Náklady, jejich sledování, vykazování a řízení - II. část

Jednou z podstatných složek sledování a řízení nákladů je nezbytné jejich sledování i z hlediska věcného, tj. podle výkonů (produktů, služeb). To je úkolem .

Podnikání je vždy založeno na vydání určité výše nákladů a podnikatel by měl již dopředu kalkulovat s jejich určitou výší, měl by sestavit tzv., aby věděl, zda jeho podnikatelský záměr je vůbec reálný, a zda mu zvolený obor a oblast podnikání přinesou očekávaný žádoucí efekt.

Kalkulace nákladů je také nezbytným krokem ke zjištění a vyčíslení budoucí minimální ceny produkce nebo služby. Je důležité znát minimální hranici ceny, na které se musí výrobce či poskytovatel služeb pohybovat, aby ve své činnosti dosahoval zisku, resp. ve které oblasti nákladů by měl učinit možná úsporná opatření ke zvýšení zisku.

Ve všech formách cen, tedy např. i v případě smluvních cen je nezbytné provádět kalkulační činnost nejen před vlastním zahájením podnikání, ale rovněž i v jeho průběhu ve formě tzv. , a následně pak po skončení výroby ve formě tzv. , neboť reálné ekonomické údaje mohou časem měnit původní předpoklady, ceny nákladů se mohou v průběhu času měnit. To, co se ukazovalo být dosti ziskové, může vlivem chybných předpokladů nebo četných aktualizačních změn v jednotlivých položkách kalkulace vést ke znehodnocení předpokladů, snížení odhadovaného zisku nebo naopak k jeho zvýšení. Proto

(náklady kalkulace) jsou ve většině položek shodné s náklady finančního účetnictví, v některých položkách se však liší, například kalkulační úroky za použití vlastního kapitálu, kalkulační nájemné za použití vlastních prostor apod., se ve finančních nákladech neúčtují, ale do kalkulací se dodatečně zahrnují. Podobně je to s odpisy, ve finančním účetnictví se evidují podle předpisů a po uplynutí stanovené doby se dále neúčtují.

Kalkulační odpisy se například účtují v takové výši, aby zajistily substanční zachování kapitálu (tj. aby při náhradě daného prostředku byly k dispozici peníze potřebné k jeho náhradě) a účtují se tak dlouho, dokud je daný prostředek využíván.

Kalkulační položky jako podnikatelská mzda, kalkulační úroky, kalkulační odpisy, kalkulační nájemné, kalkulační rizikové přirážky se označují jako a jednotlivé složky nákladů se vyčíslují v těchto kalkulačních položkách. Doporučené kalkulační položky obsahuje všeobecný kalkulační vzorec, který, jakkoliv není závazný, a jeho struktura je věcí daného konkrétního ekonomického subjektu, je používán většinou firem a institucí.

Všeobecný kalkulační vzorec

Uvedený vzorec je přímou kalkulací ceny, kdy cena vzniká podle principu náklady + zisk = cena. Tato cenová kalkulace vyjadřuje tzv.. Tu vyčísluje a stanovuje vesměs ekonomické oddělení firmy, používá se tam, kde cenu neurčí přímo trh. Zisk připočtený k nákladům je stanoven tak, aby byla zajištěna požadovaná výnosnost kapitálu, tedy cena by měla být vyšší, než jsou vlastní náklady produkce či služby. Cenová kalkulace slouží především jako podklad k následnému jednání s odběrateli. Je-li cena určena jako maximálně dosažitelná na trhu a odběratel požaduje předložení kalkulace, je jejím cílem prokázat únosnost a oprávněnost jednotlivých nákladových položek a zisku. Naproti tomu tato forma kalkulace nákladů je interní informací, není přístupná veřejnosti a slouží jako nástroj vnitrofiremního řízení. K tomu je však uvedený kalkulační vzorec málo podrobný, obsahuje vesměs souhrnné položky. Je to kalkulace statická (zjištěné průměrné náklady platí pro předpokládaný objem a strukturu produkce). I předběžná kalkulace bývá proto sestavována v daleko podrobnějším členění, prakticky ve všech položkách kalkulačního vzorce. Tato cena je víceméně cenou virtuální, vypočítanou, kdy zisk je stanoven dle vlastního návrhu, předpokladu či požadované výnosnosti. Reálně dosažená cena produktu nebo služby bude pak jiná, neboť to je věc marketingového oddělení firmy, které by mělo po předložení této ekonomické ceny, posoudit možnost jejího reálného uplatnění na trhu, vzhledem ke konkurenci, síle tržního segmentu a jiným faktorům podloženým průzkumy trhu. Nicméně pro marketingový útvar je nezbytností vědět jaká cena je ještě únosná na té minimální úrovni, kde je hranice vlastních nákladů, a tudíž kde už by cena sklouzla do dumpingu.

