Každý zná nejvyšší horu Krkonoš a Jeseníků, málokdo ale trefí stříbrné a bronzové kopce těchto pohoří. A podobně je to s novinkami zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP “), od roku 2021. Asi každý si hned vzpomene na pár zásadních top změn – konec zdaňování superhrubých mezd, dvojnásobný limit hmotného majetku, zpětně uplatnění daňové ztráty, mimořádné odpisy nebo finanční leasing na dvanáct, resp. dvacet čtyři měsíců a paušální daň OSVČ. V jejich stínu se ovšem tísní desítky dalších novinek, které se sice týkají méně poplatníků, ovšem jste-li právě vy jedním z nich, pak je samozřejmě jejich význam pro vás mnohem větší. Pokud jste například fyzická osoba pobírající ze zahraničí kapitálové příjmy (a to zejména ty vyšší), nemělo by vám uniknout, že namísto zdanění progresivní vyšší sazbou daně 23 % je můžete samostatně zdanit nižší sazbou 15 %.
Samostatné zdanění příjmů fyzických osob z ciziny je zpět
Ing.
Martin
Děrgel
Srážková daň – aneb jak snadno ostříhat hodně ovcí najednou
První kapitola bude jen zdánlivě o jiném tématu… Daně z příjmů fyzických osob dopadají na všechny naše občany a případně i cizince, s čímž je principiálně spjata obtíž správy této daně. Drtivá většina zdaňovaných osob jsou daňoví laici, kteří si ani neuvědomují daňové povinnosti. Bylo by tedy značně komplikované, neefektivní a drahé nutit tuto masu poplatníků přiznávat všechny příjmy formou daňového přiznání. Proto byla pro řadu druhů příjmů zavedena alternativní technika zdanění, která je administrativně vůbec nezatěžuje a současně zefektivňuje výběr daní. Jde o tzv.
srážkovou daň, kterou mají na starosti firmy vyplácející dané příjmy
. Výhodou je, že plátců je podstatně méně než poplatníků a v daních se lépe orientují, což snižuje chybovost a usnadňuje kontrolu berním úřadem. Protože plátce zodpovídá za správné a včasné zdanění příjmů poplatníka – tedy jiné (cizí) osoby – navíc ani nemívá důvod vymýšlet daňovou optimalizaci anebo vyložené podvody ohledně srážkové daně.Zjednodušeně lze srážkovou daň z příjmů připodobnit systému daně z přidané hodnoty
(„DPH“) v maloobchodě. Tam působí také relativně úzká skupina plátců daně, kteří musejí přiznávat a platit (odvádět) DPH finančním úřadům. Na rozdíl od nich se početně převažující poplatníci DPH, jejich zákazníci z řad neplátců, se správou DPH nemusejí vůbec trápit, třebaže ekonomicky jsou to právě a jenom oni, kdo nesou tíhu (břemeno) daně, protože ji platí v kupních cenách plátcům daně, kteří zde působí v nezáviděníhodné roli výběrčích daní. Proto při koupi pěti rohlíků v Pekárně, s. r. o. (plátce daně) nemusí zákaznice paní Nováková (poplatník daně) spěchat s DPH na finanční úřad, ale jednoduše ji zaplatí v kupní ceně za dodané zboží (pečivo) a ostatní záležitosti nechává (pravděpodobně aniž si to vůbec uvědomí) na bedrech pekárny. Pekárna prodej pečiva paní Novákové zahrne do přiznání k DPH za daný měsíc (čtvrtletí), stejně jako tisíce dalších svých prodejů, a úhrnnou DPH (po snížení o odpočet daně z nákupů od plátců DPH) jednorázově odvede správci daně. Pokud bude chtít finanční úřad prověřit zdanění pečiva DPH, navštíví a zkontroluje pouze Pekárnu, s. r. o., tedy plátce daně, a nemusí obtěžovat paní Novákovou.
U daní z příjmů
máme u některých druhů příjmů obdobnou situaci, např. u úroků ze spořicích účtů občanů:–
na jedné straně značný počet poplatníků (příjemců úroků), kteří se v daních nevyznají a bydlí na různých místech,
–
na druhé straně relativně malý počet osob vyplácejících tyto příjmy (plátců daně – v daném případě bank a kampeliček), které mají pro daňové záležitosti interní nebo externí profesionály a sídlí v České republice.
Taková konstelace přímo volá po přenesení daňové odpovědnosti z poplatníků na plátce daně.
