Nad judikaturou z oblasti účetnictví

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 6. 2021 čj. 2 Afs 268/2019-27)

V prvním případě dnešního výběru došlo ke kolizi zákona o účetnictví a zákona o přestupcích. Druhý jmenovaný totiž stanovil prekluzivní lhůtu pro možnost stanovení pokuty na jeden rok od spáchání přestupku (a nikoli na jeden rok od okamžiku, kdy se o spáchání přestupku dozvěděl finanční úřad, jak dříve zmiňoval zákon o účetnictví). Přestože ke spáchání přestupku došlo ještě v době, kdy prekluzi určoval zákon o účetnictví, rozhodnutí o pokutě padlo až za účinnosti zákona o přestupcích. Bylo tedy proto nutno použít pro žalobce výhodnější variantu a pokutu nebylo možno udělit. V projednávané věci je sporné, zda v případě žalobkyně zanikla její odpovědnost za správní delikt v důsledku uplynutí prekluzivní doby. Nejvyšší správní soud se neztotožňuje se závěry krajského soudu, že odpovědnost žalobkyně za správní delikt zanikla dne 30. 3. 2017 uplynutím jednoleté prekluzivní doby ve smyslu § 37ab odst. 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění účinném do 31. 12. 2015. K zániku odpovědnosti žalobkyně za porušení povinností podle zákona o účetnictví však došlo z jiných právních důvodů, které Nejvyšší správní soud dále podrobně rozvádí. V prvé řadě je nutno zohlednit, že ústavní zásada retroaktivního působení pro pachatele příznivější právní úpravy (čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod, dále jen „Listina“) se plně aplikuje i v režimu správního trestání [též § 2 odst. 1 zákona č. 250/2016 Sb., o odpovědnosti za přestupky a řízení o nich (dále jen „zákon o odpovědnosti za přestupky“)]. Obdobně jako ve svém rozsudku ze dne 25. 9. 2020, čj. 10 Afs 72/2020-76, Nejvyšší správní soud i v této věci předesílá, že zákon o odpovědnosti za přestupky, účinný od 1. 7. 2017, představuje komplexní reformu přestupkového práva. Zákon přinesl i jednotnou úpravu prekluzivních dob, resp. dob promlčecích, jak tentýž institut zákon o odpovědnosti za přestupky výslovně označuje (§ 30 násl. cit. zákona). V § 112 odst. 2, větě první tento zákon stanovil, že ustanovení dosavadních zákonů o prekluzivních dobách se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona nepoužijí. Odpovědnost za přestupek a dosavadní jiný správní delikt ale dle druhé věty § 112 odst. 2 tohoto zákona . Ústavní soud však dovodil, že § 112 odst. 2 zákona o odpovědnosti za přestupky je v rozporu právě s čl. 40 odst. 6 Listiny, neboť může vést ke zpřísnění podmínek odpovědnosti za spáchání přestupku. Proto postupně nálezy ze dne 4. 2. 2020, sp. zn. Pl. ÚS 15/19 (ve vztahu k prvé větě § 112 odst. 2), a ze dne 16. 6. 2020, sp. zn. Pl. ÚS 4/20 (ve vztahu k druhé větě téhož ustanovení), zrušil celý § 112 odst. 2 zákona o odpovědnosti za přestupky (celé toto ustanovení bylo jako protiústavní zrušeno s účinky ke dni 22. 7. 2020). Příznivější je jednoznačně ta úprava, podle které by došlo k zániku odpovědnosti za přestupek ještě před vydáním rozhodnutí o přestupku (viz shora cit. nález Pl. ÚS 4/20, body 22, 23). Průběh řízení vedeného proti žalobkyni protínají tedy dvě úpravy. Delikt sice spáchala před účinností (nového) zákona o odpovědnosti za přestupky, rozhodnutí správce daně však bylo vydáno dne 23. 8. 2017, tedy již za účinnosti tohoto zákona. Správce daně, stěžovatel i krajský soud se tak měli zabývat otázkou, zda zákon o odpovědnosti za přestupky není pro žalobkyni příznivější. Délku prekluzivní doby ve vztahu k přestupkům (správním deliktům) dle zákona o účetnictví upravoval § 37ab odst. 3 téhož zákona, ve znění do 31. 12. 2015. Dle tohoto ustanovení zanikla odpovědnost za správní delikt, jestliže o něm nezahájil správní orgán řízení do jednoho roku , nejpozději však do tří let od spáchání správního deliktu. V porovnání s úpravou v zákoně o účetnictví zákon o odpovědnosti za přestupky stanoví, že [§ 30 písm. a) zákona o odpovědnosti za přestupky], přičemž ; dnem spáchání přestupku se rozumí den, kdy došlo k ukončení jednání, kterým byl přestupek spáchán (§ 31 odst. 1 zákona o odpovědnosti za přestupky). [§ 37a odst. 1 písm. c) a d) ve spojení s § 37a odst. 3 písm. b) zákona o účetnictví ve znění účinném do 31. 12. 2015], “ (podle rozsudku NSS ze dne 25. 9. 2020, čj. 10 Afs 72/2020-76).

Nejvyšší správní soud ze správního spisu zjistil, že deliktu se měla žalobkyně dopustit v účetním období roku 2014. Oznámení o zahájení řízení jí bylo doručeno dne 25. 4. 2017. Prvostupňové rozhodnutí bylo vydáno dne 23. 8. 2017. Podle § 31 odst. 1 zákona o odpovědnosti za přestupky by tedy počátek běhu promlčecí doby v případě žalobkyně připadl na den následující po konci účetního období 2014, tj. 1. 1. 2015. Jednoletá promlčecí doba podle § 30 písm. a) zákona o odpovědnosti za přestupky by uplynula dne 1. 1. 2016. Lze tedy shrnout, že počátek i běh promlčecí doby je nutno posoudit podle zákona o odpovědnosti za přestupky, protože tato úprava je pro žalobkyni příznivější. S ohledem na uvedené odpovědnost žalobkyně za přestupek zanikla dne 1. 1. 2016 uplynutím promlčecí doby ve smyslu § 29 písm. a) zákona o odpovědnosti za přestupek, tedy ještě před doručením oznámení o zahájení řízení dne 25. 4. 2017, které mělo potenciál běh jednoleté promlčecí doby přerušit [§ 32 odst. 2 písm. a) zákona o odpovědnosti za přestupky]. Vzhledem k závěru, k němuž Nejvyšší správní soud dospěl, se již nebylo třeba zabývat otázkou, kdy se správce daně o správním deliktu žalobkyně dozvěděl ve smyslu § 37ab odst. 3 zákona o účetnictví ve znění účinném do 31. 12. 2015.