V kalkulačním vzorci tedy nacházíme dvě základní skupiny nákladů, a to:

se přímo přiřazují jednotlivým druhům produktů bez jejich předchozího soustřeďování podle místa vzniku nebo jiných hledisek.

Do položky 1. patří zejména suroviny, základní materiál, pomocný a vedlejší materiál, polotovary, pohonné hmoty, ostatní materiál (v závislosti na tom co je předmětem kalkulace). Jde o materiál, který se stává trvalou součástí produktu, a to v přímé nebo pozměněné formě nebo přispívá k vytvoření jeho potřebných vlastností.

Do položky 2. zpravidla patří základní mzdy, příplatky a doplatky ke mzdě, prémie a odměny přímo souvisící s kalkulovanými výkony. U řady produkcí je někdy obtížné rozlišit přímé a režijní mzdové náklady, neboť podíl přímých mezd spíše klesá a často se u pracovníků jedná pouze o režijní náklady.

Do položky 3. se zpravidla zahrnují složky nákladů jako je techno­logické palivo a energie, odpisy, náklady na opravy a udržování, příspěvky na sociální zabezpečení, ztráty ze zmetků a vadné výroby apod.

(režie, někdy též nepřímé náklady) jsou náklady společně vynakládané na celé kalkulované množství produkce nebo k zajištění chodu celé organizace, které není možné stanovit na kalkulační jednici přímo, nebo jejichž přímé určování by bylo nehospodárné.

Na jednotlivé výrobky se pak režijní náklady zúčtují nepřímo. Hranice mezi přímými a režijními náklady je relativní, někdy obtížně stanovitelná, přitom obecně platí, že kvalita a využitelnost kalkulací roste přičítáním co největšího podílu nákladů přímo na kalkulační jednici. S tím ale rostou náklady na zjišťování přímých nákladů (na jejich evidenci, stanovení norem apod.), proto hranicí pro vymezení obou forem nákladů je hospodárnost čili v řadě případů se tyto náklady ani nijak podrobněji nepočítají, ale zahrnují se příslušným objemem pomocí dále uvedených kalkulačních metod.

Položka 4. obsahuje nákladové položky související s řízením a obsluhou produkce, které nelze opět stanovit přímo na kalkulační jednici. Do této položky pak řadíme především režijní mzdy, opotřebení nástrojů, odpisy hmotného a nehmotného dlouhodobého majetku, spotřebu energie, náklady na opravy, náklady na technický rozvoj či položku režijního materiálu.

Položka 5. obsahuje nákladové položky souvisící s řízením firmy či instituce jako celku. Jedná se například o odpisy správních budov, platy řídících pracovníků, poštovné a telefonní poplatky, komerční pojištění atd.

Dopoložka č. 6, patří náklady spojené s odbytovou činností, jako jsou náklady na skladování, propagaci, realizaci, logistiku apod.

Vzhledem k tomu, že (v některých firmách dokonce zcela převažující část) a jejich velikost neustále roste, je třeba řídit jejich vývoj a stanovit úkoly pro jejich snižování. Nejde však o jakékoli snižování, ale vždy o snižování nákladů ve vztahu k výsledkům produkce. Režijní náklady jsou jedním z hlavních zdrojů ke snižování celkových nákladů a jejich snižování vede k růstu hospodárnosti.

Stěžejním nástrojem pro řízení režijních nákladů jsou Ty se sestavují na základě , jejich existence a použití je podmínkou pro rozpočtování. Základními útvary, za jež se rozpočty sestavují a kontrolují, jsou především hospodářská, případně nákladová střediska.

Pro kalkulační činnost je důležité několik hledisek účelu použití, kdy budeme kalkulaci sestavovat a co chceme pomocí kalkulací stanovit. K tomu slouží různé druhy kalkulací.

