Pojetí budov a staveb v kontextu daňových zákonů a jejich provázanost se stavebními předpisy

Stavbou ve smyslu stavebního zákona jsou dle § 2 odst. 3 StavZ veškerá stavební díla, vznikající stavební nebo montážní technologií, bez ohledu na stavebně technické provedení, použité stavební výrobky, materiály nebo konstrukce, účel využití a dobu trvání. Stavbou v tomto slova smyslu je tedy jakýkoli výstup stavební nebo montážní činnosti, bez ohledu na stav dokončenosti, a může se tak jednat i o pouhé základy budovy, stejně jako o (stavbu) budovu dokončenou. Podmínkou pak není spojení se zemí pevnými základy (na rozdíl od vymezení nemovité věci dle občanského práva). Existuje nemálo prováděcích předpisů stavebního zákona, např. vyhláška Ministerstva pro místní rozvoj č. 26/2009 Sb., o technických požadavcích na stavby, která definuje v § 3 písm. a) budovu jako nadzemní stavbu včetně její podzemní části prostorově soustředěnou a navenek převážně uzavřenou obvodovými stěnami a střešní konstrukcí. Dalším relevantním zákonem je zákon č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „KatZ“), který definuje budovu dle § 2 písm. l) KatZ jako nadzemní stavbu spojenou se zemí pevným základem, která je prostorově soustředěna a navenek převážně uzavřena obvodovými stěnami a střešní konstrukcí. Jak vyplývá z komentářové literatury¹⁾ k tomuto výkladovému ustanovení, jedná se především o definici, které budovy budou předmětem evidování v katastru nemovitostí, bez dalších ambicí. Tato definice je tak již účelem předpisu odlišná od stavebně právních definic. Pokud jde o otázku budovy z pohledu stavební geneze pro účely katastru nemovitostí, tu řeší § 30 KatZ (upravující postup v případě zápisu nové budovy do katastru nemovitostí), podle něhož musí být pro zápis budovy do katastru nemovitostí předložen geometrický plán a rovněž doklad o způsobu užívání budovy, tedy mj. kolaudační souhlas dle § 122 StavZ²⁾. Před kolaudací tak katastr nemovitostí se stavbami jako předmětem evidence nepočítá. Zákon č. 89/2012, občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, definující jednotlivé věci jako předmět občanskoprávních dispozic, definuje stavby pouze jako stavby zřízené na pozemku, a to v § 506. Z tohoto pohledu je tak stavebně právní statut budovy nerozhodný, resp. aby stavba byla způsobilá být předmětem občanskoprávních dispozic, vyžaduje zákon, aby stavba byla dostatečně uchopitelná (např. alespoň započetím výstavby obvodových zdí). Nejvyšší soud ve svém rozhodnutí ze dne 30. 9. 1998, sp. zn. 33 Cdo 111/98, k tomu uvedl následující:

Z toho vyplývá, že občanský zákoník a katastr nemovitostí pojem stavby a budovy víceméně sjednocují, resp. tyto pojmy pro účely terminologie těchto předpisů lze označit za ekvivalentní, směřující na materiální pojetí, bez ohledu na stavebně právní určení a statut konkrétní budovy. Z pohledu stavebních předpisů každá budova prochází analogií, kdy je nejprve schválena v konkrétní podobě na základě příslušné projektové dokumentace ve stavebním řízením, jehož výstupem je stavební povolení, po němž následuje fáze vybudování stavby. Jakmile je stavba dokončená z pohledu stavebních předpisů a splňuje veškeré stavebně právní požadavky, dochází k vydání tzv. kolaudačního souhlasu dle § 122 StavZ (event. kolaudačního rozhodnutí), kterým dochází k povolení užívání stavby z pohledu stavebně právních předpisů, a jedná se o jakési završení stavebního řízení. O vydání kolaudačního souhlasu žádá stavebník po dokončení stavby. Užívání budovy bez příslušného kolaudačního souhlasu je z pohledu stavebního práva přestupkem (§ 178 odst. 1 písm. f) StavZ), a uživatel nebo vlastník budovy může být vyzván k ukončení neoprávněnému užívání budovy (§ 134 odst. 5 StavZ). Přestože z těchto ustanovení vyplývá, že pojem stavba je pojem stavebně právním, pojem budova je pojmem spíše občanskoprávním. Daňové zákony tyto dva pojmy užívají jako ekvivalenty a pro účely tohoto článku tak budou tyto pojmy používány ekvivalentně. Zaměříme se tedy na jednotlivé definice staveb a budov z pohledu daňových zákonů a na relevanci stavebně právní geneze staveb nebo budov (z pohledu stavebního zákona) ve vztahu k těmto definicím obsaženým v daňových zákonech. Stavba v rozdílném stádiu rozestavěnosti může mít různé daňové dopady. Specifickým případem, který byl pro autora podnětem k sepsání tohoto článku, byl spor se správcem daně o statut budovy, která byť splňovala stavebně technické požadavky pro její užívání a fakticky tak byla dokončenou, nebylo její užívání povoleno kolaudačním souhlasem místně příslušného stavebního úřadu.

