici stanovenou ve SZDZ, viz níže.
Schéma č. 1:
Licenční poplatek hrazený českým subjektem zahraničnímu subjektu do státu, s nímž Česká republika uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění
Plátce daně
Plátcem daně, tedy subjektem, který je povinen daň poplatníkovi srazit a odvést finančnímu úřadu, je subjekt vyplácející licenční poplatek.
Základ daně
Základem daně pro zvláštní sazbu daně je úhrada za licenční poplatek.
Sazba
1.
Pokud jsou licenční poplatky vypláceny mezi tuzemskými subjekty, činí výše sazby dle § 36 odst. 1 písm. a) ZDP 15 %.
2.
Je-li příjemcem licenčního poplatku subjekt se sídlem ve státě, s nímž má ČR uzavřenou SZDZ, řídí se sazba daně příslušnou smlouvou. Přehled některých vybraných států je uveden v tabulce č. 1.
Tabulka č. 1:
Přehled vybraných států a maximální sazba uplatněná při zdanění licenčních poplatků dle SZDZ| Smluvní stát (výběr) | Maximální sazba uplatněná při zdanění licenčních poplatků ve státě zdroje |
| Belgie | 5 % průmyslové licenční poplatky 10 % kulturní licenční poplatky |
| Čína | 10 % |
| Chorvatsko | 10 % |
| Itálie | 5 % |
| Německo | 5 % |
| Nizozemí | 5 % |
| Polsko | 10 % |
| Rakousko | 5 % |
| Slovensko | 10 % |
| USA | 5 % |
| Velká Británie | 10 % |
3.
Pokud je příjemcem licenčního poplatku rezident třetího státu, který zároveň nemá s ČR uzavřenou účinnou SZDZ nebo dohodu o výměně informací o daňových záležitostech, činí sazba srážkové daně dle § 36 odst. 1 písm. c) ZDP 35 %.
Daň
Vypočtená daň se zaokrouhluje na celé koruny dolů.
Povinnosti plátce
1.
Provést srážku daně
Dle § 38d ZDP je český plátce daně povinen provést srážku k datu úhrady licenčního poplatku, nejpozději však v den, kdy je o dluhu povinen účtovat v souladu se zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.
2.
Odvést sraženou daň finančnímu úřadu
Úhrada sražené daně musí být provedena do konce kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém byl plátce daně povinen srážku provést, a to na účet místně příslušného správce daně. Předčíslí účtu pro placení srážkové daně je 7712 (daň z příjmů právnických osob, jež je vybíraná srážkou podle zvláštní sazby).
3.
Oznámit správci daně sražení daně
Skutečnost, že byla provedena srážka a úhrada srážkové daně z licenčních poplatků, musí plátce daně v souladu s § 38d odst. 3 ZDP oznámit správci daně na předepsaném tiskopisu „Hlášení plátce daně o dani z příjmů vybírané srážkou“. Zde vyplní tuzemský daňový subjekt své identifikační údaje a dále údaje o příjemci – poplatníkovi se sídlem v zahraničí. Dále zde uvede informace o druhu příjmu, sazbě (vyplývající z českého ZDP, respektive modifikovaná příslušnou SZDZ), o okamžiku rozhodném pro sražení daně (úhrada poplatníkovi, resp. zaúčtování závazku), výše příjmu (základ daně), výše daňové povinnosti, datum povinnosti srazit daň a datum splatnosti.
Příklad
Slovenskou společností SSS, s. r. o., byla na českou společnost BBB, s. r. o., dne 31. 5. 2017 vystavena faktura na úhradu licenčního poplatku (obchodní známka) v souladu s podmínkami licenční smlouvy. Česká společnost obdržela fakturu dne 1. 6. 2017. Částka uvedená na faktuře činí 3 000 EUR (kurs 27 Kč/EUR – 81 000 Kč). Jaký bude postup společnosti BBB, s. r. o., tj. plátce srážkové daně?
1.
Jelikož v tomto příkladu neuvažujeme splnění podmínek pro osvobození, musí být českou společností, v souladu se SZDZ uzavřenou se Slovenskou republikou, provedeno zdanění příjmu z licenčního poplatku, a to dle českého ZDP. SZDZ však modifikuje sazbu daně na 10 %. Tato úprava má před českým ZDP přednost, z příjmu ve výši 81 000 Kč (3 000 EUR x 27 Kč/EUR) tak bude sražena a odvedena srážková daň ve výši 8 100 Kč. Slovenské společnosti pak bude provedena úhrada licenčního poplatku v čisté výši 2 700 EUR (72 900 Kč).
2.
Platba licenčního poplatku byla provedena dne 9. 6. 2017. Společnost BBB, s. r. o., uhradila srážkovou daň dne 10. 6. 2017.
| Č. | Datum | Účetní případ | Částka v Kč | MD | D |
| 1a. | 1. 6. 2017 | Zaúčtování závazku | 81 000 | 518 | 321 |
| 1b. | 1. 6. 2017 | Sražení srážkové daně (10 %) | 8 100 | 321 | 342 |
| 2. | 9. 6. 2017 | Úhrada faktury | 72 900 | 321 | 221 |
| 3. | 10. 6. 2017 | Úhrada srážkové daně (na účet finančního úřadu) | 8 100 | 342 | 221 |
3.
Dále musí společnost BBB, s. r. o., podat správci daně formulář Hlášení plátce daně o dani vybírané srážkou, viz výňatek formuláře reprezentující vyplnění části týkající se předmětu zdanění a srážkové daně.