Důvod, proč sestavovat kalkulace, je značný; pomáhají nám především určit:

I když nakonec o cenách rozhoduje , tvoří nákladové kalkulace základ pro ekonomické rozhodování a jejich soustavná tvorba je nezbytností.

V závislosti na typu výroby existuje několik metod tvorby kalkulací. V podstatě dělíme výroby na homogenní (stejnorodé, například výroba jednoho typu výrobku během jedné směny, příkladem budiž výroba mléka v jedné směně a výroba másla v druhé směně) a heterogenní (během jedné směny se produkty střídají, jedná se o výrobu více různorodých výrobků během jedné směny, například dvě hodiny výroba mléka, další dvě hodiny výroba másla, další dvě hodiny výroba jogurtu atd.). Heterogenní produkce je tak náročnější na správné přiřazení režijních nákladů na kalkulační jednici.

Metody kalkulace závisí na předmětu kalkulace (co kalkulujeme, neboť produkty jsou jednoduché, případně složité), na způsobu přičítání nákladů výkonům (tedy jak se přiřazují náklady na kalkulační jednici), na požadavcích kladených na strukturu a podrobnost členění jednotlivých druhů nákladů. Dle těchto kritérií pak rozeznáváme:

Kalkulace dělením se většinou používají v homogenní produkci a štěpí se dále na následující metody:

se nejčastěji používá v hromadné produkci, jde o nejjednodušší způsob stanovení nákladů na kalkulační jednici. Náklady na kalkulační jednici n se zjišťují podle položek kalkulačního vzorce dělením celkových nákladů N za období počtem kalkulačních jednic q vyprodukovaných za určité období:

odděluje výrobní, správní nebo odbytové náklady. Tím se zabezpečí, aby produkty, které v daném období nebyly dosud vyfakturovány, nebyly zatěžovány odbytovými a správními náklady.

se používá u produktů, u nichž by zjišťování výrobních nákladů bylo obtížné. Poměrová čísla zvolíme podle poměru spotřeby času na výkony, popřípadě podle více ukazatelů (většinou podle výše mzdových nákladů, materiálových nákladů apod.). Objem produkce v poměrových jednotkách vypočteme pronásobením poměrových čísel a příslušného objemu produkce a jejich následným sečtením. Celkové náklady pak dělíme součtem poměrových jednotek, tím dostaneme náklady na jednu jednotku základního produktu. Náklady ostatních produktů pak zjistíme vynásobením nákladů základního produktu poměrovými čísly.

Jsou využívány při kalkulování režijních nákladů Náklady se rozdělují do dvou skupin, a to na náklady přímé a režijní. Přímé náklady se pak vypočítávají přímo na kalkulační jednici, zatímco režijní náklady se zjišťují pomocí zvolené základny a zúčtovací přirážky, a to jako přirážka k přímým nákladům.

Přirážka je stanovena buď, které zjistíme podílem režijních nákladů na nákladový druh zvolený za rozvrhovou základnu, , která se vypočítá jako podíl režijních nákladů na jednotku naturální rozvrhové základny. Při použití této metody je pak přirozenou snahou vykazovat co nejvíce nákladů ve formě přímých nákladů.

Ve sdružené produkci vzniká v rámci jednoho technologického postupu více druhů produktů. Vzniklé sdružené náklady proto musíme rozdělit na všechny jednotlivé produkty. K tomu se používají kalkulace nebo kalkulace, obě lze použít i při stanovení normovaných nákladů.

(čili tzv. odečítací) kalkulace bývá užívána tam, kde je možné jeden z produktů považovat za hlavní a ostatní produkty za vedlejší. Metoda je založena na tom, že od celkových nákladů za zúčtovací období se odečtou vedlejší produkty oceněné realizačními cenami a zůstatek se považuje za náklady hlavního produktu. Náklady na kalkulační jednici hlavního produktu vypočteme dělením těchto zbývajících nákladů počtem kalkulačních jednic hlavního produktu. Výhodou této metody je její jednoduchost, nevýhodou je fakt, že nemůžeme kontrolovat náklady vedlejších produktů.

se užívá v případech, pokud nemůžeme sdružené produkty rozdělit na hlavní a vedlejší. Celkové náklady se rozčítají (rozvrhují) na jednotlivé produkty podle poměrových čísel vypočtených z množství získaných produktů nebo cen jednotlivých výrobků.