Pro účely tohoto článku lze genezi každé budovy rozčlenit na:

Předmětem daně z nemovitých věcí jsou pozemky a stavby a jednotky, které se dle § 7 DNV dělí na tzv. zdanitelné stavby [odst. 1 písm. a)] nebo zdanitelné jednotky [odst. 1 písm. b)]. Stavby jsou přitom buď budovami ve smyslu katastrálního zákona, nebo inženýrskými stavbami.³⁾ Zdanitelnost konkrétní stavby nebo jednotky je vymezena tím, že tato stavba nebo jednotka je . Důvodová zpráva k zákonu č. 23/2015 Sb., kterým se mění zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů, zakotvujícímu podmínku dokončené nebo užívané stavby, uvádí následující:

Z této důvodové zprávy ovšem nelze jednoznačně poznat, zda se stanoví daň v případě nemovitých věcí, které jsou dokončeny (z pohledu splnění stavebních předpisů), nicméně nebyl vydán kolaudační souhlas, protože o něj např. nebylo stavebníkem požádáno. Zdanitelnost pouze užívané (a nikoli zkolaudované) stavby je dle důvodové zprávy výslovně zmíněna pouze pro budovy, u nichž stavební zákon nevyžaduje žádný akt stavebního úřadu. K podmínce užívané stavby nebo jednotky důvodová zpráva uvádí, že za dokončenou stavbu nebo jednotku lze považovat i takovou stavbu nebo jednotku, u které byly vytvořeny všechny právní předpoklady k tomu, aby byla způsobilá užívání, a dále je odkázáno na kolaudační souhlas místně příslušného stavebního úřadu. Komentářová literatura⁴⁾ ovšem uvádí, že dle názoru autorů pojem užívané stavby nebo jednotky nelze vykládat natolik restriktivně (ve smyslu vazby na vydání kolaudačního souhlasu) Autoři se tedy přiklánějí ke vztažení této hypotézy i na stavby a jednotky, které jsou event. užívány i bez existence příslušného kolaudačního souhlasu nebo rozhodnutí. V takovém případě tak bude rozhodný faktický stav, tedy zda konkrétní prostor (dům nebo byt) splňuje stavebně technické požadavky k bydlení a je k tomuto účelu určen (definice dle stavebního práva), a to bez ohledu na to, zda bylo užívání nemovité věci povoleno místně příslušným stavebním úřadem. Tomu odpovídá např. rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 31. 5. 2017, čj. 15 Af 49/2014-88, ve vztahu k dříve účinnému stavebnímu zákonu z roku 1976, byť se vyskytovaly v průběhu času i judikáty svědčící o opaku. Takový závěr o vázanosti zdanitelnosti budovy pouze na kolaudační souhlas se však dle mého názoru nejeví jako systematický. Je totiž nutné si uvědomit, že vydání kolaudačního souhlasu nebo kolaudačního rozhodnutí (u staveb, které mu podléhají) je dispoziční úkon čistě v rukou stavebníka a bez podání žádosti z jeho strany nemůže dojít ke kolaudaci . V takovém případě by pak event. vlastník zdanitelné jednotky nebo stavby mohl velmi snadno uniknout povinnosti hradit ze své nemovité věci daň z nemovitostí, protože by z ní neučinil stavbu zkolaudovanou a tedy takovou, která je předmětem daně. To dozajista není v souladu s cílem zákonodárce a funkčností daňového systému obecně. Navíc není důvod stavbu, jestliže je vlastníkem užívána, nezdanit, neboť účelem daně z nemovitých věcí je zdanit co nejširší spektrum budov. Ponechávám nyní stranou problematiku procesního aspektu, kdy by správce daně prokazoval, že budova je užívána ještě před vydáním kolaudačního souhlasu. V historické judikatuře správních soudků týkající se výkladu § 7 DNV lze nalézt právní názory ve prospěch obou výše předestřených důvodů. Všechny se ale týkají již neúčinné právní úpravy, a tak již nejsou aktuální. Přesto se plně přikláním k názoru vyplývajícím z komentáře, tedy že zdanitelnost budovy je nutno vázat na započetí užívání, event. na dokončenost takové budovy z pohledu stavebního zákona, a otázka vydání kolaudačního souhlasu (event. obdobného povolovacího rozhodnutí) by pro tyto účely měla být zcela irelevantní. Komentářová literatura výše citovaná k vazbě pojmu zdanitelná stavba na katastrální zákon uvádí, že je činěn v důsledku změny charakteru pojmu stavby jako nemovité věci, kdy se v souladu s přijetím občanského zákoníku již nejedná o samostatnou věc. Přesto je obratem konstatováno, že tato vazba neznamená, že by zdanitelná stavba musela být pouze stavba evidovaná (zapsaná) v katastru nemovitostí. Tato skutečnost je dle komentáře pro zdanění konkrétní stavby zcela irelevantní.