Princip metodiky srážkové daně
z příjmu fyzické osoby na příkladu úroků ze spořicích účtů v bancePoplatník obdrží příjem po zdanění a nemusí se u něj daní z příjmů již nijak zabývat
– dokonce jej ani nesmí uvádět do daňového přiznání, až na malé výjimky. Plátce příjmu (banka) v roli plátce daně platbu úroku rozdělí na dvě části: a) 15 % připadajících na srážkovou daň pro finanční úřad, b) 85 % pro poplatníka. A správce daně má výrazně usnadněnou práci, protože splnění daňové povinnosti všech tisíců klientů (poplatníků) banky jednoduše prověří přímo u ní, přičemž za případné prohřešky postihne rovněž přímo ji coby plátce daně. Nepřímé srážkové zdanění plátcem daně má i další výhody pro veřejné rozpočty. Plátce tímto způsobem neřeší vlastní daňovou povinnost, ale zdaňuje jinou (cizí) osobu – poplatníka. I když tedy mezi oběma stranami – např. bankou a jejím klientem – panují dobré vztahy, případně jde o vzájemně provázané subjekty, obvykle to neohrozí výběr daně. Plátce totiž nebude riskovat vlastní postih finanční správou, aby ušetřil na dani jiné osoby – poplatníka
. A pro veřejné rozpočty je výhodou i měsíční interval odvodu srážkové daně. Není ovšem reálné srážkovou daní řešit veškeré příjmy poplatníků, a to hlavně kvůli spravedlivému zdanění umožňujícímu snížit daňový základ o související výdaje (náklady) a o řadu dalších odpočtů a slev na dani. To platí především pro příjmy z podnikání nebo z pronájmu, přičemž jejich zohlednění přímo plátcem daně by jej už obtěžovalo nad únosnou míru a vznikaly by četné neshody ohledně uznatelnosti a průkaznosti výdajů.
Srážková daň je rozšířená a výhodná i u příjmů zahraničních poplatníků
, kterým v Česku vznikne jednorázová daňová povinnost. Přeshraniční vybírání daní je totiž ještě o řád složitější než v tuzemsku. Vyřízení české daně z příjmů jejich českým plátcem je samozřejmě také daleko snazší pro zahraničního poplatníka.Problém: Nespravedlivě vyšší zdanění vybraných příjmů ze zahraničí
Omezíme-li se čistě na tuzemské prostředí, srážkové dani 15 % podléhá řada příjmů fyzických osob uvedených v § 36 odst. 2 ZDP. Nejčastěji jde o příjmy z držby kapitálového majetku, z nichž nejznámější jsou podíly na zisku z účasti v a. s. nebo s. r. o. a již zmíněné úroky z peněžních prostředků na účtech v bankách. Co když ovšem tyto příjmy neplynou ze zdroje na našem území, od české obchodní
korporace
a zdejší (pobočky) banky, ale ze zahraničí? Jednoduché je to u poplatníků, kteří jsou daňovými nerezidenty ČR (typicky cizinci), protože v souladu s § 2 odst. 3 ZDP u nich podléhají české dani jen příjmy ze zdrojů na území ČR. Ty vyjmenovává § 22 ZDP a podle očekávání nejde o podíly na zisku ani úroky, plynoucí od zahraničních firem. Ovšem poplatníci z řad daňových rezidentů ČR podle § 2 odst. 2 ZDP podléhají české dani obecně ze všech příjmů, ať už jim plynou ze zdrojů u nás nebo v cizině
– tedy i zmíněné podíly na zisku a úroky od zahraničních firem. Tentokrát (u příjmů plynoucích od zahraničních plátců) ale selhává koncepce nepřímého zdanění českou srážkovou daní. Není totiž reálné ani právně uskutečnitelné (natož vymahatelné) takto zaúkolovat všechny firmy z celého světa. Proto zahraniční subjekty nejsou vymezeny coby případní plátci české srážkové daně v § 38c ZDP, ledaže u nás mají stálou provozovnu nebo zde mají přes půl roku své zaměstnance. Aby tedy poplatník splnil povinnost vůči české dani u příjmů ze zahraničí, musí si poradit sám, nepomůže mu s tím žádný plátce srážkové daně. Zajistí to tak, že příjmy uvede do daňového přiznání české daně z příjmů.
Tohle není žádná novinka, platí to od nepaměti. Příjmy českého rezidenta plynoucí ze zdroje v zahraničí,
které by v případě zdroje v ČR podléhaly srážkové dani 15 %
, poplatník zahrne do základu daně. Přitom v souladu s případnou smlouvou o zamezení dvojímu zdanění mezi ČR a státem zdroje příjmu uplatní v přiznání příslušnou metodu, tedy prostý zápočet zahraniční daně nebo vynětí zahraničních příjmů ze základu daně. Ovšem s příchodem roku 2021
se něco změnilo a dosavadní postup už nemusí být spravedlivý. Tušíte, co to bylo?Pokud jste tipovali, že i za tohle zřejmě může Covid nebo globální změna klimatu, pak jste se netrefili. Viníkem bylo
nahrazení dosavadní jediné, rovné sazby daně z příjmů fyzických osob 15 % progresivním systémem dvou sazeb daně:
a)
15 % pro část základu daně do
osmačtyřicetinásobku průměrné mzdy (pro rok 2021 jde o částku 1 701 168 Kč
), b)
23 % pro část základu daně přesahující zmíněný limit
. Pro ilustraci uvedeme jednoduchý příklad.