Jsou založeny na tom, že se dopředu určí výše nákladů jako norma a pak se zjišťují rozdíly skutečných nákladů s touto normou. Tato metoda má dvě varianty. Jednak jde o tzv. normovou metodu a dále o metodu standardních nákladů. Hlavním představitelem rozdílových metod je zejména první zmíněná metoda:

, kdy se předem určí normy přímých nákladů a poté se zjišťují odchylky skutečných nákladů od těchto norem. Používá se posledních operativních norem platných k určitému datu, jsou to tzv. , které se stanoví jako plánové normy (plánové normy jsou pak platné po celý rok). Ostatní normy, tj. čtvrtletní či neustále se měnící operativní normy (mění se s každou změnou výrobních podmínek) jsou pro normovou metodu nevhodné). Normová kalkulace a evidence nákladů umožňuje pak Management se pak při běžném řízení zaměřuje na vzniklé odchylky od norem čili na odchylky od předem stanoveného průběhu činnosti. Manažeři se věnují pouze odchylkám (tedy nikoli tomu co je v normě) a mohou jim tak věnovat větší pozornost, a tím účinněji řídit. Nemusí sledovat běžné jevy, pokud nevybočí z normy.

V rámci této metody platí následující vztahy:

Východiskem pro tvorbu norem nákladů jsou normy v naturálním vyjádření, vynásobením naturální normy cenou dostaneme normu v peněžním vyjádření, tu pak používáme v kalkulacích. Pro kalkulace nákladů pak platí následující vztahy:

zjišťuje náklady ve dvou skupinách, a to jako , (tedy standardní či normované) a mezi těmito předem stanovenými a skutečnými náklady(kdy se zachycují odchylky od těch standardních čili normovaných nákladů). Odchylky se dále štěpí a rozebírají dle příčin vzniku a odpovědnosti, popřípadě i z hlediska využití produkčních činitelů.

Tato metoda standardních nákladů v oblasti jednicových nákladů je tak podobná metodě normové, zahrnuje však i standardy režijních nákladů, standardy využití výrobní kapacity, cenové standardy aj. Standard je jeden, nerozlišují se tedy žádné operativní, základní, plánové jako u norem. Stanovují se i plné standardní náklady určitého výkonu, které zahrnují jak standardní jednicové, tak standardní režijní náklady. Standardy a standardní náklady slouží především ke kontrole. Zjišťují se a hodnotí odchylky skutečných nákladů od těch standardních.

Plán nákladů je obvykle u firem součástí jejich finančního plánu. Finanční plán má části jako je plán výnosů, nákladů a tvorby zisku.

Plán výkonů, výnosů, nákladů, tvorby a rozdělení zisku je prakticky plánovaná výsledovka. Položky finančního plánu musí navazovat na další části souhrnného plánu firmy.

Veškerým cílem plánování nákladů je dosažení jejich snížení, jako by částky stanovené v plánu představovaly horní limity. Proto plánování nákladů není pouze nějakým pasivním odrazem skutečnosti, ale aktivně na ni působí, vytváří tlak na snižování nákladů ve všech oblastech činnosti firmy.

Plánování nákladů se provádí prakticky pomocí dvou skupin metod, a to globálních a podrobných. Globální metody vycházejí ze základních vztahů v ekonomice firmy a zachycují se různými modely, především těmi, které jsme v tomto příspěvku již uvedli. Skupiny podrobných metod pak vycházejí z detailních plánovacích podkladů, jako například z operativního plánu výroby, norem spotřeby materiálů, limity spotřeby a času atd.

Při plánování nákladů se postupuje většinou v několika fázích.

Obě fáze plánování nákladů se prolínají, probíhají i několikrát po sobě, tak jak se hledají další rezervy snižování nákladů.