Zákon o dani z nemovitých věcí tak co do pojmu budovy odkazuje na definici dle § 2 písm. l) KatZ, nicméně otázka zdanitelnosti takové budovy tak není vázána na evidenci v katastru nemovitostí. To je logické, protože žádost o zápis budovy do katastru nemovitostí je dispozičním úkonem ze strany vlastníka nemovitosti, který navíc může následovat až po vydání kolaudačního souhlasu (jímž je podmíněn zápis budovy do katastru nemovitostí dle § 30 KatZ). Dalším relevantním ustanovení je § 11 DNV, podle kterého se zdanitelné stavby a jednotky stratifikují, co do sazby daně, podle způsobu využití: jiná sazba je stanovena pro budovu obytného domu, jiná pro budovy pro rodinnou rekreaci, jiná pro budovy užívané k podnikání (dle druhů podnikání). k tomuto ustanovení se dlouhodobě vyvíjela tím směrem, že rozhodné pro správné stanovení sazby daně z nemovitostí je nikoli event. veřejnoprávně povolený způsob užívání dotčené nemovité věci (typicky v kolaudačním souhlasu nebo rozhodnutí), ale je jím faktické způsob užívání. Tento směr byl stvrzen usnesením rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 3. 2016, čj. 2 Afs 153/2014-71, který konstatoval následující:

Toto je ostatně logickým doplňkem názoru, že stavba je zdanitelná bez ohledu na vydaný kolaudační souhlas. Pokud jsou totiž zdaňovány i takové stavby, správce daně je povinen i bez kolaudačního souhlasu ověřit a určit, jaký je způsob užívání budovy (aby mohla být určena sazba dle § 11 DNV). Pokud tak zdanění podléhají stavby bez ohledu na kolaudační souhlas, pak i pro určení účelu užívání budovy nelze pouze formálně vycházet z obsahu kolaudačního souhlasu (což by u nezkolaudovaných budov ani nebylo možné), ale je nutno blíže zkoumat faktické využití. Ostatně takový postup je plně v souladu se zásadou materiální pravdy dle § 8 odst. 3 zákona č. 280/2009, daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), podle níž je pro správu daní pouze skutečný obsah rozhodné skutečnosti, a nikoli ten formální. Rozestavěná stavba je tedy předmětem daně z nemovitých věcí od okamžiku, kdy splňuje definici stavby dle § 2 písm. l) KatZ, bez ohledu na svůj zápis do katastru nemovitostí. Stěžejní podmínka je užívání takové stavby, event. její dokončení ze stavebně právního pohledu, ovšem bez ohledu na to, zda byl vydán kolaudační souhlas.