Příklad 1
Když dva vydělali stejně, byli do roku 2020 stejně zdanění
Dva živnostníci (OSVČ) – pánové Čech a Světák – měli za rok 2020 stejný dílčí základ daně z příjmů ze samostatné činnosti 1,6 milionu Kč, a k tomu každý ještě 400 000 Kč úroků ze soukromého (ne podnikatelského) termínovaného vkladu v bance. Jediným rozdílem bylo, že v případě pana Čecha šlo o českou banku, která coby plátce daně zdanila úroky českou srážkovou dani 15 %, zatímco u pana Světáka se jednalo o slovenskou banku, která není plátcem české daně a nemá povinnost srážet českou daň. Dle článku 11 Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění mezi Českem a Slovenskem (Sdělení MZV č. 100/2003 Sb. m. s.) platí, že
„Úroky mající zdroj v jednom smluvním státě a skutečně vlastněné rezidentem druhého smluvního státu podléhají zdanění jen v tomto druhém státě.“
Citovaná Smlouva tedy neumožňuje státu zdroje příjmu (Slovensku) zdanit úroky plynoucí českému poplatníkovi. Pan Světák proto coby daňový rezident ČR musí úroky ze Slovenska zahrnout do přiznání k české dani z příjmů. Podívejme se, jakou výši daně z příjmů zaplatí tito poplatníci, přičemž pro přehlednost neuvažujeme žádné nezdanitelné částky, položky odčitatelné od základu daně ani slevy na dani a daňové zvýhodnění.| Zdanění příjmů v ČR za rok 2020 (sazba daně = 15 % ze ZD) | ||||||
| Poplatník | Srážková daň | DZD § 7 ZDP | DZD § 8 ZDP | Základ daně | Daň ze ZD | Daně celkem |
| Pan Čech | 60 000 | 1 600 000 | 0 | 1 600 000 | 240 000 | 300 000 |
| Pan Světák | 0 | 1 600 000 | 400 000 | 2 000 000 | 300 000 | 300 000 |
Poznámky:
–
Úroky zdaněné srážkovou daní se dle § 23 odst. 4 písm. a) ZDP nezahrnují do základu daně.
Příklad 2
Když dva vydělají stejně, nebudou od roku 2021 stejně zdanění
Předpokládejme, že oba živnostníci z minulého příkladu – pánové Čech a Světák – dosáhnou na chlup stejných příjmů, resp. základů daně také v roce 2021. Jak se to projeví ve výši jejich českých daní z příjmů?
| Zdanění příjmů v ČR za rok 2021 (sazba daně = 15 % z části ZD do 1 701 168 Kč a 23 % z vyšší části ZD) | ||||||
| Poplatník | Srážková daň | DZD § 7 ZDP | DZD § 8 ZDP | Základ daně | Daň ze ZD | Daně celkem |
| Pan Čech | 60 000 | 1 600 000 | 0 | 1 600 000 | 240 000 | 300 000 |
| Pan Světák | 0 | 1 600 000 | 400 000 | 2 000 000 | 323 907 | 323 907 |
Je zřejmé, zavedení progresivních dvou sazeb daně z příjmů fyzických osob nemělo vliv na celkovou daň pana Čecha, zatímco panu Světákovi se meziročně daň zvýšila o 8 % a tedy vzrostlo jeho daňové zatížení.
Řešení: Samostatné zdanění = srážková daň přiznaná poplatníkem
Naštěstí si tento problém daňové nespravedlnosti vyššího zdanění vybraných příjmů fyzických osob ze zahraničí zákonodárci uvědomili a současně se zavedením progresivní sazby daně doplnili do ZDP také jeho možné řešení. Problém daňové diskriminace pana Světáka v roce 2021 lze vyřešit zejména dvěma způsoby:
–
ve prospěch státní pokladny: zvýšení zdanění úroků z tuzemska u pana Čecha.
–
ve prospěch poplatníka: snížení zdanění úroků ze zahraničí u pana Světáka.
První přístup by zřejmě znamenal povinnost zahrnování příjmů z Česka zdaněných srážkovou daní do daňového přiznání poplatníků, což by bylo zcela proti smyslu a účelu snazšího výběru daní pomocí nepřímého zdanění plátcem příjmu. Druhý přístup vyžaduje oddělené zdaňování příjmů ze zahraničí, které by v případě, že by plynuly ze zdroje v Česku, podléhaly srážkové dani. To je administrativně jednodušší, protože se tím zkomplikuje daňové přiznání pouze těm nemnoha poplatníkům pobírajícím předmětné příjmy z ciziny, kteří tak jako tak daňové přiznání obvykle podávat musí a zůstává zachována výhoda správy srážkově zdaněných příjmů. V legislativním procesu vyhrál druhý způsob; nutno dodat, že zákonodárci, resp. legislativci nemuseli nic nového vymýšlet.
Samostatné zdanění vybraných příjmů ze zahraničí se totiž u nás uplatňuje již od roku 1998. U osob právnických trvá dodneška, u osob fyzických skončilo (jak vidno, jen dočasně) s rokem 2007, kdy progresivní sazbu daně nahradila jednotná sazba 15 %.
Je zřejmé, že samostatné zdanění příjmů ze zahraničí, které by při plynutí z ČR podléhaly srážkové dani 15 %, má smysl, když je sazba daně ze základu daně progresivní. Proč se tedy používá rovněž v případě daně z příjmů právnických osob, kde sazba daně u nás nikdy nebyla progresivní, ale vždy pouze jedna, jednotná? Důvodem je odlišná výše sazby daně ze základu daně z příjmů právnických osob (aktuálně 19 %, ovšem třeba v roce 1998, kdy bylo zavedeno samostatné zdanění, to bylo neuvěřitelných 35 %) a příslušné sazby srážkové daně. Ta je nyní 15 %, zatímco v roce 1998 to bylo 25 %. Protože první, nižší sazba daně z příjmů fyzických osob od roku 2021 do části základu daně 1 701 168 Kč zůstala na 15 % a je tedy stejná jako sazba srážkové daně podle § 36 odst. 2 ZDP, hrozí nespravedlivě vyšší zdanění vybraných příjmů ze zdrojů v zahraničí pouze tehdy, když celkový základ daně poplatníka překročí daný limit. To se týká poměrně malé skupiny našich bohatších spoluobčanů. Pro drtivou většinu méně movitých poplatníků by tedy zvýšená pracnost se samostatným zdaněním těchto zahraničních příjmů nebyla efektivní a nepřinesla by jim žádnou spravedlivou úsporu na české dani. I toho si zákonodárci naštěstí byli vědomi a u fyzických osob je využití samostatného zdanění příjmů ze zahraničí pouze dobrovolnou možností. Je to mu tak na rozdíl od poplatníků daně z příjmů právnických osob, pro které je tento postup úspory na dani o 4 % ze zákona povinný.