Osvobození od srážkové daně v ČR
Existují však podmínky, po jejichž splnění je možné příjmy plynoucí za licenční poplatky od zdanění srážkovou daní osvobodit. Tyto podmínky jsou primárně deklarovány v § 19 odst. 1 písm. zj) ZDP.
Licenční poplatky musí plynout:
a)
od obchodní
korporace
, která je daňovým rezidentem ČR, nebo od stálé provozovny obchodní korporace
– rezidenta jiného členského státu Evropské unie (dále jen „EU“) umístěné na území ČR, a zároveňb)
obchodní korporaci, která je daňovým rezidentem jiného členského státu EU.
Mezi další podmínky pro osvobození patří:
-
Příjemce licenčních poplatků – obchodní
korporace
musí splňovat kritéria uvedená v § 19 odst. 3 písm. a) ZDP: a)
musí mít některou z právních forem uvedených v předpisech Evropských společenství2) (u českých obchodních korporací se jedná o formu „akciová společnost“ a „společnost s ručením omezeným“; dále například u slovenských obchodních korporací je to „akciová společnost“, „společnost s ručením omezeným“, „komanditná spoločnosť“ a u německých obchodních korporací jsou přípustnými formami „Aktiengesellschaft“, „Kommanditgesellschaft auf Aktien“, „Gesellschaft mit beschränkter Haftung“, „Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit“, „Erwerbs- und Wirtschafts-genossenschaft“, „Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts“),
b)
je daňovým rezidentem některého z členských států EU,
c)
její příjmy podléhají některé z daní uvedené v předpisech Evropského společenství, které mají charakter daně z příjmů.
-
§ 19 odst. 5 stanoví další podmínku, a to, že plátce licenčních poplatků a jejich příjemce musí být přímo kapitálově spojeni po dobu alespoň 24 měsíců nepřetržitě, to znamená, že příjemce poplatků musí mít podíl alespoň 25 % na základním kapitálu nebo hlasovacích právech plátce poplatků. Osvobození lze uplatnit také před splněním této podmínky, ta však musí být splněna dodatečně.
-
Příjemce licenčních poplatků musí být jejich skutečným vlastníkem. Při posuzování tohoto bodu je nutné věnovat zvýšenou pozornost příjemcům licenčních poplatků, kteří jsou tzv. daňově transparentní (viz poznámka v úvodu článku).
-
Příjemci licenčních poplatků musí být vydáno finančním úřadem rozhodnutí o přiznání osvobození (před vydáním tohoto rozhodnutí nelze osvobozovat, a to ani dodatečně).
Žádost o vydání rozhodnutí může podat za poplatníka také plátce licenčního poplatku, a to místně příslušnému finančnímu úřadu příjemce licenčního poplatku. Místně příslušným je v případě zahraničního poplatníka finanční úřad pro hlavní město Prahu, územní pracoviště pro Prahu 1, a to dle zákona o Finanční správě ČR (zákon č. 456/2011 Sb.). K žádosti je dále nutné doložit potřebné informace a důkazy. Finanční úřad vydá rozhodnutí do 3 měsíců (lhůta může být prodlužována v důsledku dalších požadavků FÚ).
Povinnými náležitostmi žádosti jsou:
-
potvrzení daňového domicilu příjemce licenčních poplatků – potvrzení je vydáváno finančním úřadem,
-
informace, že příjemce licenčních poplatků je jejich skutečným vlastníkem – prokazuje se obvykle prohlášením s úředně ověřenými podpisy,
-
potvrzení zahraničního finančního úřadu, že příjemce podléhá některé dani uvedené ve Směrnici EU o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států EU, resp. v její příloze,
-
informace, že příjemce splňuje právní formu, která je též uvedená ve výše uvedené směrnici – obvykle se prokazuje výpisem ze zahraničního obchodního rejstříku,
-
informace, že příjemce a plátce licenčního poplatku jsou osobami přímo kapitálově spojenými – prokazuje se výpisem z obchodního rejstříku ČR,
-
právní titul pro výplatu licenčních poplatků – prokazuje se ověřenou kopií podepsané licenční smlouvy
Rozhodnutí se následně vydává na nejvýše 3 po sobě jdoucí zdaňovací období (3 kalendářní roky) a je platné, pokud nedojde v období jeho platnosti ke změně okolností pro osvobození.
Schéma č. 2:
Podmínky uplatnění osvobození licenčního poplatku od srážkové daně v ČR
Dle § 19 odst. 8 ZDP lze osvobození podle § 19 odst. 1 písm. zj) ZDP, současně však za splnění ostatních výše uvedených podmínek, použít obdobně i pro příjmy z licenčních poplatků vyplácené korporací – rezidentem ČR, korporaci, která je daňovým rezidentem Švýcarska, Norska, Islandu nebo Lichtenštejnska
.
Shrnutí
Realizace úhrad do zahraničí, které mají charakter licenčních poplatků, může pro plátce znamenat relativně zdlouhavý proces z hlediska zdanění těchto plateb. V první řadě je důležité především odkrýt koncového příjemce licenčního poplatku, a to za tím účelem, aby mohla být celá záležitost korektně daňově posouzena, čili uplatněn správný daňový režim, respektive možnost osvobození.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.
2) Směrnice Rady 2011/96/EU ze dne 30. listopadu 2011 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států. Směrnice Rady 2009/133/ES ze dne 19. října 2009 o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, částečných rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států a při přemístění sídla evropské společnosti nebo evropské družstevní společnosti mezi členskými státy. Směrnice Rady 2003/49/ES ze dne 3. června 2003 o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států, ve znění směrnice Rady 2004/66/ES, směrnice Rady 2004/76/ES a směrnice Rady 2006/98/ES.