(podle rozsudku Nejvyššího soudu ze dne 9. 3. 2017 čj. 21 Cdo 4172/2016, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí a stanovisek Nejvyššího soudu 6/2018 pod č. 88/2018)

Při rozboru dalšího rozsudku opustíme oblast sporů účetních jednotek se státními úřady a zamyslíme se nad neméně zajímavou problematikou, kterou jsou stesky účetních firem na neuhrazené faktury klientů za jejich služby. Některé subjekty se snaží zmíněné spory řešit zadržením dokladů klienta do doby zaplacení dlužných částek. Z rozsudku Nejvyššího soudu plyne, že tento způsob není vhodný, účetní doklady nemohou být předmětem zadržovacího práva. Pro úplnost lze dodat, že podobné spory řeší i disciplinární komise Komory daňových poradců, která dochází též k závěrům, že daňoví poradci nemohou zadržovat doklady svých klientů při neuhrazení faktur za jejich služby. Přesto Nejvyšší soud rozhodl o oprávněnosti dovolání, neboť žalovaná firma, která doklady zadržela, dále argumentovala ústní smlouvou, na základě které měl žalovaný předat žalobci dokumentaci až ve chvíli, kdy žalobce uhradí dluhy, které mu vznikly v souvislosti se smlouvou o správě společnosti. Odmítl názor nižšího soudu, který takovou smlouvu označil za automaticky absolutně neplatnou a uložil mu, aby se zabýval podrobněji důvody, pro které by případně neplatná být mohla (např. rozpor s dobrými mravy apod.).

Právní věta:

Žalovaný, který podal dovolání, namítá, že vydání účetních dokladů brání zejména uzavřená ústní dohoda ze dne 7. 8. 2014, na základě které je oprávněn předmětnou účetní dokumentaci držet až do okamžiku úhrady dlužných částek. Dovolatel má za to, že zadržovací právo k účetní dokumentaci uplatnil již podle nového občanského zákoníku (§ 495 a § 1447) a že je proto jako správce oprávněn zadržet cokoli, co náleží do majetku žalobce, tedy i účetní dokumentaci. Žalovaný navrhl, aby dovolací soud rozsudek odvolacího soudu a rozsudek soudu prvního stupně zrušil a věc vrátil soudu prvního stupně k dalšímu řízení.

Ten, kdo má povinnost vydat cizí movitou věc, kterou má u sebe, ji může ze své vůle zadržet k zajištění splatného dluhu osoby, jíž by jinak měl věc vydat (srov. § 1395 odst. 1 zákona č. 89/2012, občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „občanský zákoník“). Cizí movitá věc může být zásadně zadržena jen k zajištění splatného dluhu. Předmětem zadržovacího práva jsou, jak je nepochybné z § 1395 odst. 1 občanského zákoníku, movité věci. Účetní doklad je jako listina "rozdílná od osoby a slouží potřebě lidí" a z pohledu § 498 občanského zákoníku by mohl být považován za movitou věc. Na druhé straně musí být přihlédnuto k tomu, že nemá vlastní užitnou hodnotu, neboť jde o doklad, jehož smyslem (účelem) je dokládat skutečnosti, které jsou předmětem účetnictví účetní jednotky a který je určen pro užívání a vedení účetní evidence účetní jednotky, která je povinna účetní doklady uschovávat po dobu stanovenou v § 31 zákona o účetnictví. .

Z uvedeného vztaženo na projednávanou věc vyplývá, že žalovanému nevzniklo (nemohlo vzniknout) zadržovací právo k účetním dokladům žalobce (stejně jako k jeho smlouvám, které rovněž nemají vlastní užitnou hodnotu). V projednávané věci má dovolatel za to, že která měla být uzavřena mezi stranami dne 7. 8. 2014 a , které mu vznikly v souvislosti se smlouvou o správě společnosti. , neboť požadované listiny jsou ve vlastnictví žalobce, který má podle § 126 odst. 1 občanského zákoníku právo na jejich vydání,

Na právní jednání je třeba hledět spíše jako na platné než neplatné (§ 574 občanského zákoníku). Neplatné je (mimo jiné) právní jednání, které se příčí dobrým mravům, právní jednání, které odporuje zákonu, pokud to smysl a účel zákona vyžaduje, a právní jednání, pokud má být podle něho plněno něco nemožného (srov. § 580 odst. 1 a 2 občanského zákoníku). Je-li neplatnost právního jednání stanovena na ochranu zájmu určité osoby, může vznést námitku neplatnosti jen tato osoba; nenamítne-li oprávněná osoba neplatnost právního jednání, považuje se právní jednání za platné (srov. § 586 odst. 1 a 2 občanského zákoníku). Soud přihlédne i bez návrhu k neplatnosti právního jednání, které se zjevně příčí dobrým mravům anebo které odporuje zákonu a zjevně narušuje veřejný pořádek; to platí i v případě, že právní jednání zavazuje k plnění od počátku nemožnému (srov. § 588 občanského zákoníku). Vzhledem k tomu, že se odvolací soud z tohoto pohledu tvrzenou ústní dohodou účastníků ze dne 7. 8. 2014 nezabýval, nemůže být jeho závěr o tom, že by se i v případě prokázání této dohody jednalo o absolutně neplatné právní jednání, (prozatím) správný. Z uvedeného vyplývá, že rozsudek odvolacího soudu není správný. Protože nejsou podmínky pro zastavení dovolacího řízení, pro odmítnutí dovolání, pro zamítnutí dovolání a ani pro změnu rozsudku odvolacího soudu, Nejvyšší soud tento rozsudek zrušil.