Příklad 3
Když dva vydělají stejně, mohou být i od roku 2021 stejně zdanění
Do třetice se podívejme na dva české živnostníky, pány Čecha a Světáka, kteří opět měli v roce 2021 stejné příjmy. Jejich dílčí základy daně ze samostatné (podnikatelské) činnosti byly 1,6 milionu Kč a úroky z ne-podnikatelských termínovaných vkladů 400 000 Kč. Jediným rozdílem bylo, že u pana Čecha šlo o českou banku, která coby plátce daně zdanila jeho úroky českou srážkovou dani 15 %, zatímco u pana Světáka se jednalo o slovenskou banku, která není plátcem české daně, a tedy nesrážela českou daň. Úroky si musí poplatník zdanit sám v daňovém přiznání jako příjem z kapitálového majetku. Tentokrát je ovšem pan Světák poučen a využije možnosti samostatného zdanění úroků ze zahraničí v rámci samostatného základu daně („SZD“) sazbou 15 %.
| Zdanění příjmů v ČR za rok 2021 (sazba daně = 15 % z části ZD do 1 701 168 Kč a 23 % z vyšší části ZD) | |||||||
| Poplatník | Srážková daň | DZD § 7 | ZD | SZD | Daň ze ZD | Daň ze SZD | Daně celkem |
| Pan Čech | 60 000 | 1,6 mil | 1,6 mil | 0 | 240 000 | 0 | 300 000 |
| Pan Světák | 0 | 1,6 mil | 1,6 mil | 400 000 | 240 000 | 60 000 | 300 000 |
A máme zpět daňově spravedlivé podmínky roku 2020 i za nové éry progresivní sazby daně z příjmů fyzických osob od roku 2021! Je to díky obnovené možnosti zdanění vybraných příjmů ze zdrojů v cizině, které by u zdrojů v ČR podléhaly srážkové dani 15 %, mimo „obecný“ základ daně. Tyto příjmy se jednoduše zahrnou do samostatného základu daně, pro který platí jednotná samostatná sazba daně 15 %.
Jaké příjmy se zahrnují do samostatného základu daně
Především je třeba mít na paměti společnou podmínku samostatného zdanění, že se jedná o
příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí!
Z pěti daňových kategorií příjmů fyzických osob („FO
“), což jsouse tato staronová novinka týká pouze tří tučně zvýrazněných. Oproti dřívější právní úpravě (do konce roku 2007) nově přibyla zejména kategorie příjmů ze samostatné činnosti, kde ale jde jen o jeden okrajový druh příjmů. Jeho specifikem je, že také u FO se do samostatného základu daně zahrnuje povinně.
Jaké konkrétní druhy příjmů FO ze zdrojů v zahraničí se zahrnují do samostatného základu daně od roku 2021
Pro přehlednost v soupisu příjmů tučně zvýrazníme v praxi nejčastější případy a další důležité skutečnosti.Povinné příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 odst. 1 písm. d) spolu s § 7 odst. 4, 5 a 14, § 20b ZDP
Do této kategorie patří podíl společníka veřejné obchodní společnosti („
v. o. s.
“) nebo komplementáře komanditní společnosti („k. s.
“) na zisku, přesněji řečeno poměrná část základu daně či daňové ztráty společnosti odpovídající poměru, kterým se společník (FO) podílí na jejím zisku. Výjimkou nepatřící do dílčího, ale do samostatného základu daně
je u společníka v. o. s. nebo komplementáře k. s. poměrná část příjmů
plynoucí těmto společnostem. Jedná se o tyto příjmy:–
podíly na zisku,
–
vypořádací podíly,
–
podíly na likvidačním zůstatku, nebo
–
jim obdobná plnění
, a to ve výši včetně daně sražené v zahraničí.Jednotlivý příjem z vypořádacího podílu nebo podílu na likvidačním zůstatku anebo z obdobného plnění se snižuje o nabývací cenu podílu na obchodní korporaci.
Poměrná část příjmů
společnosti zahrnovaná do samostatného základu daně společníka se stanoví
: –
u společníka veřejné obchodní společnosti
ve stejném poměru, v jakém je rozdělován zisk podle společenské smlouvy, jinak rovným dílem
,–
u komplementáře komanditní společnosti ve stejném poměru, jakým je rozdělován zisk nebo ztráta komanditní společnosti na tohoto komplementáře podle zvláštního právního předpisu.