Obecná irelevantnost kolaudačního souhlasu (a jeho obsahu) na daňový režim daně z nemovitých věcí pak vyplývá rovněž z výše uvedené zásady, že účel užívání stavby (od nějž se odvíjí sazba daně z nemovitých věcí) určuje nikoli znění kolaudačního souhlasu (tedy úřední povolení k užívání stavby konkrétním způsobem), ale faktický způsob užívání nemovité věci. Je tomu tak i v případě, kdyby se jím vlastník budovy dopouštěl přestupku dle stavebního zákona pro užívání nemovitosti nepovoleným způsobem. Procesně to znamená, že kolaudační souhlas není pro otázku určení sazby daně z nemovitých věcí předběžnou otázkou ve smyslu § 99 daňového řádu, což je součástí právní věty usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 3. 2016, čj. 2 Afs 153/2014-71).

Z pohledu daně z příjmu právnických osob se dispozice s budovami nebo stavbami nijak neodlišují od ostatních majetkových dispozic (a tedy nejsou nijak definovány). Pro účely daně z příjmu fyzických osob jsou majetkové dispozice s nemovitými věcmi tzv. ostatním příjmem dle § 10 odst. 1 písm. b) bod 1. Dpříj, nicméně za určitých podmínek jsou příjmy fyzických osob z prodeje staveb osvobozeny (§ 4 odst. 1 písm. a/ Dpříj). Pro případy poplatníků daně z příjmu právnických osob (a fyzických osob podnikajících nebo pronajímajících, které neuplatňují výdaje v paušální výši ve smyslu § 7 odst. 7 a § 9 odst. 3 Dpříj) se při pořízení hodnotnějšího hmotného majetku uplatňují tzv. daňové odpisy (§§ 26 a násl. Dpříj), jejichž předmětem jsou mj. i budovy, domy a jednotky (§ 26 odst. 2 písm. b/ Dpříj), a dále stavby s vypočtenými výjimkami (§ 26 odst. 2 písm. c/ Dpříj). Dle § 26 odst. 5 Dpříj je ovšem každý odpisovatelný majetek (tedy mj. stavby, budovy a jednotky) způsobilý k odpisování až poté, kdy je uveden do stavu způsobilého k užívání, čímž se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání. Dle § 26 odst. 10 Dpříj platí, že hmotným majetkem způsobilým k odpisování se stávají věci uvedené do stavu způsobilého obvyklého užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání. Tato dvě ustanovení jsou v zásadě obdobného charakteru a vyjadřují tentýž zákonný požadavek, přičemž formulaci odst. 10 lze označit za přísnější. Ve vztahu k budovám, stavbám a jednotkám podléhajícím kolaudaci právě kolaudační souhlas je oním úkonem, který umožňuje řádné užívání takové věci, a tedy až od účinnosti kolaudačního souhlasu se jedná o majetek způsobilý k odpisování. To ostatně vyplývá i z rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 27. 11. 2013, čj. 10 Af 47/2013-28:

V tomto smyslu tak zákon o daních z příjmu vyžaduje, pro účely řádného odpisování, aby nemovité věci byly řádně zkolaudovány, což vyplývá z výslovné textace § 26 odst. 5 a 10 Dpříj, na které ostatně odkazuje i výše citovaný rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích. V kontextu tohoto ustanovení je logické, že je nutné splnění všech náležitostí stanovených stavebními předpisy pro užívání nemovité věci, protože otázka faktického užívání je irelevantní. I z logiky věci vyplývá, že daňové odpisy by měly svědčit hmotné věci pouze za splnění všech zákonem vyžadovaných formalit.