(podle rozsudku Nejvyššího soudu ze dne 27. 5. 2015 čj. 29 Cdo 2006/2014)

Předmětem dalšího sporu mezi společností s ručením omezeným a jejím bývalým jednatelem byl požadavek na vydání účetnictví bývalým jednatelem. Problém byl v posouzení okolnosti, kdo má prokázat, že bývalý jednatel účetnictví ještě vlastní. Nejvyšší soud dospěl k závěru, že bývalý jednatel, který byl odpovědný za vedení účetnictví společnosti, by měl prokázat, že účetnictví společnosti opravdu předal.

Právní věta:

Žalovaný ve vyjádření k dovolání uvádí, že účetnictví pro dovolatelku nevedl, podával pouze přiznání k dani z příjmů. Veškeré doklady, které měl u sebe, dovolatelce předal. Rozhodnutí, kterým by bylo žalobě vyhověno, by nešlo vykonat, protože žalovaný nyní žádným písemným ani elektronickým dokladem týkajícím se účetnictví dovolatelky nedisponuje. Žalovaný proto navrhuje, aby dovolací soud dovolání zamítl.

Dovolání je důvodné. V dovolatelkou přiléhavě citovaném rozsudku ze dne 14. 11. 2007, sp. zn. 28 Cdo 4178/2007, Nejvyšší soud formuloval a odůvodnil závěr, podle kterého ve sporu o vydání účetních dokladů není možné po žalobci žádat, aby prokázal, že žalovaný je „nadále“ (tedy v době soudního řízení) držitelem (či detentorem) požadované věci. Poskytnutí takového důkazu je pro žalobce prakticky nemožné.

. Teprve unese-li žalovaný takové důkazní břemeno, může být ve sporu úspěšný.

(podle usnesení Nejvyššího soudu ze dne 27. 1 2016 čj. 5 Tdo 1226/2015, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího soudu 7/2016 pod č. 34/2016)

V této kauze byla řešena odpovědnost jednatele za obnovení účetnictví po převzetí firmy. Nepostačilo tvrzení, že byly zaslány dva dopisy předcházejícímu jednateli, ani názor, že zákon o účetnictví nedává konkrétní lhůtu, do kdy má být účetnictví obnoveno.

Právní věty:

V daném případě určujícím ustanovením zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“ nebo „ZÚ“), na které nejvyšší státní zástupce též ve svém dovolání poukazuje, je ustanovení § 35 odst. 6, podle něhož

tedy mimo jiné měl i povinnost podle § 35 odst. 6 ZÚ provést opatření k obnově průkaznosti účetnictví, jsou-li účetní záznamy ztracené. V projednávaném případě se obviněný J. Z. stal jednatelem obchodní společnosti MASO A – Z s. r. o. po opětovném nabytí 100 % obchodního podílu dne 12. 1. 2010. Obviněný přistoupil na to, že převezme zpět 100 % obchodního podílu v uvedené obchodní společnosti, tedy ji ovládne a následně se stane i jediným jednatelem této obchodní společnosti, aniž by současně převzal účetnictví od předchozího jednatele. Byl si tedy vědom, že se stává jednatelem a že nemá k dispozici účetnictví (nebylo zjišťováno, zda učinil další od řádného hospodáře očekávatelné kroky, jako je zjištění stavu majetku a závazků, tedy obchodního jmění, ke dni převzetí obchodní společnosti, resp. alespoň přehledu kroků, jaké za svého fungování v obchodní společnosti provedl jeho předchůdce, pokud takové kroky vůbec byly učiněny). jak na to poukazuje nejvyšší státní zástupce v podaném dovolání. Předně se měl obrátit na svědka V. F., s nímž po dlouhá léta spolupracoval a který měl pro obnovu účetnictví významné podklady v elektronické podobě. Dále se měl obrátit na své dodavatele a odběratele a opatřit si kopie účetních dokladů, případně smluvní dokumentace či jiných dokladů prokazující účetní případy. Postupem obviněného v dané věci ovšem bylo zcela zastřeno, jaký byl přehled majetku obchodní společnosti v okamžiku, kdy ji opět ovládl, a to i v porovnání se stavem, kdy ovládání předtím na krátkou dobu pozbyl. Nebylo vyjasněno, zda byla provedena inventarizace majetku, jaký byl stav majetku před ovládnutím obchodní společnosti novými osobami, jaký byl stav majetku poté, co obchodní společnost následně opět ovládl obviněný J. Z., zda byla provedena mimořádná účetní závěrka, jak zněla dohoda o zpracování řádné účetní závěrky za rok 2009, jak byl předán majetek obchodní společnosti (např. co se stalo s pokladní hotovostí, dlouhodobým hmotným majetkem, dalším majetkem a jinými aktivy obchodní společnosti)