Poznámka autora:
Stejné příjmy ze zdrojů v zahraničí se podle § 20b ZDP povinně zahrnují do samostatného základu daně u poplatníků daně z příjmů právnických osob, a to nejen u společníků v. o. s. a k. s., ale u všech rezidentů (kromě fondů penzijních společností, které mají sazbu daně 0 %) a stálých provozoven nerezidentů ČR. Je tomu tak samozřejmě tehdy, nejde-li o příjmy osvobozené od daně. Jednotlivý příjem z vypořádacího podílu, podílu na likvidačním zůstatku anebo z obdobného plnění se snižuje o nabývací cenu podílu. Příklad 4
Příjmy společníků v. o. s. v samostatném základu daně
Pan Jan Novák a kapitálová obchodní společnost Jenda, s. r. o. založili osobní kapitálovou společnost Jendové, v. o. s. Ve společenské smlouvě se dohodli na rozdělování zisku v. o. s. v poměru 40 % pro pana Jana a 60 % pro s. r. o. Jejich společná v. o. s. vykáže za rok 2021 v účetnictví provozní výsledek hospodaření 8 milionů Kč (pocházející z poskytování služeb v Česku) a finanční výsledek hospodaření 2 miliony Kč, který vznikl z vypořádacího podílu z dceřiné slovenské obchodní
korporace
Juro, s. r. o., sníženého o pořizovací (nabývací) cenu podílu v ní. Výsledek hospodaření Jendové, v. o. s. před zdanění je tedy sice 10 milionů Kč, ovšem v případě v. o. s. nastává výjimečná situace. Je tomu tak proto, že při uzavírání účetních knih vždy převede celý výsledek hospodaření svým společníkům coby poslední účetní náklad zaúčtovaný v případě podílu na zisku na MD 596/D 364. V.o.s. tak pokaždé vykáže nulový účetní výsledek hospodaření za účetní období a návazně také nulový základ daně z příjmů, takže ani nemá povinnost podávat přiznání k dani z příjmů. Tuto povinnost za ni přebírají společníci. Společníci v. o. s. zdaňují na ně převedené podíly na zisku samostatně. Je-li společník fyzickou osobou, zdaní svůj podíl na zisku v. o. s. progresivní sazbou daně 15 %, resp. nad limitem 23 % (§ 16 ZDP) coby příjem ze samostatné činnosti dle § 7 odst. 1 písm. d), § 7 odst. 4 ZDP. A je-li společník osobou právnickou, zdaní podíl na zisku v. o. s. sazbou daně 19 % (§ 21 odst. 1 ZDP). Tyto sazby však platí jen pro obecný základ daně z příjmů, nikoli pro samostatný základ daně, který u všech poplatníků obou daní z příjmů podléhá pevné sazbě daně 15 %, viz § 16a, § 21 odst. 4 ZDP. Přitom do samostatného základu daně – povinně u všech poplatníků – patří také vypořádací podíl ze zdrojů v zahraničí, což je případ Jendové, v. o. s., která jej obdržela od slovenské firmy Juro. Pro přehlednost předpokládáme, že účetní náklady a výnosy odpovídají daňovým a v. o. s. neuplatňuje odpočty.V tomto případě tedy připadl Janu Novákovi 40 % podíl na zisku v. o. s. 4 miliony Kč, z něhož ovšem podléhá povinně samostatnému zdanění 800 000 Kč připadajících na vypořádací podíl plynoucí v. o. s. z ciziny po snížení o nabývací cenu podílu (40 % ze 2 milionů Kč). V obecném základu daně proto tomuto poplatníkovi zůstane z podílu na zisku převedeného od Jendové, v. o. s. ke zdanění progresivní sazbou daně jen 3,2 milionu Kč. Obdobně u společníka Jenda, s. r. o. je nutno ze 60 % podílu na zisku od v. o. s. 6 milionů Kč který zdaní v rámci obecného základu daně, převést povinně do jeho samostatného základu daně 1,2 milionu Kč z titulu vypořádacího podílu, plynoucího v. o. s. ze Slovenska po snížení o nabývací cenu podílu (60 % ze 2 milionů Kč).