Rozdílný charakter jednicových a režijních nákladů vyvolává i rozdílný způsob jejich plánování. Při plánování jednicových nákladů se vychází z plánovaného objemu a struktury výrobků či služeb, norem spotřeby, cen atd., jak již je uvedeno. Naproti tomu je značně složitější. V některých případech se použijí technicky zdůvodněné normy nebo ukazatele spotřeby, kdy se většinou vychází ze skutečnosti minulých let, dále se znalostí nákladových funkcí stanovených uvedenou regresní a korelační analýzou, ve kterých se používá jako nezávisle proměnná nejen objem produkce, ale i jiné veličiny, jako například množství spotřebovaných surovin, velikost mezd; apod. Používá se i tzv. , což jsou čísla, ukazující o kolik procent se zvýší náklady, pokud se zvýší výkon nebo jiná souvztažná veličina o jedno procento. Vypočtou se pak jako podíl variabilních nákladů na celkových nákladech dané režijní položky nebo celkových režijních nákladech. Z této konstrukce je jasné, že mohou dosahovat hodnot v intervalu od nuly, kdy všechny náklady jsou fixní, do jedné, kdy všechny náklady jsou variabilní. Variátorů se používá i pro normování nákladů.

V plánování a následné kontrole nákladů se používá tzv. . Ta spočívá v tom, že každá standardní nákladová položka vzniká jako součin naturální normy spotřeby příslušného výrobního činitele (tedy většinou standardního množství spotřeby materiálu či práce) a předem stanovených, tj. standardních nákladů za jednotku při plánovaném objemu výkonů čili:

Součtem standardních nákladů kalkulačních položek (přímých mezd, přímého materiálu, ostatních přímých nákladů a variabilních režijních nákladů) se pak stanoví standardní náklady na jednotku výkonu (na jeden výrobek či službu).

Standardní náklady se používají jak v kalkulacích, tak i v rozpočtech středisek. Odchylka od standardu (plánovaného stavu, normy) vzniká lepším nebo horším využitím podmínek, za kterých byly standardy stanoveny. Vyloučíme-li objektivní možnosti zlepšení či zhoršení podmínek (pak bychom museli stanovit standardy nové), pak odchylky ukazují lepší nebo horší práci střediska odpovědného za jejich vznik. Pokud zjistíme odchylky, ať již příznivé či nepříznivé, musíme je dále analyzovat podle různých hledisek, například podle příčiny vzniku, podle místa vzniku nebo podle odpovědnosti. Některé odchylky jsou objektivní (například jsou dány vzestupem cen), pro řízení nákladů jsou důležitější odchylky, které vznikají subjektivním zásahem, špatným způsobem práce, plýtváním apod. Zásadní je tedy zjišťování vzniku odchylek podle místa vzniku a podle odpovědnosti, tedy podle jednotlivých středisek. Odchylky je třeba dokumentovat, zjišťovat jejich příčiny, kdo je za ně zodpovědný atd.

Pokud management firmy takto získává přehled, že některá střediska náklady překračují nebo naopak šetří, měl by řídit vnitřní firemní politiku formou odměn nebo naopak postihů, a to nejen středisku jako takovému, ale až na konkrétní pracovníky (pokud je to možné zjistit).

V dnešní době je řízení nákladů součástí firemního controllingu.

Shrneme-li naše poznámky k plánování nákladů a jejich kontrole, lze říci, že hlavním nástrojem řízení nákladů na jednotlivé produkty jsou kalkulace výrobku či služby. K jejich vytvoření je nezbytná znalost přímých, tedy jednicových nákladů a nákladů režijních.

Plánovat, kontrolovat a snižovat náklady je jenom jedna strana mince v hospodaření firem. Druhou nezbytnou stránkou je snaha o dosahování a zvyšování výnosů, kterým se bude věnovat příspěvek v některém z příštích čísel časopisu.

Plánování a kontrola nákladů je pouze jednou z nezbytných částí při určování hospodárnosti. Druhou stranu tvoří plánování a kontrola výnosů a následně pak připadá v úvahu plánování zisku (případně ztráty, neboť i ta může být v odůvodněných případech účelná a potřebná, například pro nastartování budoucího rozvoje), čemuž se budeme věnovat v některém z dalších příspěvků. Potřebnost snižování nákladů a zvyšování výnosů, jejich soustavné sledování, vyhodnocování a kontrola, jakožto i účelné využívání zisku patří k základním požadavkům na činnost managementu firem.

Větší pozornost jsme věnovali nákladům, neboť jejich regulace, snižování je často vnitrofiremní záležitostí, zatímco zvyšování výnosů je v mnohem větší míře závislé na vnějších faktorech celé ekonomiky státu.

Náklady, jejich vykazování, sledování a řízení – I. část

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 9/2021.