V tomto směru rozhodně . Jestliže selhala jedna možnost obnovy účetnictví, měl využít jiných, které se zcela nepochybně nabízely, jak bylo uvedeno. Neobnovením účetnictví obchodní společnosti MASO A – Z s. r. o. tedy obviněný J. Z. jako jednatel této obchodní společnosti porušil povinnost konat, která vyplývala z ustanovení § 35 odst. 6 ZÚ. Tím, že nebylo obnoveno účetnictví, nebylo ani možné zjistit, jaká jsou aktiva obchodní společnosti MASO A – Z s. r. o., z nichž by bylo možno věřitele uspokojit, a to alespoň částečně v rámci insolvenčního řízení, pokud by je nebylo možné uspokojit zcela v rámci případné likvidace obchodní společnosti (popř. výkonem či exekucí rozhodnutí, jímž by byla pohledávka věřiteli přiznána). Stejně tak dovolací soud souhlasí s námitkou nejvyššího státního zástupce, že Je zřejmé, že účetní jednotka tak musí učinit bez zbytečného odkladu. Stanoví-li tuto lhůtu § 35 odst. 2 ZÚ pro pouhou opravu některého účetního záznamu, je-li neúplný, neprůkazný, nesprávný nebo nesrozumitelný, tím spíše musí v uvedené lhůtě provést i obnovu účetnictví podle § 35 odst. 6 ZÚ ( a minore ad maius). Přitom je třeba připomenout, že stav neobnovení účetnictví v tomto případě trvá již sedm let, tedy dokonce správnímu orgánu (pokud by nešlo o trestný čin) by pro postih uplynula i objektivní tříletá . To vše jen dokládá nesprávnost závěrů soudů prvního i druhého stupně v dané otázce, podle nichž by při dovedení jejich názoru do důsledků nikdy lhůta povinné účetní jednotce pro splnění povinnosti plynoucí z § 35 odst. 6 ZÚ neskončila jen z toho důvodu, že není právním předpisem nikde vymezena její délka, tudíž by ani nikdy nemohly začít běžet lhůty správnímu orgánu pro postih nesplnění této povinnosti.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne ze dne 27. 5 2020 čj. 5 Afs 190/2018-31)

Pokud přijde finanční úřad na kontrolu, může díky nekvalitně vedenému účetnictví doměřit daň. Nejvyšší správní soud se vyjadřoval k otázce, jestli je možné zároveň udělit sankci za nesprávně vypočtenou daň a zároveň pokutu za porušení zákona o účetnictví, tedy zda nejde o nepřípustné dvojí potrestání za jednu nekvalitní práci. Došel k názoru, že souběžné udělení sankcí možné je, neboť trest za nesprávně vykázanou daň je jiným druhem trestu než pokuta za chybně vedené účetnictví. Správní orgán I. stupně na základě aktiv žalobkyně vyplývajících z účetní závěrky za účetní období rok 2013 dovodil, že maximální možná pokuta, kterou lze žalobkyni za správní delikt uložit, je 946 020 Kč. Nesprávným zaúčtováním účetního případu byla zkreslena aktiva žalobkyně o cca 15,8 % (5 000 000 Kč). Uvedené vzal správní orgán I. stupně v potaz při stanovení výše pokuty. Dále přihlédl k tomu, že se jednalo ze strany žalobkyně o první pochybení a porušení zákona o účetnictví, žalobkyně nezpochybňovala porušení zákona a jednalo se podle jejího vyjádření o lidskou chybu, nikoli o úmyslné zkreslení účetnictví. S ohledem na uvedené správní orgán I. stupně uložil pokutu ve výši 50 000 Kč, tedy v minimální možné míře, neboť preferoval preventivní a výchovný charakter ukládané sankce. Současně ale dodal, že tímto jednáním mohla být ohrožena majetková práva třetích osob. NSS podotýká, že žalobkyně v odvolání nenamítala nic v tom směru, že zkreslení aktiv mohlo poškodit především ji, neboť se prezentovala jako finančně méně zdravá společnost, a zásah do práv třetích osob není proto v tomto ohledu podstatný.

Správní orgány za stěžejní při stanovení výše pokuty považovaly to, že byl porušen zákon o účetnictví způsobem, který má být podle zákona o účetnictví sankcionován. Přihlédly především k tomu, že byla významně zkreslena aktiva žalobkyně. I přesto uložily pokutu při spodní hranici možné výše pokuty, neboť stěžovatelka porušení zákona o účetnictví potvrdila a z její strany se jednalo o první pochybení. Pokuta měla proto spíše preventivní a výchovný charakter. Skutečnost, že nesprávným účtováním mohlo být zasaženo do majetkových práv třetích osob, správní orgány nebraly v úvahu jako zásadní přitěžující okolnost, ale pouze jako doplnění úvahy o porušení zákona o účetnictví a zásadním zkreslení aktiv žalobkyně. Odůvodnění výše pokuty vzhledem k jejímu uložení při spodní hranici je proto dostatečné, srozumitelné a logické. S ohledem na výši pokuty nelze rovněž vyčítat stěžovateli, že se podrobně nezabýval tím, zda a jakým způsobem bylo zasaženo do majetkových práv třetích osob, pokud žalobkyně v tomto smyslu v odvolání nic nenamítala. NSS poznamenává, že pokud by pokuta byla stanovena v jiné výši, např. v horní polovině zákonného rozmezí, nároky na odůvodnění pokuty by se mohly lišit oproti situaci, kdy je pokuta ukládána v minimální výši. K odůvodnění výše pokuty při spodní hranici zákonného rozmezí viz např. rozsudek NSS ze dne 24. 2. 2020, čj. 5 As 39/2018-46. (srov. rozsudek NSS ze dne 27. 1. 2016, čj. 4 Afs 241/2015-32). pokutu za účetní správní delikt proto lze uložit bez ohledu na výsledek daňového řízení, resp. v něm uloženou sankci (srov. rozsudek NSS ze dne 12. 12. 2019, čj. 2 Afs 392/2018-45). Argumentace žalobkyně zákazem dvojího přičítání téhož byla proto, jak již uvedl stěžovatel i krajský soud, nedůvodná. Vzhledem k citovaným rozsudkům nebyly správní orgány povinny posoudit jako polehčující okolnost skutečnost, že žalobkyni byla v jiném řízení doměřena daň a uloženo penále.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne ze dne 15. srpna 2019 čj. 10 Afs 145/2019-57)