Jedná se o tyto příjmy:
–
podíly na zisku obchodní
nebo podílového fondu, je-li v něm podíl představován cenným papírem, korporace
úroky z držby cenných papírů a výnosy dluhopisů
podle zákona upravujícího dluhopisy s výjimkou výnosu určeného rozdílem mezi jmenovitou hodnotou dluhopisu a jeho emisním kurzem,–
podíly na zisku tichého společníka z účasti na podnikání,
–
úroky, výhry a jiné výnosy z vkladů na vkladních knížkách,
úroky z peněžních prostředků na účtu, který není podle podmínek toho, kdo účet vede, určen k podnikání,
–
výnosy z jednorázového vkladu
a z vkladu jemu na roveň postaveného,–
dávky penzijního připojištění se státním příspěvkem, dávky doplňkového penzijního spoření a z penzijního pojištění (s výjimkou příjmů osvobozených od daně dle § 4 odst. 1 písm. l) ZDP) po snížení podle § 8 odst. 6 ZDP (pozn.: příjem lze až na výjimky snížit o zaplacené příspěvky a státní příspěvky),
–
plnění ze soukromého životního pojištění nebo jiný příjem z pojištění osob, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, s výjimkou příjmů osvobozených od daně dle § 4 odst. 1 písm. l) ZDP, po snížení podle § 8 odst. 7 ZDP (pozn.: příjem lze obvykle snížit o zaplacené pojistné),
–
úrok nebo jiný výnos ze směnky vystavené bankou k zajištění pohledávky vzniklé z vkladu věřitele,
–
plnění ze zisku svěřenského fondu nebo rodinné
fundace
.Tyto příjmy se, až na dvě výše uvedené výjimky, pro účely zdanění nesnižují o žádné výdaje. Pozor na to, že u uvedených příjmů poplatník musí postupovat jednotně
: buď do samostatného základu daně zahrne veškeré tyto příjmy, které v daném zdaňovacím období měl, nebo ani jeden z nich.Jedná se o tyto příjmy:
–
podíl člena obchodní
(s výjimkou společníka v. o. s. a komplementáře k. s.) korporace
na likvidačním zůstatku
nebo majitele podílového listu z podílu připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu (s výjimkou splynutí nebo sloučení podílového fondu), snížený pouze o nabývací cenu podílu
,–
vypořádací podíl při zániku účasti člena v obchodní korporaci
(s výjimkou společníka v. o. s. a komplementáře k. s.), podíl na majetku transformovaného družstva, vrácení emisního ážia, příplatku mimo základní
nebo těmto plněním obdobná plnění, kapitál
snížený pouze o nabývací cenu podílu
,–
výhry z hazardních her typu loterie a tomboly, s výjimkou výher nepřesahujících 1 milion Kč, které jsou osvobozené od daně podle § 10 odst. 3 písm. b) bodu 1 ZDP), nesnížené o výdaje,
–
výhry z reklamních soutěží
a reklamních slosování, ceny z účtenkové loterie, z veřejných soutěží, ze sportovních soutěží
(je-li sportovní činnost podnikáním, považují se ceny přednostně za příjmy dle § 7 ZDP) a ceny ze soutěží, v nichž je okruh soutěžících omezen podmínkami soutěže, anebo jde o soutěžící vybrané pořadatelem soutěže (s výjimkou příjmů osvobozených od daně podle § 4 odst. 1 písm. f) ZDP), nesnížené o výdaje
, s výjimkou ceny z veřejné soutěže, která se sníží o odměnu za užití díla nebo výkonu zahrnutou v této ceně; tato odměna je příjmem ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP,–
příjem z rozpuštění rezervního fondu vytvořeného ze zisku nebo z rozpuštění obdobného fondu, nesnížené o výdaje. Pozor na to, že u uvedených příjmů poplatník musí postupovat jednotně
: buď do samostatného základu daně zahrne veškeré tyto příjmy, které v daném zdaňovacím období měl, nebo ani jeden z nich.Nevýhoda: Samostatné zdanění nesníží odpočty ani slevy na dani
Všechno má jak své výhody, tak nevýhody… Na straně jedné zdánlivě zcela kladné Vánoce ve zvýšené míře nezdravě plní popelnice a břicha, na straně druhé bezesporu zlá válka štědře plní kapsy zbrojařů a bankéřů. Z dosavadního pojednání by mohl čtenář nabýt dojmu, že samostatný základ daně je pouze super možnost, jak bez větší námahy ušetřit na dani z příjmů. Je proto nejvyšší čas odhalit i několik naopak nemilých souvislostí. Zahrnování vybraných druhů příjmů, u nichž je jinak v Česku uplatňovaná srážková daň 15 %, které plynou rezidentům ze zahraničí do samostatného základu daně rovněž se sazbou 15 %, zajistí stejné zdanění téhož druhu příjmu, bez ohledu na stát jeho zdroje. Ovšem jak už bylo uvedeno,
poplatníci – fyzické osoby mají na výběr (s okrajovou výjimkou osobně ručících společníků v. o. s. a k. s.), zda tyto příjmy jednoduše ponechají v obecném základu daně, nebo je o trochu složitěji zahrnou do samostatného základu daně
. Rozumně jednající poplatník obvykle zvolí možnost pro něj výhodnější, v daném případě tedy tu, která povede k jeho nižší daňové povinnosti, a to hlavně kvůli progresivní (dvojí) sazbě daně z obecného základu daně 15 % a 23 %. Příklad 5
Samostatný základ daně bývá výhodný u poplatníků s vyššími příjmy
Paní Monika Bohatá je zaměstnankyní s nadprůměrným příjmem (hrubou mzdou) 2 miliony Kč za rok 2021. Kromě toho jí plynou stotisícové příjmy z kapitálového majetku podle § 8 odst. 1 písm. a) ZDP, a to úroky z dluhopisů od dvou emitentů: a) české obchodní
korporace
Investor, a. s., b) rakouské firmy Investorin, GmbH.Zcela bez práce to bude mít poplatnice s úroky od české firmy, tedy ze zdroje v ČR. V souladu s § 8 odst. 3 a § 36 odst. 2 písm. a) ZDP totiž podléhají srážkové dani 15 %. Takže plátce příjmu, Investor, a. s., v roli plátce srážkové daně automaticky srazí při výplatě úroků českou daň z příjmů 15 % a odvede ji finančnímu úřadu. Paní Bohatá coby poplatník této daně již obdrží úroky z dluhopisu po zdanění a neuvádí je do svého daňového přiznání, ani by tento druh příjmu zaměstnankyni sám o sobě nebránil ročnímu zúčtování záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti jejím zaměstnavatelem. V tomto případě je srážková daň konečným stavem.