Dalším místem, na kterém zákon o daních z příjmu upravuje nemovité věci, je osvobození příjmu fyzických osob v případě prodeje rodinného domu, event. bytové jednotky dle § 4 odst. 1 písm. a) Dpříj. Pro účely rodinného domu nebo jednotky v tomto ustanovení komentářová literatura⁵⁾ odkazuje (stejně jako např. při vymezení převodu jednotky jako předmětu daně z nabytí nemovitých věcí) na jednotku vymezenou dle občanského zákoníku, bez ohledu na stavebně právní statut, tedy bez ohledu na skutečnost, že dotčená jednotka např. nebyla zkolaudována. Text zákona navíc na rozdíl od § 26 odst. 5 a 10 Dpříj nestanoví výslovně požadavek plně způsobilosti u užívání. však opět mluvní ve prospěch formálního pojetí spočívajícího v nutnosti existence kolaudačního souhlasu, jak se vyslovil Městský soud v Praze ve svém rozsudku ze dne 6. 2. 2019, čj. 6 Afs 23/2015-91:

Přesto jsou na tomto úseku k nalezení rozsudky Nejvyššího správního soudu⁶⁾, které akceptují určitou stránku věci materiálního užívání i třeba v rozporu s vydaným kolaudačním souhlasem, tedy ve smyslu posuzování faktického užívání nemovité věci ve smyslu výše citovaného usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správní soudu pro účely posouzení sazby daně z nemovitých věcí. Domnívám se proto, že nejsou zcela zavřeny dveře pro interpretaci, dle níž by v případě nezkolaudované nemovitosti užívané prokazatelně k bydlení a splňující veškeré stavebně technické náležitosti pro bydlení, při splnění časového testu a ostatních zákonných podmínek byl prodej takové nemovitosti osvobozen dle § 4 odst. 1 písm. a) Dpříj, i když by např. kolaudační souhlas nebyl vydán, nebo by např. byl vydán méně než dva roky před dotyčným převodem (pokud samozřejmě poplatník unesení důkazní břemeno ohledně splnění časového testu užívání nemovité věci).

Zákon o DPH vymezuje stavby na dvou místech, a to jednak při definici plnění, na které se uplatní snížená sazba DPH ve výši 15 % (§ 48 DPHZ), a dále při vymezení plnění osvobozeného od DPH bez nároku na odpočet DPH, nazvaného Dodání nemovité věci dle § 56 DPHZ, částečně pak v ustanovení osvobozující bez nároku na odpočet nájem nemovité věci dle § 56a DPHZ. Pokud jde o § 56 DPHZ, zde je jednotka a stavba vymezena jak tzv. vybraná nemovitá věc (§ 56 odst. 5 DPHZ), rozhodná lhůta z pohledu (ne)aplikace režimu osvobození bez nároku na odpočet začíná plynout vydáním prvního kolaudačního souhlasu nebo rozhodnutí (§ 56 odst. 3 písm. a/ DPHZ). Zákon výslovně uvádí, že rozhodnou daňovou skutečností pro započetí běhu lhůty může být i samotné užívání jednotky, nicméně to platí pouze pro nemovitosti, které nepodléhají kolaudaci. V kontextu problematiky tohoto článku je tak zřejmé, že zákonodárce se výslovně přihlašuje k čistě formálnímu pojetí, kdy rozhodným okamžikem určuje vydání kolaudačního souhlasu nebo rozhodnutí, pokud mu dotyčná stavba podléhá. Směrnice Rady 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice“) ovšem volí jiný přístup. Dle čl. 12 odst. 1 směrnice jsou budovy, jejichž převod podléhá DPH, definovány jako takové, které jsou dodány před samotným prvním obydlením. V čl. 12 odst. 2 směrnice je pak členským státům umožněno zvolit i jiné hledisko než samotné první obydlení, například je uvedeno dokončení budovy. Tuzemská právní úprava se směrnici nepříčí, neboť za rozhodný okamžik pro běh lhůty zdanitelnosti staveb mohou členské státy zvolil jakékoli kritérium, přesto meritorně směruje směrnice ke stanovení tohoto okamžiku dle faktického stavu, spíše než stavu formálního. Pokud by tak byla budova prokazatelně dokončena ze stavebního pohledu, splňovala by např. všechny stavebně technické požadavky (charakteru hygienického, požární bezpečnosti apod.) a event. i byla užívána majitelem, ale přesto by u ní doposud nebylo např. požádáno o vydání kolaudačního souhlasu, z pohledu tuzemské právní úpravy se nejedná o nemovitou věc, u níž započala běžet lhůta zdanitelnosti (od níž dodání nemovité věci podléhá dani). Tato úvaha je však spíše teoretická, do vydání kolaudačního souhlasu je samotný převod zatížen DPH, protože jde o stavební pozemek (§ 56 odst. 1 a 2 DPHZ). Zákon o DPH se tak na tomto místě při svém vymezení jednoznačně hlásí k otevřeně formálnímu pojetí (kdy je skutečností vydání kolaudačního souhlasu), přestože dle směrnice a stejně tak dle samotné logiky by dle mého názoru bylo vhodnější vázat počátek pětileté lhůty na započetí užívání, pokud u konkrétní nemovité věci nebyl doposud vydán kolaudační souhlas. Při vymezení nemovitosti pro účely § 48 odst. 1 DPHZ (definující stavební práce, pro které se uplatní první snížená sazba) je rozhodnou skutečností provádění stavebních nebo montážních prací na dokončené stavbě. Tento výraz není v zákoně definován a komentářová literatura⁷⁾ k tomu uvádí následující:

Zde již zákon počítá s tím, že i event. doposud nezkolaudovaný prostor by do hypotézy spadal, což odpovídá smyslu zákona. Tolik k pojmu dokončené stavby. Stavba je vymezena (odst. 2) jako mj. rodinný dům nebo obytný prostor. Obytný prostor je pak definován v § 48 odst. 2 písm. d) a odst. 4 DPHZ jako prostor, který doslova přebírá definici z § 2 písm. a) bod 1. vyhlášky č. 501/2006 Sb., o obecných požadavcích na využívání území, ve znění pozdějších předpisů. Komentářová literatura dovozuje, že pokud jde definice ze stavebních předpisů převzata doslovně, je nutno s ní nakládat totožně, a tedy u konkrétní jednotky bude záležet na splnění stavebně-právních předpisů (požární bezpečnost, ochrana zdraví a životní podmínky, hygienické požadavky apod). Přesto je nastíněna i možnost, že by v případě absence kolaudačního rozhodnutí bylo splnění těchto podmínek prokazováno (byť obtížně). K tomu, aby do této hypotézy spadaly i jednotky splňující stavební podmínky, ovšem doposud nezkolaudované, komentář zmiňuje například odkaz na čl. 12 směrnice, který pojmy bytu nebo obydlí vykládá pouze dle faktického stavu, bez vazby na rozhodnutí správního orgánu. Dalším argumentem pak může být, že pojem bytu je nutno vykládat i pro byty existující, přestože část bytů (z toho důvodu, že byly kolaudovány dříve) nemusí splňovat aktuální stavebně technické podmínky dle aktuálně účinných předpisů. Přesto tyto byty musí být považovány za obytný prostor ve smyslu tohoto ustanovení. V případě otázky definice bytu a stavby pro účely § 48 DPHZ se tak již uplatní hledisko materiální, což je bližší samotnému účelu normy. Není totiž důvod sníženou sazbu DPH dle tohoto ustanovení nepřiznat pouze proto, že by event. vlastník doposud nepožádal o vydání kolaudačního souhlasu. Přesto problematické bude event. prokazování dokončenosti budovy bez vydání kolaudačního souhlasu před správcem daně. Pokud jde o stratifikaci budov dle účelu užívání v § 56a odst. 3 DPHZ, které je zakotveno zákonem č. 80/2019 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony, ve znění pozdějších předpisů), důvodová zpráva k tomuto poměrně novému taxativnímu výčtu uvádí následující:

V tomto případě tak není jednoznačně dáno, zda toto ustanovení vychází ze stavu formálního dle kolaudačního souhlasu, nebo ze stravu materiálního. Osobně bych se však přikláněl k pojetí materiálnímu, které lépe odpovídá účelu zákona. Pokud by tedy např. předmětem nájmu mezi plátci DPH byla nemovitá věc formálně nedeklarovaná pro bydlení a pokud by za tím účelem byla užívána více než z 60 %, měla by být dle § 56a odst. 3 písm. d) DPHZ vyňata z možnosti fakultativního zatížení DPH.