Nejvyšší správní soud se vyjadřoval k otázce, jak konkrétní a podrobný musí být výrok rozhodnutí finančních orgánů a co může naopak uvést až v odůvodnění předmětného rozhodnutí. V daném případě byl mírnější než krajský soud a uznal rozhodnutí finančního orgánu za správné. Klíčovou otázkou, kterou je nyní NSS povolán vyřešit, je požadovaná míra konkrétnosti výroku rozhodnutí o správním deliktu. Jak uvedl rozšířený senát již v usnesení ze dne 15. 1. 2008, čj. 2 As 34/2006-73, č. 1546/2008 Sb. NSS, věc SERVIS, smyslem požadavků na vymezení předmětu řízení ve výroku rozhodnutí o správním deliktu je specifikovat delikt tak, V rozhodnutí trestního charakteru, kterým je i rozhodnutí o jiném správním deliktu, je nezbytné stanovit najisto, za jaké konkrétní jednání je subjekt postižen. To lze zaručit jen konkretizací údajů, obsahující popis skutku uvedením místa, času a způsobu spáchání, popřípadě i uvedením jiných skutečností, jichž je třeba k tomu, aby nemohl být zaměněn s jiným. S přihlédnutím k těmto východiskům NSS zvážil určitost vymezení skutkové věty v nynějším případě. Původně zněla klíčová pasáž výroku rozhodnutí správního orgánu I. stupně takto:

“ (...)

Klíčovou pasáž výroku rozhodnutí o správním deliktu stěžovatel upřesnil a takto specifikoval skutkovou a právní větu:

(...)

Krajský soud dovodil, že stěžovatel žalobkyni vytýká porušení velkého množství ustanovení zákona o účetnictví, aniž by však uvedl, jakým konkrétním jednáním měla být nesplněna jaká konkrétní povinnost uložená jakým konkrétním ustanovením. S tímto hodnocením se NSS neztotožňuje. Kdyby stěžovatel ustal jen na výčtu těchto zákonných ustanovení, jistě by bylo třeba výrok rozhodnutí o správním deliktu hodnotit jako nedostatečný. Nicméně stěžovatel na tomto výčtu zákonných ustanovení neustal. Dále pak uvedl výčet jednání, kterými se žalobkyně dopustila protiprávního chování: “.

Krajský soud chce po stěžovateli takový popis skutku, aby jednání žalobkyně nemohlo být zaměněno s jiným. Z toho důvodu prý bylo nezbytné, aby minimálně uvedl, o jakých konkrétních účetních případech žalobkyně neúčtovala. Pokud tak stěžovatel neučinil, zůstala dle krajského soudu množina možných nezákonných jednání neohraničena. NSS k tomu uvádí, že to není pravda. Množina možných nezákonných jednání je samozřejmě ohraničena, a to časově. . Požadavek, aby se veškerá pochybení objevila detailním výčtem již ve výroku rozhodnutí, jde již mimo rozumné chápání požadavků na výrok správního rozhodnutí. Dále krajský soud uvádí, že vytýkal-li stěžovatel žalobkyni, že , bylo na stěžovateli, aby minimálně uvedl, v čem konkrétně byla „ provedena špatně, resp. na základě jakých konkrétních skutečností měla být považována za nevedenou řádně. Stejně tak vytýkal-li stěžovatel žalobkyni, že „“, bylo na něm, aby minimálně uvedl, v čem konkrétně byla hlavní kniha vedena nesprávně, resp. na základě jakých konkrétních skutečností měla být považována za nevedenou v předepsaném rozsahu. Pokud tak stěžovatel neučinil, zůstala dle krajského soudu množina možných nezákonných jednání neohraničena. NSS s tím zásadně nesouhlasí. Krajský soud zde zcela vybočuje ze zákonných požadavků na výrok rozhodnutí. V podstatě chce, aby již ve výroku rozhodnutí správní orgán své rozhodnutí odůvodňoval (NSS opakuje, že krajský soud zde v podstatě chce, aby již ve výroku správní orgán vysvětlil, proč byla inventarizace provedena špatně a proč nebyla vedena řádně, respektive proč byla hlavní kniha vedena nesprávně, případně proč byla považována za nevedenou v předepsaném rozsahu). Krajský soud tak zcela stírá jakýkoliv rozdíl mezi výrokem a odůvodněním.

Co se týče vymezení místa spáchání deliktu, NSS souhlasí se stěžovatelem, že vymezení místa spáchání deliktu z povahy věci není možno v těchto typech protiprávního jednání specifikovat. Nejen to, místo spáchání deliktu je v těchto případech pro přesné vymezení skutku zcela bezvýznamné. Je přece lhostejné, zda žalobkyně tento typ deliktu spáchala v Horním Slavkově či někde jinde. Co se týče přesného vymezení času, stěžovatel správně odkazuje na , rovněž se vztahující k deliktu podle zákona o účetnictví. Podle něho “ (rozsudek ze dne 26. 9. 2018, čj. 2 Afs 10/2018-45, IRHOS Partner, bod 27). Není tedy pravda, že krajský soud nemůže určit běh prekluzivní lhůty.

Krajský soud rovněž zkritizoval výrok „“, kde byl skutek popsán pouze slovy: “. Takovéto vymezení skutku prý nevyhovuje judikatuře. Mezi skutkem, pro který je sdělováno obvinění, a skutkem, za který je pak adresát sankčního rozhodnutí trestán, nemusí existovat po stránce skutkové naprostý soulad, neboť v průběhu řízení mohou některé dílčí skutečnosti teprve vyplynout najevo či může jinak dojít ke korektuře původních skutkových předpokladů. Pokud však je v průběhu řízení zjištěn určitý aspekt jednání, který obviněnému dosud nebyl vytýkán a vede-li toto nové dílčí skutkové zjištění k rozšíření právní kvalifikace postihovaného jednání, je nutno přistoupit k rozšíření obvinění a poskytnout tak stíhané osobě právo přizpůsobit této nové skutečnosti svou obhajobu (viz rozsudek 5 Afs 53/2010, T-Mobile). NSS tedy shrnuje, že má na skutkové vymezení deliktu při zahájení řízení menší požadavky než na rozhodnutí finální. Vymezení deliktu skutkovou větou tak, jak je uvedeno shora, je v tomto smyslu dostatečné.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2018 čj. 9 Afs 146/2017-41)