Složitější to je samozřejmě s úroky dluhopisu plynoucími z Rakouska. Dobrou zprávou je, že příslušná smlouva o zamezení dvojímu zdanění mezi Českem a Rakouskem (u nás vyšla formou Sdělení MZV č. 31/2007 Sb. m. s., ve znění p. p.) podle pokynů uvedených v článku 11 – Úroky neumožňuje jejich zdanění u zdroje příjmu v Rakousku. Protože jde o daňového rezidenta ČR, podléhá u nás dani z příjmů obecně ze všech svých příjmů, ať už mají zdroj kdekoli po světě, viz § 2 odst. 2 ZDP. Dodejme, že osvobození výnosu dluhopisu dle § 4 odst. 1 písm. za) ZDP se týká jen dluhopisů vydaných členským státem EU nebo EHP, nikoli firmou působící v tomto regionu. Nezbývá tedy nic jiného, než úrok z rakouského dluhopisu zdanit, o což se musí postarat samotná poplatnice, a to formou daňového přiznání. Jde o příjem z kapitálového majetku a u těchto příjmů, pokud plynou ze zahraničí, § 8 odst. 4 ZDP stanoví, že:
„(…) jsou nesnížené o výdaje dílčím základem daně.“.
Tento dílčí základ daně dle § 8 ZDP se nezdaňuje samostatně, ale v rámci celého základu daně. Již samotný příjem, resp. dílčí základ daně paní Bohaté z její závislé činnosti (zaměstnání) dle § 6 ZDP ale převyšuje limit 1 701 168 Kč. Od tohoto základu daně podléhá druhé, vyšší sazbě daně 23 %. Proto bude touto sazbou daně zdaněn i celý úrok z rakouského dluhopisu. Ustanovení § 8 odst. 9 ZDP však nabízí ještě duhou možnost: úroky z dluhopisu ze zdroje v zahraničí (z Rakouska) nezahrnovat coby dílčí základ daně do základu daně, ale do tzv. samostatného základu daně, který podléhá, bez ohledu na jeho výši a rovněž nezávisle na zdanění základu daně, pevné sazbě daně 15 %. Tato varianta bude pro paní Moniku zajisté výhodnější, protože úroky z Rakouska zdaní v Česku pouze sazbou 15 %.Vybrané příjmy plynoucí fyzické osobě – daňovému rezidentovi ČR – ze zdrojů v zahraničí poplatník tedy může buď standardně (jako dosud) ponechat v obecném základu daně, nebo je (staronově) z něj vyčlenit a zahrnout do samostatného základu daně. Výjimka je u osobně ručících společníků u příjmů z kapitálu plynoucích v. o. s. a k. s., které se vždy zdaní odděleně. Vliv této volby na uplatnění sazby daně jsme již probrali.
Ovšem konečnou výši daně neurčuje pouze samotná sazba daně, ve hře je celá řada odpočtů od základu daně a slev na dani
, kde naopak může být volba samostatného zdanění příjmů z ciziny nevýhodná. Z porovnání § 16 odst. 2
versus
§ 16a odst. 2 ZDP totiž odhalíme, že odpočty lze případně snížit jen obecný základ daně: –
„
(poznámka: dle § 15 ZDP, např. dary či úroky z úvěrů na bydlení)Daň se vypočte ze základu daně sníženého o nezdanitelné části základu daně
a o odčitatelné položky od základu daně
a zaokrouhleného na celá sta Kč dolů, a to jako součet součinů příslušné části takového základu daně a sazby pro tuto část základu daně.“
–
„
(poznámka: zákon zde tedy neumožňuje snížit samostatný základ daně o žádné odpočty). To je spravedlivé, protože jak jsme hned na počátku příspěvku uvedli, samostatné zdanění vybraných příjmů ze zahraničí je náhradou srážkové daně u věcně stejných příjmů plynoucích z ČR, u níž také nepřichází v úvahu žádné odpočty od základu daně ani slevy na dani, jak vyčteme z § 38d ve vazbě na § 36 ZDP. Zde se konstatuje:Daň se vypočte jako součin samostatného základu daně
zaokrouhleného na celá sta Kč dolů a sazby daně pro tento základ daně.“ Slevy na dani z příjmů FO
za zdravotně postižené zaměstnance (§ 35 ZDP), z investičních pobídek (§ 35a, § 35b ZDP), i nejznámější osobní dle § 35ba ZDP a ani slevu na dani z daňového zvýhodnění na děti
nelze uplatnit u daně vypočtené ze samostatného základu daně
, jako je tomu u srážkové daně. Důvody jsou dva. Zaprvé jednoduše proto, že to příslušná slevová ustanovení neumožňují, hovoří výslovně pouze o tom, že tyto slevy snižují daň vypočtenou podle § 16 ZDP, tedy toliko daň z obecného základu daně:–
§ 35 (4) Slevu na dani podle odstavce 1 nelze uplatnit na daň (část daně) ze samostatného základu daně …
–
§ 35a (1), také § 35b (1, 2) Poplatník, kterému byl poskytnut příslib investiční pobídky …, může, …, uplatnit slevu na dani, … vypočtené podle § 16 připadající na dílčí základ daně z příjmů ze samostatné činnosti.