Předmětem daně z nabytí nemovitých věcí byl převod vlastnického práva k nemovité věci (stavbě nebo jednotce) dle § 2 odst. 1 písm. a) DNNem. Zákon blíže nevymezuje, jaké další vlastnosti musí jednotka nebo stavba splňovat, aby byla předmětem této daně. Důvodová zpráva definuje jednotku jako prostor vymezený dle občanského zákoníku, tedy popsanou dle § 1166 občanského zákoníku, která může být předmětem občanskoprávních vztahů. Pro vymezení předmětu této daně je otázka stavební dokončenosti budovy irelevantní, stěžejní je způsobilost budovy nebo jednotky být předmětem občanskoprávních dispozic, tedy bez ohledu na provedenou kolaudaci. Zajímavou ovšem může být otázka aplikace osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí dle § 7 DNNem, podle něhož je osvobozeno nabytí dokončené nebo užívané stavby nebo jednotky, pokud se tato jednotka nachází v rodinném nebo bytovém domě. Aplikace tohoto osvobození je aplikována v případě prvního úplatného převodu k nemovité věci, pokud k němu došlo ve lhůtě pěti let od započetí užívání nebo dokončení jednotky. Jedná se o stejnou formulaci, jaká je použita pro tzv. zdanitelnou stavbu, která je dle § 7 DNV předmětem daně ze staveb a jednotek a jaká dle výše citované komentářové literatury k zákonu o dani z nemovitých věcí charakterizuje pojem dokončené stavby nebo jednotky jako stav, kdy určitá stavba, která standardně podléhá kolaudaci (tedy kolaudačnímu souhlasu nebo kolaudačnímu rozhodnutí) sice není zkolaudována, protože stavebník o kolaudaci doposud nepožádal, ale je dokončená ze stavebního pohledu, event. je vlastníkem užívána. Takový výklad je plně v souladu s komentářovým výkladem pojmu dokončené stavby dle § 48 odst. 1 DPHZ. Tento výklad ostatně sdílí i komentářová literatura⁸⁾ k § 7 DNNem:

Jsem proto v souladu s citovanou literaturou toho názoru, že osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí dle § 7 odst. 1 DNNem je nutno přiznat stavbě nebo jednotce (při splnění ostatních podmínek) bez ohledu na jejich kolaudaci, pokud jsou prokazatelně užívány za účelem bydlení. Na místě je tak materiální pojetí, zohledňující faktický stav užívání, a nikoli přístup, který zohledňuje, zda majitel požádal místně příslušný stavební úřad o vydání kolaudačního souhlasu.

Jak vyplývá z uvedených skutečností, v některých místech se daňové zákony výslovně odkazují na plnou způsobilost nemovité věci k užívání, což zahrnuje (byť to není řečeno výslovně) existenci kolaudačního souhlasu nebo kolaudačního rozhodnutí (definice vybrané nemovité věci dle § 56 odst. 3 DPHZ nebo odpisovatelné nemovitosti dle § 26 Dpříj). Ve většině případů pracují daňové zákony se stavbami (domy, jednotkami) dle faktického stavu, sledují tedy, zda jsou fakticky užívány a k jakému účelu. To má přednost před stavem formálním, kdy by se daňová povinnost (event. daňové zvýhodnění) odvíjela pouze od kolaudačního souhlasu [osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí, daň z nemovitých věcí, určení sazby DPH u plnění dle § 48 DPHZ, osvobození od daně z příjmu fyzických osob dle § 4 odst. 1 písm. a) Dpříj]. V těchto případech však toto pojetí bylo buď výslovně dovozeno judikaturou, nebo se prozatím jedná o argument komentářové literatury. Tento pohled je však dle mého názoru plně v souladu se zásadou materiální pravdy dle § 8 odst. 3 daňového řádu, dle níž je pro správu daní rozhodný faktický stav, nikoli stav formální. Přitom otázka skutečného užívání stavby uživatelem je právě otázkou faktickou, zatímco relevance kolaudačního souhlasu je otázkou formální, neboť vydání kolaudačního souhlasu iniciuje právě majitel stavby. Bylo by tak v rozporu s § 8 odst. 3 daňového řádu, pokud bychom dovozovali rozhodné skutečnosti z úkonů, které jsou v dispozici oprávněné osoby, bez ohledu na skutečné užívání nemovité věci.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 9/2021.