Nejvyšší správní soud odsouhlasil možnost použití důkazů z daňového řízení pro správní řízení ohledně udělování pokuty podle zákona o účetnictví, zároveň ovšem upozornil na odlišnost obou řízení. Ve správním řízení totiž (na rozdíl od daňového) leží důkazní břemeno na straně správce daně – on musí prokázat, že účetnictví nebylo vedeno v souladu s platnou právní úpravou (a nikoli požadovat po účetní jednotce, aby prokázala, že vede účetnictví správně). V daném případě však finanční orgány své důkazní břemeno unesly. Firmě Pneu servis Internacional, spol. s r. o. (dále jen „dlužník“) byla uložena pokuta dle § 37a odst. 1 písm. c), d) zákona o účetnictví, a to ve výši 358 084 Kč. Dlužník se v účetním období 2012, 2013 a 2014 dopustil správního deliktu tím, že nevedl skladovou evidenci zásob v souladu s předpisy a neprovedl inventarizaci majetku. Podstata sporu spočívá ve skutečnosti, že správní řízení, v němž byla dlužníkovi uložena pokuta za spáchání výše vymezených účetních deliktů, je ovládáno odlišnými principy (patrnými zejména při dokazování) oproti daňovému řízení, v rámci kterého

Především se plně ztotožňuje s konstrukcí správního řízení tak, jak ji předestřel krajský soud, a s tím souvisejícím důkazním břemenem prokázání skutkového stavu a které v souladu s § 3 správního řádu . Dále je třeba poukázat na judikaturu zdejšího soudu (viz rozsudek ze dne 30. 11. 2005, čj. 5 Afs 129/2004-43), dle které .

Kasační soud uvádí, že k prokázání skutkového stavu postačovala zjištění učiněná z předložených sestav, nebylo třeba si osvojovat účetní program ani provádět ohledání počítačů, jak uvádí krajský soud. Dlužníkova obrana totiž nesměřovala proti obsahu jím dokládaných sestav skladové evidence, brojil pouze proti tomu, že žalovaný nepochopil funkce účetního programu, v němž dlužník účetnictví vedl. Dlužník byl názoru, že účetnictví vede řádně, a k jeho prokázání navrhl výslech Ing. P.. Tento navrhovaný důkaz však, i v případě, že by byl proveden, nemohl vzhledem k výše uvedenému vyvrátit zjištění správního orgánu; obhajoba by totiž musela alespoň tvrzením popřít skutková zjištění z předmětných sestav. To se však nestalo, a proto nemusel být výslech proveden. Kasační námitce stěžovatele, že nebylo na něm, aby v rámci správního řízení „pronikal do účetního systému“ dlužníka, lze za této konkrétní situace přisvědčit. zákonem č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „správní řád“). Naopak, takový důkaz s ohledem na § 92 odst. 5 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) splňuje požadavky na dokazování ve správním řízení, neboť žalovaný prokazoval skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost a správnost účetní evidence. V této souvislosti je třeba se ztotožnit s názorem krajského soudu, že což učinil zhodnocením obsahu dlužníkem předložených sestav, a je irelevantní, že byly předloženy v daňovém řízení. Pokud by skutkové závěry správního orgánu dlužník úspěšně napadl, například tím, že by zpochybnil předložené sestavy, že je předložil nekompletní a neúplné z důvodu toho, že jeho účetní program takové výstupy neumožňuje, pak by skutečně bylo nutné provést další důkazy, třeba ohledání počítačů za přítomnosti poskytovatele technické podpory. Nic takového však dlužník netvrdil, naopak pouze tvrdil, že skladovou evidenci vede řádně a za účelem jejího prokázání navrhuje vyslechnout svého programátora, což není obhajoba směřující do skutkových zjištění.

Prvostupňový správní orgán však v souladu s citovaným ustanovením daňového řádu dlužníkovi prokázal nevedení účetní evidence a neprovedení inventarizace na účetních sestavách, jež předložil v rámci daňové kontroly, a takový důkaz lze ve správním řízení použít. Bylo na dlužníkovi, aby dokázanou skutečnost, a sice že nevede účetnictví řádně a neprovedl inventarizaci, relevantním způsobem zpochybnil. Tento důkaz po logickém zdůvodnění proveden nebyl a v této situaci nebylo povinností správních orgánů znovu jiným důkazem prokazovat, že dlužník účetnictví nevede řádně, protože tato skutečnost již byla v daňovém řízení prokázána a lze ji s ohledem na výše uvedené mít za prokázanou i pro účely uložení pokuty ve správním řízení.

Stěžovateli je však třeba vytknout jeho chybný názor, že povinností účetní jednotky ve správním řízení je předložit správnímu orgánu účetní sestavy a prokázat správné vedení účetnictví. Naopak se lze ztotožnit s krajským soudem, že (v tomto případě zákonem o účetnictví a vyhláškou). Správní orgány při zjišťování skutkového stavu postupují v souladu se zásadou vyšetřovací dle § 3 správního řádu a mají odpovědnost za shromáždění podkladů pro vydání rozhodnutí. Pokud by nebyly zajištěny podklady pro učinění závěru o spáchání správního deliktu dlužníkem, nebylo by možné rozhodnutí o uložení sankce vydat. K provedení důkazů lze dle § 51 správního řádu, užít všech důkazních prostředků, které jsou vhodné ke zjištění stavu věci a které nejsou získány nebo provedeny v rozporu s právními předpisy, přičemž sestavy skladové evidence získané v rámci daňového řízení tyto požadavky správního řádu splňují. Skutečnost nevedení účetní evidence lze mít pro účely správního řízení za plně prokázanou i s ohledem § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu a jakékoliv další dokazování téhož správní orgány činit nemusely, přičemž další návrhy na dokazování ani nebyly ze strany dlužníka učiněny. Postup správních orgánů je tak plně v souladu se správním řádem a s výše citovanou judikaturou zdejšího soudu, proto Nejvyšší správní soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výrokové části tohoto rozsudku.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 10. 2013 čj. 1 As 70/2013-58)