–
§ 35ba (1) Poplatníkům uvedeným v § 2 (poznámka: fyzické osoby) se daň vypočtená podle § 16, případně snížená podle § 35, 35a nebo 35b za zdaňovací období snižuje o a) základní slevu ve výši …
–
§ 35c (1) … Poplatník o daňové zvýhodnění sníží daň vypočtenou podle § 16, případně sníženou podle § 35 nebo § 35ba. … (2) Slevu na dani podle odstavce 1 může poplatník uplatnit až do výše daně vypočtené podle § 16 snížené o slevy na dani podle § 35 a 35ba.
Avizovaným druhým důvodem je vymezení celkové daně z příjmů fyzické osob dle § 16ab odst. 1 ZDP:
–
„Daň poplatníka se vypočte jako součet daně podle § 16 snížené o slevy na dani a daně podle § 16a.“
Složitější je to s daňovým bonusem
, kterým je v souladu s § 35c ZDP rozdíl mezi vyšším daňovým zvýhodněním na děti a nižší daní z obecného základu daně podle § 16 ZDP, sníženou o slevy na dani. Tato pohledávka poplatníka vůči správci daně se totiž snižuje o jeho dluh za daň vypočtenou ze samostatného základu daně, resp. je-li daňový bonus
nižší, pak snižuje daň (§ 16ab ZDP): „Pokud je daňový
bonus
podle § 35c odst. 3:–
vyšší nebo roven dani podle § 16a, sníží se o tuto daň daňový
bonus
a daň poplatníka se rovná nule.–
nižší než daň podle § 16a, daňový
bonus
je roven nule a daň poplatníka se rovná dani podle § 16a snížené o daňový bonus
podle § 35c odst. 3.Příklad 6
Samostatný základ daně může být pro poplatníka nevýhodný
Pan Jiří Chudý podniká v Česku jako OSVČ v řemeslné živnosti a uplatňuje tzv. paušální výdaje 80 % z příjmů. Za rok 2021 si takto vydělá rovný 1 milion Kč, čemuž bude odpovídat 800 000 Kč daňových paušálních výdajů. Dílčí základ daně z příjmů ze samostatné (podnikatelské) činnosti proto bude 200 000 Kč. Jeho další dva zdanitelné příjmy mu plynou ze zahraničí, konkrétně od polské obchodní společnosti, jejímž společníkem bude až do listopadu 2021. Nejprve to byly v červnu podíly na zisku v přepočtu na koruny 300 000 Kč a pak v prosinci vypořádací podíl za ukončení jeho účasti ve firmě pro neshody s druhým společníkem, v přepočtu 500 000 Kč. Dle článku 10 „Dividendy“ Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu mezi ČR a Polskem (Sdělení MZV č. 102/2012 Sb. m. s.) oba příjmy podléhají v Polsku dani ve výši 5 %. Proto poplatník ve státě své rezidence, tj. v Česku, uplatní metodu prostého zápočtu polské daně na českou daň.
Pro účely české daně z příjmů pan Jiří Chudý uplatňuje nezdanitelné částky podle § 15 ZDP v úhrnu 50 000 Kč. Jde o zaplacené pojistné na soukromé životní pojištění a úroky z úvěru na výstavbu rodinného domku. A uplatní samozřejmě ještě nárokovou základní osobní slevu na dani na poplatníka v aktuální roční výši 27 840 Kč.
Pan Chudý se doslechl o možnosti zahrnout podíl na zisku i vypořádací podíl z Polska do samostatného základu daně. V jeho případě by však nešlo o výhodné řešení, u daně ze samostatného základu daně totiž nelze uplatnit osobní slevy na dani. Přitom platí, že ponechá-li v obecném základu daně pouze dílčí základ daně z příjmů ze samostatné činnosti 200 000 Kč, který sníží o nezdanitelnou část 50 000 Kč, vyjde daň z obecného základu daně podle § 16 ZDP jen 22 500 Kč. Tuto daň zcela anuluje vyšší sleva na dani 27 840 Kč, ale o neuplatněný přesah slevy 5 340 Kč nelze snížit daň vypočtenou ze samostatného základu daně podle § 16a ZDP. Pro poplatníka tak bude výhodnější, když příjmy z Polska nezdaní samostatně, ale jak podíl na zisku (příjem z kapitálového majetku dle § 8 ZDP), tak vypořádací podíl, snížený o nabývací cenu podílu (ostatní příjem dle § 10 ZDP), ponechá v obecném základu daně. Sice bude vyšší vypočtená daň z obecného základu daně (stále se uplatní stejná sazba jako u samostatného zdanění 15 %), ale tentokrát ji už bude moci snížit o plnou slevu na dani 27 840 Kč
.
Protože se do samostatného základu daně zahrnují výhradně příjmy z ciziny (a to zásadně v hrubé výši), je u nich předpoklad, že byly zdaněny u zdroje v zahraničí. Obdobně jako u nás podléhají srážkové dani vybrané příjmy vyplácené naopak nerezidentům dle § 22 a § 36 ZDP.
Má-li Česká republika se státem zdroje příjmu smlouvu o zamezení dvojího zdanění, standardně se uplatní i v rámci samostatného základu daně příslušná metoda zamezující dvojímu (opakovanému) zdanění ve státě rezidence poplatníka, v ČR.
Obvykle jde o metodu prostého zápočtu daně zaplacené v zahraničí, ale výjimkou není ani vynětí zahraničních příjmů ze zdanění v Česku. Ale to už bychom psali jiný, resp. nadmíru dlouhý příběh a honili mnoho zajíců najednou.Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 9/2021.