Státní orgány v některých případech nechtějí, aby jim bylo „příliš vidět do kuchyně“ a odmítají zveřejnit či zpřístupnit své metodické pokyny, byť ne zcela formálního charakteru. V daném případě se žalobce na základě zákona o svobodném přístupu k informacím domáhal poskytnutí metodické pomůcky k ukládání pokut podle zákona o účetnictví. Nejvyšší správní soud sice souhlasil s tím, že jde o vnitřní pokyn žalovaného, i u něj však musí být řádně odůvodněno, proč dotčený orgán odmítá požadovaný dokument poskytnout. V případě této metodické pomůcky nebyl důvod k jejímu utajování.

Právní věta:

„

Předmětem sporu v dané věci je výklad a aplikace § 11 odst. 1 písm. a) zákona č. 106/1999 Sb., o svobodném přístupu k informacím, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o svobodném přístupu k informacím“). Podle něho může povinný subjekt omezit poskytnutí informace, jestliže se vztahuje výlučně k vnitřním pokynům a personálním předpisům povinného subjektu.

Zákon o svobodném přístupu k informacím vnitřní akty nedefinuje, jedná se o tzv. neurčitý právní pojem. Ten je třeba vykládat autonomně, s přihlédnutím k ustálenému chápání tohoto pojmu v právní doktríně a rozličnosti charakteru jednotlivých povinných subjektů a jejich činností. Zdejší soud nicméně zdůraznil, že pokud se interní předpisy týkají výkonu veřejné správy navenek, nelze je, jakkoli jsou takto označeny, považovat za informace vyloučené z práva na jejich poskytnutí těm, jichž se postupy v nich upravené bezprostředně týkají. Nejvyšší správní soud ve své rozhodovací činnosti rovněž zdůraznil, že obsahuje-li akt metodického řízení výklad určitých ustanovení zákona nebo dokonce konkrétní požadavky na účastníka řízení, které nejsou v zákoně či jiném právním předpisu explicitně vyjádřeny, nelze pochybovat o tom, že se takovýto předpis – jakkoli označovaný za vnitřní – třetích osob přímo dotýká. Účastník řízení musí mít možnost se připravit na průběh správního řízení a být informován o tom, co od něj bude správní orgán vyžadovat, resp. jaký výklad právního pokračování předpisu považuje správní orgán za správný, aby měl účastník řízení přichystány všechny podklady nebo shromážděny argumenty, jež bude ve správním řízení uplatňovat (viz rozsudek NSS ze dne 30. 4. 2008, čj. 4 As 20/2007-64). Nejvyšší správní soud se seznámil s dokumentem, jehož poskytnutí stěžovatel požadoval a který je součástí správního spisu. ve znění účinném od 1. 1. 2011, a to jak stránky hmotněprávní, tak procesní. Popis právní úpravy je místy doplněn odkazy na judikaturu NSS, která se obecně týká správního trestání. S jistou mírou nadsázky by bylo možné tento materiál označit za zdařile zpracovanou bakalářskou (či diplomovou) práci. Jejím obsahem nejsou žádné pokyny, které by překračovaly základní právní rámec dané problematiky vymezený zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“), zákonem č. 250/2016 Sb., o odpovědnosti za přestupky a řízení o nich, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „přestupkový zákon“) a zákonem č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „správní řád“). Účelem metodického pokynu nepochybně bylo poskytnout pracovníkům Finanční správy základní návod, jak vést správní řízení o správních deliktech dle zákona o účetnictví. Při něm se totiž postupuje dle správního řádu či přestupkového zákona, což jsou procesní předpisy, které pracovníci Finanční správy běžně nepoužívají, na rozdíl od daňového řádu. V tomto směru by bylo možné metodickou pomůcku označit jako manuál, didaktický materiál či jakéhosi „průvodce úředníka správním řízením ve věci správních deliktů“.

Obsahem metodické pomůcky není podání závazného výkladu skutkových podstat správních deliktů podle zákona o účetnictví ani nastolení interních pravidel pro stanovení výše pokut. Např. k výši pokut metodická pomůcka uvádí pouze jejich zákonem stanovené rozpětí a zákonná kritéria, která je třeba při stanovení konkrétní výše pokuty zohlednit. Informace obsažené v metodické pomůcce vyplývají z právních předpisů upravujících správní trestání v této oblasti. V tom je třeba stěžovatelkou požadovanou metodickou pomůcku odlišit od jiných dokumentů, u nichž Nejvyšší správní soud v minulosti judikoval, že se nejedná o vnitřní pokyny. Pokyny řady D a DS vydávané Ministerstvem financí zpravidla obsahují závazný výklad ustanovení daňových předpisů, jež územní finanční orgány aplikují v rámci řízení vedených s daňovými subjekty, nebo v rámci zákonem stanoveného oprávnění vymezují konkrétní kritéria ovlivňující výkon oprávnění správního orgánu. Takové materiály považoval soud za důležité zpřístupnit žadatelům, neboť obsahovaly pravidla významná z pohledu ochrany právní jistoty a legitimního očekávání adresátů veřejné správy, která svojí podrobností překračovala právní normy. Pouhá skutečnost, že se metodická pomůcka věcně týká postupů Finanční správy, kterými rozhoduje o právech a povinnostech adresátů veřejnosprávního působení, neznamená, že se nemůže jednat o vnitřní pokyn. Takový výklad pojmu vnitřní pokyn by vedl k tomu, že např. metodický pokyn popisující taktiku při provádění kontrolní činnosti zaměřenou na odhalování podezřelých obchodů, operací a transakcí by musel být vždy poskytnut na základě žádosti o informace, ačkoliv by jeho zpřístupnění výrazně oslabilo efektivitu kontrolní činnosti. Ustanovení § 11 odst. 1 písm. a) zákona o svobodném přístupu k informacím je totiž v takových případech jediným ustanovením, které umožňuje povinné osobě odepřít požadovanou informaci. Stěžovatel argumentuje tím, že je v zájmu adresátů veřejnosprávního působení seznámit se s praxí orgánů veřejné správy a řádně se připravit na možné správní řízení. K tomu soud uvádí, že nic nebrání stěžovateli ani jiným adresátům veřejné správy, aby se seznámili s právními předpisy významnými pro správní trestání na úseku zákona o účetnictví (zákon o účetnictví, přestupkový zákon, správní řád) a s judikaturou. Tyto všechny informace jsou veřejně přístupné. Metodický pokyn neobsahuje žádné informace, které by tento základní, veřejně přístupný rámec práva v materiálním slova smyslu překračovaly.

Nepřiléhavé je rovněž tvrzení stěžovatele, že ukládání pokut má probíhat transparentním způsobem, pod kontrolou veřejnosti, nikoliv inkvizičním procesem. Stěžovatel patrně nebere v úvahu, že subjekt, jemuž hrozí uložení pokuty, je účastníkem řízení o správním deliktu. V rámci tohoto řízení může uplatňovat širokou paletu procesních práv, včetně práva na soudní ochranu. Základní zásadou správního řízení je, že probíhá neveřejně, tj. třetím osobám nejsou poskytovány informace z tohoto řízení. Přesto však může následně požádat kdokoliv v režimu zákona o svobodném přístupu k informacím o poskytnutí informací týkajících se tohoto typu řízení a podrobit postup finanční správy veřejné kontrole a případně kritice. Přesně na takovýto způsob kontroly ze strany veřejnosti ostatně míří samotný čl. 17 odst. 5 Listiny, neboť ukládá státním orgánům a orgánům územní samosprávy přiměřeným způsobem poskytovat informace o své činnosti. Poskytování didaktických materiálů (návodů) určených pro úředníky veřejné správy nepochybně není jádrem práva na informace, nejde o vlastní výkon veřejné správy.

Argumentace rozhodnutím Ministerstva financí ze dne 4. 12. 2012, čj. MF-114958/2012/904 není na místě, neboť ministerstvo v tomto rozhodnutí, jak ostatně správně tvrdí žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti, uvedlo pouze to, že Generální finanční ředitelství nedostatečně odůvodnilo, proč je metodická pomůcka vnitřním pokynem. Rozhodně v něm nezaujalo právní názor, jenž by ostatně pro správní soudy nebyl jakkoliv závazný, že metodická pomůcka č. 4/2011 vnitřním pokynem není. Nejvyšší správní soud uzavírá, že metodická pomůcka č. 4/2011 k postupu při ukládání pokut podle zákona o účetnictví je vnitřním pokynem. Je totiž toliko didaktickým materiálem, popisem pracovních postupů, který nicméně neobsahuje vlastní autoritativní výklad právních norem (typický např. pro pokyny řady D) ani sjednocující pravidla pro výkon pravomocí v oblasti správního trestání na úseku vedení účetnictví.

Povinný subjekt musí vykonat správní uvážení ohledně toho, zda jsou dány důvody, které poskytnutí vnitřního pokynu žadateli skutečně brání. Nejvyšší správní soud proto musel dále uvážit o tom, zda vskutku existuje legitimní důvod pro odepření požadované informace, jak jej ve svých rozhodnutích prezentují žalovaný a krajský soud. Oba shodně uvedli, že zveřejněním informace by mohlo dojít k obcházení nastavených pravidel v dané oblasti a mohl by být zmařen cíl, k němuž byla pravidla vytvořena. Za důvodnou lze podle nich považovat obavu, že by si mohly daňové subjekty nastavit podmínky pro ukládání pokut a v důsledku toho by při plnění svých povinností s tím mohly spekulovat. Skutečnosti, jimiž žalovaný legitimizuje odepření informace, neobstojí v konfrontaci s obsahem požadovaného dokumentu. Jak soud uvedl již výše, metodická pomůcka neobsahuje žádné informace, které nevyplývají již přímo z aplikovatelných právních předpisů a k nim se vztahující veřejně přístupné judikatury. Svojí povahou jde o popis právní úpravy kombinovaný s návodem k vedení správního řízení. Zveřejněním tohoto dokumentu nedojde k vyzrazení žádných informací, které by nebylo možné odvodit přímo ze zákona. Argumentuje-li žalovaný tím, že by si daňové subjekty mohly nastavit podmínky pro ukládání pokut a spekulovat s tím, není zcela zřejmé, co tím myslí. Podmínky pro ukládání pokut (horní hranice pokuty, kritéria pro stanovení výše pokuty apod.) jsou upraveny v zákoně o účetnictví, s nímž se může kdokoliv seznámit ve Sbírce zákonů. Zveřejněním metodické pomůcky tak dojde pouze ke zpřístupnění informací, které jsou beztak veřejně přístupné a které by byl schopen sestavit každý profesionál v oblasti práva zabývající se problematikou správního trestání, resp. které lze dohledat v odborných publikacích z tohoto oboru.

Obstát nemůže ani argument prezentovaný finančním úřadem v jeho rozhodnutí, že by byl oslaben boj proti daňovým únikům. Metodická pomůcka se totiž věnuje pouze postihu osob za porušení povinností dle zákona o účetnictví (popisem skutkových podstat správních deliktů a procesu vedoucího k uložení sankce) a bezprostředně nesouvisí s otázkou správného stanovení daňové povinnosti. Ostatně tyto informace jsou obsaženy v publikovaných právních předpisech, takže zpřístupnění metodické pomůcky těžko může vést k oslabení boje proti daňovým únikům. Správní úvaha žalovaného, která vyústila v závěr o neposkytnutí informace, vychází z mylného předpokladu.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 9/2021.